Sentencia Contencioso-Administrativo 364/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 486/2022 de 13 de octubre del 2023

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso la Resolución del TEAR de 31 de agosto de 2022, que desestimó la reclamación 35-01499-201 y 35-03012-2019 imponiendo una sanción tributaria a la entidad recurrente.

En el caso la recurrente debió realizar una retención a empresas vinculadas existiendo acta de conformidad con la liquidación pero no con la sanción.

Es de interés destacar los siguientes datos fácticos:

1.- El obligado tributario, tenía como actividad principal en los periodos objeto de comprobación la clasificada en el epígrafe I.A.E. 507, CONSTRUCCION DE TODA

CLASE DE OBRAS.

2.- La demandante debió realizar retención ya que en su contabilidad se incluían las deudas con las entidades vinculadas, tratándose de pasivos que generaban intereses a su cargo. Los intereses según la normativa aplicable eran renta sujeta a tributación, y debían ser objeto de retención en el ejercicio2014, del 21%. Se acepta en acta de conformidad que elimporte que debió retenerse e ingresarse en la Hacienda Pública asciende a 60.804,18 euros.

3.- Elobligado no practicó retención alguna por los intereses devengados en dicho año.

4.- Hacienda no sufrió menoscabo alguna porque las cantidades adeudadas pese a no haber sido retenidas fueron correctamente ingresadas en el erario público por las entidades vinculadas.

SEGUNDO.- Los motivos de impugnación son los siguientes:

1.- Defectos en la tipificación y motivación de la sanción.

2.- Ausencia de concurrencia en la culpabilidad del sujeto pasivo.

3.- Interpretación razonable de la norma

4.- Ausencia de proporcionalidad en la sanción

El TEARCAN en la resolución impugnada recoge en gran parte la literalidad del acuerdo sancionador y considera que no existen los defectos que apunta la demandante:

« En el presente caso, en el Fundamento de Derecho Quinto de la resolución sancionadora impugnada, después de efectuar una definición o conceptualizar lo que se entiende por culpabilidad a efectos sancionadores tributarios, se hace hincapié de forma profunda y extensa en la conducta del obligado tributario al no declarar las retenciones derivados de los rendimientos del capital mobiliario obtenidos por las entidades indicadas. Se indica en el mismo:

El Órgano que suscribe aprecia negligencia en la conducta del obligado tributario, lo cual como veremos emerge como conclusión lógica tras analizar las circunstancias concurrentes. Tal y como hemos indicado, la entidad adeudaba importantes sumas a otras empresas con las que mantiene vinculación, deudas que generaban los correspondientes intereses. La normativa concurrente impone la necesidad de practicar retención por estas rentas que nuestro obligado debía satisfacer, por constituir renta sujeta a tributación, pero PETRECAN desatendió tal obligación y no retuvo ni ingresó cantidad alguna. Tales cuestiones no han sido puestas en duda por la entidad en ningún momento durante el desarrollo del procedimiento inspector, hasta el punto de que el mismo concluye con la firma de un acta de conformidad, sin que se hayan presentado alegaciones de ningún tipo en el trámite de audiencia previo. Debemos tener presente que los intereses de las deudas a los que nos venimos refiriendo se encuentran registrados en la contabilidad del obligado, lo que agrava si cabe el carácter negligente de la conducta, pues la información estaba detallada de forma clara y se encontraba a disposición del obligado en sus propios registros.

A mayor abundamiento, el obligado había practicado retenciones en el mes de diciembre de 2013, es decir, no era una obligación nueva cuyo funcionamiento desconociera, lo cual sería ya escasamente creíble de por sí dadas las características del sujeto.

El obligado tan sólo debía acudir a su contabilidad para tomar el importe de los intereses satisfechos. A partir de ahí, un conocimiento mínimo de la normativa tributaria, bien propio o de los asesores de la entidad, permitiría apreciar con nitidez la necesidad de retener, bastando consultar el tipo de retención aplicable (acudiendo por ejemplo la web de la Agencia Tributaria) para practicar las retenciones procedentes e ingresar su importe. Como vemos, el empleo de la diligencia debida en el presente caso no presentaba mayores dificultades ni constituía una exigencia desmedida, en especial si consideramos las características del sujeto pasivo. No obstante, PETRECAN no cumplió con estos mínimos estándares. Si añadimos a lo anterior el hecho de que no se trataba de una sino de varias entidades perceptoras de intereses y que el importe de éstos era considerable, aproximándose a los 300.000 euros, resulta ineludible calificar su conducta como negligente.

Resulta oportuno destacar que la Ley General Tributaria atribuye a la falta de ingreso de retenciones practicadas una especial gravedad, pues califica esta infracción como muy grave siempre que su importe supere el 50 por ciento de la base de sanción, con independencia del importe de dicha base o de cualquier otra circunstancia. Si bien no es el caso de nuestro obligado, pues no practicó retención alguna, es indicativo de la importancia

que concede el legislador a la cuestión de las retenciones, algo indudable si consideramos que, como veremos en el siguiente Fundamento de Derecho, la mera existencia de retenciones no practicadas ya determina que la infracción haya de calificarse cuando menos como grave.

El análisis de la posible concurrencia del elemento subjetivo debe venir acompañado de un análisis desestimatorio de las causas eximentes de responsabilidad tributaria previstas en el artículo 179.2 LGT, en las que se preceptúan los supuestos de no imputación de culpabilidad, entre otros, cuando el obligado tributario haya actuado amparándose en una interpretación razonable de las normas o actuado según los criterios manifestados por la Administración tributaria.

No cabe a nuestro juicio argüir de ninguna forma interpretación razonable de la norma.

La normativa concurrente es muy clara, con una redacción que no da pie en ningún caso a divergencias interpretativas, y los supuestos en que se exime de la práctica de retención están legalmente tasados, por lo que se antoja difícil en este caso imaginar cuál podría ser esa interpretación alternativa.

Realiza la inspección en la acotada parte de su resolución sancionadora, un estudio individualizado de los motivos de regularización con la apreciación del juicio de internacionalidad necesario para apreciar el citado elemento subjetivo en la comisión de la infracción. En virtud de tales afirmaciones, consideramos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no se produce una simple manifestación genérica de la conducta del mismo, ni del objeto de la regularización, sino que se concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, con lo que se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se

aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

Difícilmente podemos encontrarnos en el ordenamiento jurídico-tributario con una reprobación o reproche jurídico mayor, merecedora de la correspondiente sanción, que la derivada de la falta de presentación de una autoliquidación de la que deriva cuota a ingresar (comúnmente conocida la situación como "no declarantes"), o bien presentándola sin incluir hechos imponibles de los que se derivan cuotas tributarias que se deben ingresar a la Hacienda Pública. Y es que en nuestro caso, la reclamante nada declaró en relación con dichas retenciones. Son mínimas las necesidades de motivación en casos de ausencia de declaración del hecho imponible sin que se ofrezca explicación de tal conducta, tal y como acontece en nuestro caso.

Así, en cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en el caso de ausencia de declaración de determinadas rentas, el Tribunal Supremo tiene declarado en el Fundamento de Derecho 18º de su Sentencia de 1 de abril de 2011(Rec. Casación 5259/2006) (...)

Por lo que se refiere a la cuantía de la sanción impuesta, se debe tomar en consideración que de conformidad con el artículo 191 de la LGT, tal y como consta en la resolución sancionadora, se ha tipificado correctamente la infracción tributaria cometida como grave, puesto que se califica así, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas/ingresos a cuenta que se hubieran debido retener o ingresar, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción, y se ha cuantificado la sanción que lleva aparejada la comisión de tal infracción de forma correcta, imponiendo la mínima del 50%, a la que se le añade un 25% al ser aplicable el criterio de graduación del perjuicio

económico, párrafo b) del artículo 187.1 de la LGT.

En este contexto, no podemos obviar el mayor reproche que el legislador ha otorgado a las conductas de dejar de ingresar la cuota tributaria derivada de una autoliquidación, cuando el concepto tributario es el de retenciones/ingresos a cuenta, dado que la conducta infractora nunca se califica de leve, siendo grave o muy grave, a tenor de lo establecido en el artículo 191 de la LGT.

Nuevamente se ha de desestimar el alegato referente a que en en el presente caso se ha vulnerado el principio de proporcionalidad de las sanciones, pues se ha aplicado la normativa sancionadora correctamente al fijar el quantum de la sanción impuesta, volviendo a remitirnos al respecto a la analizada sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de fecha 1 de octubre de 2020,Recurso de Casación nº : 143/2019.»

TERCERO.- Comencemos por ésta última Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 2020( casación 143/2019) FJ5º

«"[...] Determinar si es posible sancionar al retenedor que no ha ingresado las retenciones a cuenta del IRPF cuando la cuota de la liquidación girada por la Administración en concepto de retenciones es cero; y, a tal fin, establecer a los efectos punitivos del artículo 191 LGT cuál es la base de la sanción cuando la cuota de la liquidación girada es cero".

La respuesta a dicha cuestión debe ser que sí es posible sancionar al retenedor que no ha ingresado las retenciones a cuenta del IRPF cuando la cuota de la liquidación girada por la Administración en concepto de retenciones es cero, siendo la base de la sanción, a los efectos punitivos del artículo 191 LGT, las retenciones no practicadas que debieran haberse realizado.»

La posibilidad sancionadora de la Administración tributaria no se discute por el recurrente, es cierto que puede sancionar, en este sentido citaremos la STS de 28 de julio de 2023( recurso 3087/2021) en el que también se cita la anterior sentencia del Tribunal Supremo pero se analiza la motivación, culpabilidad y tipicidad«La motivación no es parca e insuficiente sino precisa e individualizada respecto a la conducta atribuida a la entidad que debió retener -Bitmakers SL- y no lo hizo en connivencia con Bongovern, instrumento societario en relación a la prestación de servicios de dirección y gestión administrativa, técnica y comercial a Bitmakers, realmente realizada por su Director General , Sr. Ezequiel.

La culpabilidad queda expresada en el ardid armado para la ocultación del verdadero prestador. No existe vicio alguno de falta de motivación, puesto que la misma ni es genérica ni insuficiente o superficial. Cuestión distinta es que el actor considere que no concurre culpa o negligencia porque no hay simulación sino ejercicio legítimo de la forma societaria para prestar sus servicios y en ello sustente su estrategia de defensa, pero las conductas expresadas desvirtúan la presunción de inocencia y suponen suficiente prueba de cargo.

2. Las restantes cuestiones que de forma casi idéntica plantea en la demanda respecto a la falta de tipificidad porque no existe cuota exigible al haber sido abonada, la ausencia de antijuridicidad por falta de perjuicio económico a la Hacienda Pública, la inexistencia de culpabilidad o interpretación razonable o la vulneración de reglamentos por la determinación de la base de la sanción que debió dar lugar a liquidación de cero euros, se encuentran plenamente resueltas por la STS núm. 1247/2020, rec casación 143/2019, de 1 de octubre , que fijó doctrina en relación con una sentencia de esta propia Sala y Sección, que por otra parte, ha de ser, por el tiempo transcurrido, de sobras conocida por la actora puesto que resuelve todas las cuestiones que aquí reitera. »

Hacemos éste planteamiento porque entendemos que el hecho de que la tan citada STS de 1 de octubre de 2020, haya señalado que es posible sancionar al retenedor que no ha ingresado las retenciones a cuenta del IRPF cuando la cuota de la liquidación girada por la Administración en concepto de retenciones es cero; no implica la sanción directa sino que es necesario como ante cualquier infracción revisar las cuestiones que se plantean por la parte reclamante y revisar la existencia de motivación suficiente sobre tipicidad y culpabilidad. En este sentido no consideramos suficiente que ante cualquier conducta que no sea la correcta desde un punto de vista tributario, directamente la operación sea calificada de negligente, culpable, y merecedora de sanción. No podemos caer en los automatismos que se pretende consistentes en que ante un acta de conformidad, directamente se han admitido los hechos infractores, y por tanto, conducta regularizada equivale a conducta sancionable.

Debemos revisar qué es lo que ha sucedido si existe un ánimo de defraudar y un perjuicio a la Hacienda Pública, por ello citaremos aunque no son aplicables al caso, en tanto que referidas a otros impuestos la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de julio de 2023( 5234/2021) y 26 de julio de 2023( casación 8620/2021) en cuanto reflejan los límites a la potestad sancionadora, y la necesidad de que la misma se adecue a una finalidad concreta:

«a sentencia Farkas, C-564/2015, que consideramos, tras su detenida lectura, aborda una cuestión muy semejante a la que ahora nos ocupa, se considera que la " sanción parece adecuada para inducir a los sujetos pasivos a regularizar lo antes posible las situaciones en que la cantidad ingresada sea inferior a la efectivamente adeudada y, por tanto, para alcanzar el objetivo de garantizar su correcta recaudación" (apartado 62), estando prevista en la legislación nacional la posibilidad de reducir el porcentaje de la multa o su condonación (apartado 63), lo que " permite, en principio, asegurar que no vaya más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude" (apartado 64).

Ahora bien, respecto de la proporcionalidad de la sanción impuesta se constata que la infracción consiste en un error relativo a la aplicación del mecanismo del IVA, por lo que es de naturaleza administrativa, y que, por una parte, no causó a la Administración tributaria una pérdida de ingresos y, por otra parte, se caracteriza por la inexistencia de indicios de fraude (apartado 65), por lo que, en tales circunstancias, la imposición de "una sanción del

50 % del importe del IVA aplicable a la operación de que se trata parece desproporcionada" (apartado 66).

d) El caso Farkas es prácticamente idéntico al aquí debatido. Se trata de una sanción de IVA impuesta en un caso de inversión del sujeto pasivo (que recae sobre el adquirente, que es el obligado tributario del IVA, el cual se puede deducir ( artículo 84.Uno.2º.e) LIVA ). El contribuyente no efectuó la declaración -que es el hecho castigado-, por lo que tampoco hubiera consignado la cuota de IVA soportada que tenía derecho a deducir íntegramente.

En ambos casos, el analizado en la sentencia Farkas y el que nos ocupa, la sanción se ha impuesto por la omisión de un requisito formal, puramente procedimental, por no haber declarado el IVA relativo a una operación sujeta y exenta, al punto de que se regulariza en acta de conformidad con cuota 0.

Los hechos son iguales en todo. Lo único que separa la sustancial identidad que preside ambos casos es que en el asunto Farkas la sanción prevista en la norma húngara es del 50 por 100 de la cuota teórica y en nuestro caso es del 10 por 100, como sanción única, establecida en el art. 171.Uno.4º LIVA. Sin embargo, sobre ese posible aspecto distintivo no se formula objeción o razonamiento específico en el escrito de interposición del recurso.»

Nuestro caso no es igual, y no se parece en nada, pero sí que la transcribimos a los efectos de plantearnos si es posible que la entidad recurrente acabe con una multa casi del 75% de la cantidad que debió retener y no retuvo cuando Hacienda ingresó correctamente las cantidades no retenidas. No existe en la resolución sancionadora ninguna mención a un intento de defraudar, ni ocultación, si no que la no retencion, y el acta de conformidad es causa directa de sanción. Se impuso una sanción total de 45.603,13 euros, como resultado de aplicar a las retenciones dejados de ingresar en el periodo de liquidación mensual de diciembre de 2014 (60.804,18 euros) un porcentaje de sanción del 75%, por la comisión de la infracción tributaria grave prevista en el artículo 191 de la LGT, dejar de ingresar la cuota resultante de una autoliquidación.

CUARTO.- La demandante explica en su demandan que según el contrato que habían suscrito en 2007, y que obra en el expediente, según el artículo 94 del Reglamento del IRPF, la obligación de retener nacía cuando la deuda era exigible y el contrato entre las empresas vinculadas había establecido que se producía en el semestre siguiente al cálculo anual de los intereses. Por lo que los intereses eran exigibles en el primer semestre de 2015, momento en el que hubiesen efectuado la retención, prueba de ello era que estaban reconocidos en la cuenta contable a 31 de diciembre de 2014.

En este sentido, resulta pertinente señalar cómo en el Expediente Administrativo figura el contrato que regula estos intereses, en el documento denominado "040407 - HSC - RESTO EMPRESAS GRUPO SANT.pdf", firmado el 4 de abril de 2007, que es un contrato de Gestión Centralizada de Tesorería firmado para operar financieramente en forma de póliza multiempresa. Pues bien, dicho contrato establece en las cláusulas Tercera y Cuarta que los intereses se devengan a la fecha de cierre del ejercicio económico (31 de diciembre de 2014 en este caso), y que serán pagaderos, por lo tanto exigibles, a lo largo del primer semestre del ejercicio siguiente (primer semestre de 2015).

La abogacía del Estado opone que ese contrato nunca se aplicó. La empresa nunca pagaba los intereses pendientes (ni a los seis meses ni en el momento de su exigibilidad). No pagaba nada porque a 31 de diciembre se practicaba la operación de compensación y liquidación de los mismos y por eso, se consideraba que en ese momento era cuando nacía la obligación de ingresar por el reconocimiento en la cuenta de cada empresa, al no producirse nunca el pago de las cuentas. Más aún esas operaciones inter grupo estaban relacionadas con un crédito bancario sindicado que se liquidaba igualmente a esa fecha. La operativa consistí en que existía un crédito sindicado y toda la tesorería iba a la cuenta de crédito de la entidad financiera, los intereses se cargaban y distribuía en función de la disposición y simultáneamente se anotaban los intereses producidos en favor del no deudor pero aportante de dinero, era la única liquidación practicada por eso no existe, ni la recurrente aporta ningún justificantes de pago entre compañías.

En este sentido expone que la sociedad recurrente evitó realizar las retenciones de manera sistemática y reiterada, al no aplicar las retenciones respecto de intereses exigibles

QUINTO.- El Artículo 191 de la LGT dispone que constituye Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.

1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.

2. (...)

La infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:

(...)

c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta.

3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.

La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.

b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.

c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave.

La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.

4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.

5. Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.

En estos supuestos, no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución.

6. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

Lo previsto en este apartado no será aplicable cuando la autoliquidación presentada incluya ingresos correspondientes a conceptos y períodos impositivos respecto a los que se hubiera notificado previamente un requerimiento de la Administración tributaria.

En el presente caso, la operación no se califica de fraudulenta, pero la demandante aduce la existencia de un contrato que figura en el expediente, en virtud del cual la retención se difería al siguiente semestre del ejercicio comprobado, pero desaparecía en virtud de una suerte de compensación entre las sociedades vinculadas. Tampoco se motiva una culpabilidad adicional a la no realización de la conducta obligada, de tal manera, que la no retención en cualquier caso sería negligente, y culposa.

SEXTO.- La Sentencia de éste Tribunal en su sede de Santa Cruz de Tenerife, Sentencia de 20 de junio de 2023( recurso 196/2021) destaca con cita de la STS de 22 de marzo de 2021 (recurso 5596/2021), resalta que el requisito de la culpabilidad debe aparecer suficientemente fundado y motivado en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, y no se acredita con la mera remisión a la conducta infractora tipificada en la norma tributaria aplicable o con la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar así la culpabilidad del sujeto infractor. Asimismo, un eventual defecto en su fundamentación no puede ser subsanado ni por la resolución económico administrativa ni tampoco por la resolución jurisdiccional posterior, conforme a criterio jurisprudencial reiterado .

La sentencia estima el recurso y reitera la doctrina de éste Tribunal que recoge las jurisprudencia existente, y que sintetizaremos en lo que consideramos más relevante para éste caso, con remisión a la anterior sentencia de éste tribunal :

1. Para sancionar se requiere algo más, en concreto se exige una argumentación específica sobre la culpabilidad al margen de la justificación del incumplimiento de la obligación tributaria.

2.- Inferir la culpabilidad de manera indefectible por la omisión de la justificación de una actuación diligente en el cumplimiento de sus obligaciones (se presume una actuación descuidada en la medida que produce el hecho objetivo tipificado como infracción, esto es, dejar de ingresar), no puede aceptarse en la medida que obvia el principio de presunción de inocencia, invirtiendo la carga probatoria

3. La justificación de la culpabilidad no pueda reforzarse aludiendo a las circunstancias del sujeto sancionado

En este sentido la Sentencia del TS de 23 de mayo de 2023( casación5250/2021) nos recuerda que se produciría una vulneración del principio de presunción de inocencia ( art. 24.1 CE), pues como ha declarado la STC 164/2005, de 20 de junio, no cabe el reproche sancionador "[...] sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere [...]". Este deber de motivar específicamente sobre la culpabilidad resultaba necesario en este caso porque, más allá del juicio de si concurrían o no los elementos determinantes de la compensación, extremo que el recurrente no cuestiona al dirigir el recurso exclusivamente contra la resolución sancionadora y no la liquidación, sí se aprecian elementos objetivos, admitidos por el acuerdo de liquidación (los préstamos recíprocos entre ambas partes, en cantidades que supondrían la extinción del préstamo otorgado por la recurrente, origen de rendimientos del capital mobiliario imputados) que requerían aquel examen del juicio de razonabilidad de la conducta del recurrente.

En el supuesto, de la contestación a la demanda parece describir una especie de operativa entre las sociedades vinculadas: «crédito sindicado y toda la tesorería iba a la cuenta de crédito de la entidad financiera, los intereses se cargaban y distribuía en función de la disposición y simultáneamente se anotaban los intereses producidos en favor del no deudor pero aportante de dinero, era la única liquidación practicada»; y aunque nos coloquemos en esa tesis, las pruebas de cargo y las referencias a la culpabilidad o al ánimo de defraudar deberían encontrarse en la resolución sancionadora.

SÉPTIMO.- Las costas procesales no se imponen por apreciarse complejidad fáctica y jurídica, en el caso, no deja de tomarse en consideración la racionalidad de las explicaciones de la administración demandada, el hecho de que la actora no presentaran alegaciones en vía administrativa ni tampoco en éste procedimiento. Por lo que finalmente, se aprecia complejidad en la materia .