Sentencia Contencioso-Administrativo 139/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 391/2022 de 13 de abril del 2023

PRIMERO.- Quedó expuesto en los antecedentes fácticos que el objeto del presente proceso es la pretensión anulatoria deducida por la entidad "Cumaral, S.L." frente a la resolución de fecha 31 de mayo de 2022, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, mediante la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuestas por la prenombrada parte actora contra el Acuerdo de 2 de septiembre de 2021, del Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en virtud del cual se impuso a la hoy recurrente una sanción consistente en multa por importe de 70.656,25 euros, como autora de la infracción prevista en el art. 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya descripción típica consiste en "dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.".

La resolución sancionadora calificó la infracción de muy grave, al apreciar que concurre en el caso el supuesto contemplado en el primer párrafo del número 4 del propio art. 191 LGT, a cuyo tenor:

"La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.".

SEGUNDO.- Expuesta ya la tesis que sustenta la resolución sancionadora, cumple ahora dejar constancia del planteamiento impugnatorio adoptado por la dirección letrada de la sociedad recurrente, a cuyo fin pasamos a reproducir los pasajes mas relevantes de la argumentación jurídica empleada en la demanda:

"Respecto a la ausencia de culpabilidad y de su falta de acreditación.

PRIMERO.- Que la imposición de la sanción, trae su causa, como se dispuso en los hechos anteriores, en las Actuaciones Inspectoras de comprobación e investigación de alcance parcial, llevadas a cabo por la Dependencia Regional de Inspección, por el concepto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017, limitadas a comprobar el valor contable del inmovilizado material y los posibles apuntes contables que afectan al mismo realizados en ejercicios anteriores, y que finalizaron con la formalización del Acta de conformidad NUM004, de fecha 19 de mayo de 2021, y que adquirió firmeza el 20 de junio de 2021.

En dicha Acta de conformidad, en relación con el Impuesto sobre Sociedades de la entidad, ejercicio 2016, se determinó que, en dicho ejercicio, procedía la reversión de las dotaciones por deterioro de inmovilizado material, realizadas en los ejercicios 2011 y 2013, implicando dicha reversión, un aumento de la base imponible, por el importe de 323.000 euros, por lo que el obligado tributario dejó de ingresar un importe de 80.750,00 euros.

Esta Acta de conformidad originó el inicio del expediente sancionador, que finalizó con la resolución del procedimiento sancionador, de fecha 2 de septiembre de 2021, dictado por la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Canarias, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, mediante la que se impuso al contribuyente una sanción por infracción tributaria muy grave, con un importe a ingresar de 70.656,25 euros.

Este acuerdo de resolución del expediente sancionador fue recurrido ante el Tribunal Económico-administrativo Regional de Canarias, el cual fue desestimado en su integridad, mediante le fallo dictado el 31 de mayo de 2022 y que es por tanto objeto de esta demanda, determinándose en el mismo lo siguiente:

"...En definitiva, conocida la doctrina del Supremo en materia sancionadora traída a colación por la reclamante y, pese a ello, descartada la carencia de motivación invocada por la misma (la labor argumentativa de la Inspección, como decimos, es completa y debidamente razonada, no limitándose, como se alega en contrario, a exponer criterios generales), el análisis del proceder de la sociedad determina, a juicio de este órgano revisor, la concurrencia del elemento subjetivo a nivel sancionador, determinante de una actuación punible achacable al contribuyente que ha de dar lugar al mantenimiento del acuerdo sancionador impugnado...".

Esta parte no puede más que mostrar su disconformidad con la argumentación dispuesta en el Fundamento de Derecho SEGUNDO y TERCERO de la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Canarias, objeto de esta demanda, y extractada parcialmente en los hechos anteriores, y que en definitiva, viene a confirmar que la resolución del expediente sancionador dictado por la Dependencia Regional de Inspección, es conforme a derecho; ya que de dicho fallo se puede verificar, que se confirma la imposición de la sanción, omitiendo por completo que el proceder del contribuyente carece de la culpabilidad mínima necesaria exigible, para que su conducta sea sancionable, y ello, con independencia de que se hubiese formalizado un Acta de Conformidad de la que deviene el inicio del procedimiento sancionador.

Así en relación con esta Acta de Conformidad de fecha 19 de mayo de 2021, nos resultan significativas, las afirmaciones vertidas por la Dependencia de Inspección en la resolución del expediente sancionador, que tal y como se ha extractado en los hechos anteriores, en su Fundamento de Derecho Tercero, con el propósito de acreditar la culpabilidad del sujeto infractor, llega a realizar la siguiente afirmación, como sustento de su argumentación:

"...Cabe destacar que, aunque la firma de un acta de conformidad no puede tratarse, de forma inmediata, como justificación de la existencia de una conducta punible, en el presente caso los hechos puestos de manifiesto en el acta de referencia, a los que el sujeto infractor prestó conformidad, no dejan lugar a ninguna duda, siendo tal acta una circunstancia trascendente que también apoya sin fisuras la imposición de la sanción v su procedencia. ..." (Negrita y subrayado es nuestro -apostilla la actora-.)

A este respecto, en relación con el Acta de Conformidad dictada, y con estas afirmaciones vertidas en la resolución del expediente sancionador, objeto de la posterior reclamación económico-administrativa, consideramos relevante realizar las siguientes apreciaciones, a esta Sala, y que entendemos, resultan de interés en torno al asunto objeto de controversia:

i) Para nada compartimos estas afirmaciones realizadas por la Dependencia Regional de Inspección. Es decir, el órgano instructor, a nuestro parecer, deja entrever, que el hecho de que el obligado tributario haya formalizado una Acta en Conformidad, constituye una "circunstancia" que apoya sin fisuras la imposición de la sanción y su procedencia. Es decir, que el hecho de haber formalizado el Acta en Conformidad justifica y fundamenta, la imposición de la sanción, como si el obligado tributario, reconociese con su firma en tal sentido, su culpabilidad y su ánimo defraudatorio.

ii) Ante estas afirmaciones, consideramos que es importante significar, el hecho de que la entidad Cumaral S.L., formalizó el Acta en conformidad, porque fue a raíz de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo, cuando apercibió y pudo comprobar, que la dotación por deterioro realizada, había sido practicada, sin cumplir todos los requisitos que exige la norma tributaria y contable para ello.

Así, ni custodió la documentación justificativa, que motivó la depreciación del valor del inmovilizado, ni custodió la documentación relativa, ejercicio tras ejercicio, de la verificación del valor del inmovilizado, para poder acreditar ante la Administración Tributaria la no necesidad de practicar la reversión de la dotación inicialmente practicada.

Pero es que mi mandante formalizó el Acta en Conformidad, en la medida que comprobó, tras las actuaciones inspectoras llevadas a cabo, que su "practica" contable y tributaria, en torno a la dotación por deterioro del inmovilizado, no había sido acorde a todos los requisitos exigidos en la normativa aplicable, y por tanto verificó que la praxis contable y tributaria no había sido del todo correcta. Es decir, se firma en conformidad, porque esta entidad no puede obviar y en el fondo dejar de reconocer a la Dependencia de Inspección, que se aplicó de forma errónea, la normativa contable y tributaria que rige la aplicación de dichas dotaciones por deterioro de inmovilizado, y además, a mayor abundamiento, sin custodiar la documentación acreditativa, tanto de su dotación, como de la no necesidad de revertir el mismo.

Ello, a nuestro entender, acredita de forma palmaria, que la dotación por depreciación del inmovilizado y su hipotética reversión, ha sido indebidamente puesta en práctica, por la entidad mercantil, sin cumplir y custodiar toda la documentación relativa a la misma, pero ello no significa, que la depreciación del inmovilizado no sea real, y que el contribuyente la ha aplicado para obtener un importante beneficio tributario, y en definitiva, un significativo ahorro de impuestos.

iii) Así, consideramos que es distinto formalizar un Acta en conformidad, como consecuencia de que el contribuyente advierte, tras las correcciones efectuadas por la Administración, que ha errado involuntariamente en la aplicación de la normativa aplicable; a que dicho extremo, y la formalización de la referida Acta en Conformidad, fundamente y determine, que existe en la conducta del contribuyente, la culpabilidad necesaria, mínima y exigible, para imponer una sanción, para que su conducta sea sancionable.

Entendemos, que la Administración, de forma automática, basándose en presunciones, y "simples" afirmaciones estereotipadas, argumenta y fundamenta la existencia de culpabilidad en la conducta del contribuyente, con una invocada ausencia de diligencia, de forma paralela, con el hecho de que el procedimiento inspector, finalizó con el dictado de un Acta en Conformidad.

Así en el Fundamento de Derecho Tercero de la resolución del acuerdo sancionador, anteriormente transcrito, se llega a afirmar con el propósito de acreditar la culpabilidad del sujeto infractor que,

"...En el presente caso, no puede caber duda alguna de que existe un desprecio por la norma contable, que por ende tiene traducción fiscal, omitiendo las obligaciones de revisión que recaían en el sujeto infractor, acreditando la negligencia extrema que se imputa al sujeto infractor. De los hechos enjuiciados, sean calificados de naturaleza dolosa o extremadamente negligente, deriva además en un perjuicio importante para la Hacienda Pública. En consecuencia, esta Jefatura considera acreditada la concurrencia del elemento subjetivo de culpa, necesario para la imposición de la correspondiente sanción, que en el presente caso se hace insoslayable... no es menos cierto que la actuación de ésta ha de estar supervisada y controlada por su órgano directivo, en este caso su administrador (presidente del Consejo de Administración), quien entre sus funciones insoslayables tiene la de velar por el cumplimiento de las normas mercantiles, contables y tributarias por parte de la entidad de la que es máximo gestor y representante. En el presente caso, cuando menos existe una actitud completamente negligente y de desidia extrema por parte del administrador, con omisión de todas las obligaciones contables previstas en la norma y que tienen trascendencia fiscal, proporcionando a la entidad una evidente ventaja fiscal, que se ha revelado improcedente. No se vigila la llevanza correcta de la contabilidad y se traslada esta negligencia a la correspondiente autoliquidación, por lo que es la conducta del administrador, ya sea activa, ya por dejación de sus funciones, la que precede a los incumplimientos de la entidad infractora, siendo principal responsable de éstos. Las omisiones expuestas contrastan con la diligencia al considerar como gasto deducible un deterioro sin justificar, reforzando la apreciación de que en la persona del administrador recae, cuando menos, una responsabilidad por negligencia...".

Cierto es que el órgano de administración de la entidad, ha de velar por la correcta aplicación de las normas mercantiles, contables y tributarias, pero lo que no puede compartir mi mandante, de las afirmaciones transcritas, es que, el presidente del Consejo de Administración, en este caso, haya puesto de manifiesto una "...actitud completamente negligente y de desidia extrema ..., con omisión de todas las obligaciones contables previstas en la norma y que tienen trascendencia fiscal...".

Esta parte ha de insistir, como ya lo hizo en sus alegaciones al Tribunal Económico- administrativo, que no existe por parte del órgano de administración de la entidad, una acción dolosa a culposa con cualquier grado de negligencia, que constituya una infracción tributaria, de conformidad con lo establecido en el artículo 183 de la misma Ley 58/2003, de 17 de diciembre, debiendo poner de manifiesto ante estas afirmaciones, que la normativa contable y tributaria, en muchos casos, o en muchísimos de los casos, no es de fácil aplicación, ni de sencillo entendimiento, existiendo muchas veces en torno a la aplicación de la misma, de una abultada controversia, que es interpretada, o teniendo que ser interpretada, en muchísimas ocasiones, y en último extremo, por los Tribunales. Y es por ello, que consideramos, que la errónea aplicación de la misma, no puede suponer directamente que la actuación del contribuyente sea sancionable.

A nuestro entender, sancionar no es liquidar, por muy objetivas que sean las infracciones apreciadas, es preciso, necesario y exigible, anudarlas al elemento de la culpabilidad, al ánimo defraudatorio que ha de concurrir en el contribuyente. La ausencia de esta culpabilidad, del ánimo defraudatorio en el obligado tributario y por tanto su acreditación, determina que la sanción no se ajusta a derecho. Acreditación y valoración de dicha conducta culpable, que además en todo caso recae en la Administración.

Muy al contrario de estas afirmaciones, en base al principio de presunción de inocencia, amparado constitucionalmente en el artículo 24 de la Constitución Española, no se permite que la Administración Tributaria razone o acredite la existencia de culpabilidad por exclusión, es decir, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable. Es decir, entendemos que justo al contrario de lo dispuesto por la Dependencia Regional de Inspección, en su resolución del expediente sancionador, trascrito anteriormente.

Es la Administración, la que ha de motivar que el obligado tributario ha actuado culpablemente y acreditar por tanto dicha culpabilidad. No cabe motivar la culpabilidad del contribuyente, en el hecho de que el mismo no ha expuesto una interpretación razonable que ampare su comportamiento, tal y como parece desprenderse, en nuestra opinión, de las afirmaciones contenidas en la resolución recurrida. Es decir, no puede existir una inversión de la carga de la prueba, sino que corresponde la misma al que acusa o impone la sanción, nadie está obligado a probar su propia inocencia.

[...]

En el mismo sentido se pronuncia el Tribunal Supremo, su Sentencia de la Sección Segunda, de la Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo, de 7 de febrero de 2014, recurso 4877/2011, referencia "La Ley 5788/2014", que simplemente referenciamos por su carácter integrador y aras de no extender nuestra demanda.

Por su parte la Sentencia de la Sección Segunda, de la Sala Tercera de lo Contencioso- Administrativo, del Tribunal Supremo, de 2 de marzo de 2015, recurso 645/2013, referencia, "La Ley 51363/2015", en su Fundamento de Derecho Séptimo dispone que:

"...Hemos declarado, muchas veces, está claro que sin éxito, pero hemos de insistir en ello por imperativos constitucionales, que "liquidar no es sancionar". De tal modo que, la transgresión del Ordenamiento Jurídico que toda regularización tributaria comporta, si no se anuda a ella, entre otros requisitos, el de la culpabilidad, no acarrea la imposición de sanción. Por eso, todos los mecanismos que vinculan a la transgresión la sanción automática han de reputarse contrarios a derecho. Esto explica que de las múltiples trasgresiones que se producen en todos los ámbitos del Ordenamiento Jurídico diariamente sólo una mínima parte son objeto de sanción. El Derecho Tributario no puede, ni debe, ser una excepción. También hemos dicho, y con el mismo escaso éxito, que cuanto más objetivos son los tipos infractores más difícil es la prueba del elemento culpabilístico, pues el órgano sancionador tiende a asimilar la antijuridicidad de la conducta con la culpabilidad, anudando automáticamente a la mera "acción" la culpabilidad. Tampoco es ello así porque los tipos objetivos también requieren la valoración de la culpabilidad. El medio de llegar a esa conclusión culpabilístico exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor destinado a que ofrezca una explicación de la conducta seguida. A la vista de la respuesta se estará en condiciones, normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia pero lo que no ofrece dudas es que por muy objetiva y evidente que sea la transgresión si no hay valoración culpabilístico la sanción es improcedente.

... Como puede comprobarse estamos en presencia de infracciones de cuya existencia objetiva no hay duda alguna, realidad que hemos confirmado cuando ha sido objeto de examen en este Recurso de Casación y sobre las que el BANCO DE SANTANDER ha guardado un clamoroso silencio pues se ha limitado a afirmaciones genéricas sobre la culpabilidad.

El problema radica en que como decíamos al principio "sancionar" no es "liquidar", y por muy objetivas que sean las infracciones apreciadas, que lo son, es preciso anudarlas al elemento de la culpabilidad que es tan elemental como necesario. Su ausencia determina que la sanción no sea ajustada a derecho, pues pesa sobre la Administración la carga de valorar la conducta a efectos de decidir la concurrencia de la culpabilidad. Entender las cosas de otra manera supondría aceptar que la mera trasgresión, de cuya realidad en este caso no dudamos, comporta automáticamente la sanción, pues el acuerdo sancionador se limita a describir las trasgresiones pero omite toda valoración culpabilística del infractor, lo que significa, que el acuerdo sancionador no puede ser confirmado...".

Conforme a todo lo dispuesto en este Fundamento Jurídico-Material, es por lo que estimamos que se argumenta debidamente, que la imposición de la sanción, confirmada a su vez por el Tribunal Económico-administrativo mediante el fallo objeto de este procedimiento, carece de la acreditación de la culpabilidad mínima exigible que ha de concurrir en el proceder del obligado tributario, o de la falta de diligencia mínima, y a su vez, de la acreditación exigible del ánimo defraudatorio, que en cualquier caso ha de concurrir en la conducta del contribuyente, para que el resultado de la aplicación incorrecta de un deterioro de inmovilizado, finalice con la imposición de una sanción, y todo ello, con independencia de que se haya formalizado un Acta en Conformidad por la Dependencia Regional de Inspección.

[...]

En cuanto a la cuantificación de la sanción, "utilización de medios fraudulentos".

TERCERO.- Que, a mayor abundamiento de lo dispuesto en los fundamentos jurídicos materiales anteriores, mi mandante, a su vez, estima contraria a derecho, la sanción impuesta a esta parte, por la Dependencia Regional de Inspección, en base a la tipicidad y cuantificación, realiza en la imposición de la misma.

Tal y como se extractó en el Hecho Cuarto de esta demanda, mediante la resolución del expediente sancionador, iniciado a esta entidad, se finaliza imponiendo a esta entidad una sanción, por infracción tributaria muy grave, por haber utilizado medios fraudulentos, aunque a su vez, también se determina por el órgano instructor, que en cualquier caso, nos encontraríamos ante una sanción tributaria grave, en la medida que ha existido ocultación, aunque dicha calificación finalmente no se aplica, ya que la utilización de medios fraudulentos es superior.

De esta forma la sanción se tipifica en base a lo dispuesto en los artículos 191.1 y 191.4, de Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, disponiendo dichos apartados lo siguiente:

"...1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo...

...4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos...".

La Administración, conforme lo extractado en el Hecho Cuarto de esta demanda, tipifica la infracción conforme a lo establecido en el artículo 184.3 a) 39, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, afirmando, además, que, en cualquier caso, existe ocultación. En el artículo 184 de la misma Ley General Tributaria, en los apartados 2 y 3 se determina lo siguiente, ante la ocultación y en cuanto a la utilización de medios fraudulentos:

"...2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento.

3. A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:

a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

Se consideran anomalías sustanciales:...

...3.9. La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas deforma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción...".

Por su parte, en el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, Real Decreto 2063/2004, y en desarrollo de lo dispuesto en el articulo 184 de la Ley General Tributaria, anteriormente extractado, se determina, con el propósito de aclarar la utilización de medios fraudulentos, lo siguiente:

"...2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 184.3.a).3.g de la Lev 58/2003, de 17 de diciembre. General Tributaría, se entenderá que existen asientos, registros o importes falsos cuando en los libros de contabilidad o en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria se reflejen hechos u operaciones inexistentes o con magnitudes dinerarias o de otra naturaleza superiores a las reales. Se entenderá que existe omisión de operaciones cuando no se contabilicen o registren operaciones realizadas o cuando se contabilicen o registren parcialmente, por magnitudes dinerarias o de otra naturaleza inferiores a las reales. Se entenderá que existe contabilización en cuentas incorrectas cuando, tratándose de libros de contabilidad o de libros o registros establecidos por la normativa tributaria, se anoten operaciones incumpliendo la normativa que los regula, de forma que se altere su consideración fiscal y de ello se haya derivado la comisión de la infracción tributaria...".

Tal y como hemos puesto de manifiesto al comienzo de este Fundamento Jurídico, mi mandante, en cualquier, caso no puede compartir, para el supuesto que se considere por esta Sala la correcta imposición de sanción o el merecimiento conforme a derecho de la imposición de la misma, ni la calificación definitiva ante la infracción supuestamente cometida, ni las escasas afirmaciones vertidas por la administración en sustento de lo anterior, para acabar determinando, que conforme los hechos acontecidos, existe en definitiva, el agravante en la calificación de la infracción, de la utilización de medios fraudulentos y en cualquier caso de la ocultación. Así en la tipificación de la infracción, conforme la aplicación de dichos agravantes por parte de la administración, a la hora de calificar la infracción cometida, a nuestro entender, los mismos se determinan o se aplican con escasas afirmaciones carentes de fundamentación jurídica y motivación suficiente.

Tal y como hemos dispuesto en los anteriores Fundamentos Jurídicos de esta demanda, el contribuyente dotó una provisión por deterioro del inmovilizado, sin cumplir todos los requisitos formales para ello, y sin custodiar toda la documentación acreditativa que lo originó, y así, por tanto, vulnerándose los preceptos contables y tributarios, que posibilitan dicha dotación de forma correcta. Estos extremos fueron apercibidos por el contribuyente, durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras, que finalizaron con la formalización de una Acta en conformidad, en la medida que la entidad, en ese momento comprobó su error en la interpretación de la norma. Pero entendemos, que ello, no puede significar que el deterioro sea inexistente o falso, o que el asiento contable realizado para la dotación del mismo sea producto de la "invención" de Cumaral S.L. y con un único propósito, su ánimo defraudatorio, falseando un asiento contable para lograr y obtener en definitiva un ahorro tributario relevante.

Con el propósito de acreditar, que, en cualquier caso, no ha existido por parte del contribuyente, un ánimo de ocultación, o de la utilización de medios fraudulentos, en la presentación de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2013, ejercicios en los que se dotan los deteriores, significamos a esta Sala lo siguiente:

i) Consta en el expediente administrativo, CD 2-391-2022- Exped Oficina Gestora- NUM000 Cumaral S.L.- Documentos Jus. 2002444599915 Presentación Declar. El Impuesto sobres Sociedades de la entidad, ejercicio 2011.

En dicha declaración tributaria, casilla (289), puede verificarse el deterioro dotado en el ejercicio 2011, por el importe de 293.000,00 euros.

ii) Consta en el expediente administrativo, CD 2-391-2022- Exped Oficina Gestora- NUM000 Cumaral S.L.- Documentos Jus. 2004445697791 Presentación Declar. El Impuesto sobre Sociedades de la entidad, ejercicio 2013.

En dicha declaración tributaria, casilla (289), puede verificarse el deterioro dotado en el ejercicio 2013 por el importe de 30.000,00 euros.

Es decir, a nuestro entender, difícilmente puede acreditarse por el órgano instructor, que exista por parte del contribuyente un ánimo de ocultación, tal y como se manifiesta de forma contundente. Así, como puede apreciarse por esta Sala, el deterioro dotado de inmovilizado, practicado por esta entidad en ambos ejercicios, 2011 y 2013, se refleja correctamente en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, sin ningún ánimo de ocultación, en la medida que la entidad, consideraba, que el mismo estaba debidamente practicado y cumpliendo todos los requisitos para ello. Si el contribuyente no considerase lo anterior, y tuviese el convencimiento de que estaba indebidamente realizado, (extremos que únicamente apercibió tras el transcurso de las actuaciones Inspectoras), y que simplemente era un asiento contable falso, realizado para obtener un ahorro fiscal, difícilmente, en coherencia con lo anterior, hubiese presentado sus declaraciones tributarias debidamente cumplimentadas, sino muy al contrario, en su caso hubieses intentado presentarlas, efectuando cualquier "argucia" formal, o contable, o ambas a la vez que dificultase su apercibimiento por parte de la AEAT.

Es decir, consideramos que su proceder fue totalmente opuesto, como puede comprobarse por esta Sala, con una simple lectura de las declaraciones presentadas. Las dotaciones realizadas por deterioro, constan en su casilla correcta y se visualizan de forma palmaria y transparente, por lo que entendemos que no existe el ánimo de ocultación determinado por el órgano instructor.

Pero es que, es más, tampoco consideramos que se pueda tipificar correctamente la infracción, como muy grave, por la utilización de medios fraudulentos. Estimamos que es muy diferente, que el contribuyente, no haya podido acreditar los importes dotados como deterioro, y por tanto haya aplicado incorrectamente una dotación por depreciación del inmovilizado, a que el deterioro sea inexistente, que sea producto de la invención y únicamente efectuado para obtener un rédito tributario, un ahorro fiscal. La correcta presentación de las declaraciones, pudiéndose constatar en las mismas, visualizándose en ellas, de forma esclarecedora, el deterioro practicado, entendemos que fundamenta las afirmaciones aquí vertidas, en el sentido de que en todo caso entendemos que no existe ni ánimo de ocultación ni la utilización de medios fraudulentos en el proceder de mi representado.

Con la única finalidad de acreditar que los deterioros efectuados por el contribuyente, no son producto de un ajuste contable "falso", efectuado con el único propósito de obtener un beneficio fiscal, tal y como mantiene la Administración y reafirma sin la menor argumentación añadida, el TEAR, y sin ánimo ahora de pretender acreditar, lo que el contribuyente no hizo durante las actuaciones inspectoras, conforme lo dispuesto en los Fundamentos Jurídicos Materiales anteriores, sí que hemos de significar los siguientes aspectos, que entendemos, sustentan todas las afirmaciones vertidas en este Fundamento Jurídico Material:

i) De las declaraciones presentadas por el contribuyente, por el concepto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios, 2011 y 2013, que constan en el expediente administrativo, anteriormente referenciadas, se desprenden los siguientes datos, indicando además, de que casillas de la declaración se obtienen dichos importes:

[...]

Lo cierto es que la dotación por depreciación del inmovilizado material practicada por el contribuyente, deviene de una depreciación constante y real, que han sufrido los bienes inmuebles desde aproximadamente los ejercicios 2008 y 2009, motivado lo anterior, por las circunstancias económicas acaecidas en aquellos años, fundamentalmente en el sector inmobiliario, y bien conocidas por la generalidad. De esta forma, en los ejercicios 2011 y 2013, el contribuyente dotó la depreciación del inmovilizado material, que correspondía a los mismos, y que se venía generando, o con origen en los ejercicios 2008 y 2009 y años posteriores. Sin ánimo alguno, de determinar ahora, además, que efectivamente el contribuyente, al menos para el ejercicio 2011, dedujo un gasto con posterioridad a su devengo, permitido por la normativa del Impuesto sobre Sociedades, únicamente en determinadas circunstancias, lo que se une además a la incorrecta aplicación de la norma contable y tributaria que regula la dotación por deterioros de inmovilizado, como ya hemos reiterado en esta demanda, lo cierto es que, a nuestro entender, sin perjuicio de lo anterior, la depreciación de los activos de la entidad, fue cierta, con independencia de que el contribuyente aplicase erróneamente la norma, tal y como hemos repetido y así ha sido reconocido por Cumaral S.L., al formalizar el Acta en conformidad. En consecuencia, la dotación de los deterioros, en cualquier caso, con independencia de la errónea aplicación de los mismos, no fue nunca objeto de una invención, ni mucho menos producto de un asiento falso o inexistente.

Con el propósito de fundamentar, de alguna forma, la efectiva depreciación que tuvieron los bienes inmuebles en los ejercicios 2008 y 2009, extractamos y referenciamos un artículo independiente, de una empresa del sector inmobiliario de reconocida solvencia, que dispone, respecto de la depreciación de los valores de los inmuebles, generalizada en toda España, en aquellos años, lo siguiente: https://prensa.fotocasa.es/el-precio-de-la-vivienda-anual-de-2011/

"...A cierre del presente año 2011 el precio medio de la vivienda de segunda mano en España sigue su tendencia decreciente como ya ocurriera al concluir los años precedentes. La contracción del precio respecto del año pasado es sin embargo, mayor a la que se recogía en el informe anual publicado el año pasado, aumentando la reducción interanual del -3,8% de diciembre de 2010 a la experimentada este diciembre de 2011 del -6,6%; acercándose en mayor medida a las tasa interanual negativa de dos dígitos de 2009 (-10,0%). El precio medio de la vivienda de segunda mano en España se sitúa en 2.112 euros por metro cuadrado en diciembre. Con este último dato del año 2011, son ya cinco años en los que, de forma consecutiva, la variación interanual a cierre de año es negativa, alcanzando el índice fotocasa.es, con base en enero de 2005, el valor mínimo de toda la serie histórica con 880 puntos...".

A mayor abundamiento, en relación con todo lo dispuesto en este Fundamento de Derecho Jurídico Tercero, consideramos, además, que la fundamentación y motivación vertida por la Administración, en el acuerdo de resolución del expediente sancionador, para fundamentar y acreditar, la existencia de ocultación y la utilización de medios fraudulentos, por parte de mi mandante, es insuficiente. Se efectúan para ello, afirmaciones carentes de fundamentación jurídica alguna, que ya hemos transcrito por su interés, en el Hecho Cuarto de esta demanda, lo que en definitiva, debiera imposibilitar, a nuestro entender, que para el supuesto que se estimase por esta Sala, que la conducta del contribuyente cumple los requisitos para que se le imponga una sanción, esta Sala debiera estimar, al menos, en cuanto a su tipificación y cuantificación, que los agravantes de ocultación y utilización de medios fraudulentos, ni se cumplen, ni están debidamente fundamentados por la Dependencia Regional de Inspección.

Con el propósito de fundamentar jurídicamente nuestras afirmaciones, extractamos parte del Fundamento de Derecho Tercero, de la Sentencia de 10 de septiembre de 2009, del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso- administrativo, Sección 22, Rec 3529/2003, referencia "La Ley 187303/2009", que determina:

"... TERCERO.... La Sentencia que se recurre no deja de tomar en consideración los hechos que se pretende integrar, sino que la correcta lectura de la misma, no limitada al último párrafo del Fundamento Jurídico Quinto, descubre que tomándolos en consideración concluyó en que no se había justificado adecuadamente las circunstancias agravatorias. Lo que resultaba correcto, pues tanto la imputada utilización de medios fraudulentos por la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad, como la ocultación por falta de presentación en el ejercicio de 1991 del modelo 190, no son autónomas, esto es, no resultan aplicables automáticamente en cualquier supuesto en que, sin mayores precisiones, puedan apreciarse. En el primer caso, las anomalías han de responder al concepto general de "utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción " utilizado al caracterizarla. Buena prueba de que es así la constituye el hecho de que el ap. c) del art. 82.1, dice que "a estos efectos se considerarán, principalmente, medios fraudulentos, los siguientes", y es entonces cuando cita la existencia de las mencionadas "anomalías". Por ello, solo las anomalías contables, que además deben detallarse, especialmente buscadas con el propósito de eludir el pago de los impuestos debidos a sabiendas de su falsedad, de su ilegalidad o de su significación engañosa o falaz, podrán tener el aludido carácter de circunstancia de agravación. Si no fuera así, no tendría sentido la equiparación, en resultados agravatorios, entre esa existencia de "anomalías sustanciales en la contabilidad" y la utilización o "empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados", que el precepto establece. En el caso de autos, el acuerdo liquidatorio al calificar y graduar la infracción agravando la sanción, con la circunstancia del arte 82.1 .c), se limita a dar cuenta de su concurrencia, pero sin justificar en modo alguno el nexo necesario entre esta circunstancia y la infracción por la que se castiga, en cuanto sirve de soporte para un mayor desvalor de la conducta típica perseguida y en relación a esto, no con carácter general v abstracto, desvinculada del caso concreto. Como bien dice la sentencia de instancia, esta circunstancia agravatoria no queda justificada adecuadamente, v sólo cabe añadir que nunca se calificaron las anomalías en la contabilidad de medios fraudulentos o ardides específicamente buscados para la comisión de la infracción y no se justificó su incidencia respecto de esta. Otro tanto cabe decir respecto de la segunda de las agravantes aplicada por la Administración Tributaria. La apreciación de la circunstancia prevista en el art. 82.1.d), de la Ley General Tributaría: "La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta", que en este caso se traduce en la falta de presentación en el ejercicio de 1991 del modelo 190, exige también la concurrencia del principio de culpabilidad a fin de eliminar cualquier atisbo de responsabilidad objetiva. Se requiere, pues, que la Administración razone el por qué de la aplicación de esa circunstancia que agrava la sanción mínima que ha querido establecer el legislador, pues en caso contrarío se llega al resultado de imponer con criterios de generalidad la sanción agravada. En definitiva se vuelve a aplicar la citada agravante, sin consideración ni alegación alguna relativa a su aplicación al caso y conducta concreta castigada.".

De igual forma la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, en su Sentencia de 18 de junio de 2021, Rec. 399/2018, referencia, dispone en su Fundamento de Derecho Tercero, lo siguiente:

"...TERCERO.- Sobre la aplicación de las agravantes por ocultación y utilización de medios fraudulentos.-

1.- Rechaza la demanda, con carácter subsidiario, que le sean aplicables estas agravaciones de su responsabilidad, por falta de motivación sobre si la culpabilidad alcanza o no a estas circunstancias agravatorias, entendiendo que se aplicaron de manera automática, por el mero hecho de apreciar la existencia de una factura falsa.

2.- Conviene poner de relieve que la infracción sancionada se consideró culposa o negligente, no dolosa, lo que conceptualmente hace de muy difícil aplicación las agravantes de ocultación o de empleo de medios fraudulentos, de marcado cariz doloso.

3.- Cierto es que la Ley General Tributaria, en la redacción aplicable por razones temporales (art. 82.1.c), como en el artículo 184.3 considera como medios fraudulentos el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, pero no es suficiente con disciplinarlo, porque en ese caso todas las infracciones en las que apareciera una factura falsa, serían por definición dolosas, abarcando el dolo no sólo el tipo de la infracción cometida, en este caso, dejar de ingresar, sino también el medio comisivo ( o uno de ellos), es decir el conocimiento de la factura falsa y la intención de utilizarla para así minorar la deuda tributaria.

4.- Por ello, para aplicarla, la resolución sancionadora ha de realizar un esfuerzo de argumentación para poner de relieve que la falta de diligencia también abarcó al conocimiento de la utilización de esta, es decir, al conocimiento de que la factura era falsa, por no responder a una efectiva prestación de servicios, y, pese a todo se contabilizó y se dedujo su importe, y nada de esto se ha acreditado, y ni siquiera se ha argumentado.

5.- En efecto, resulta una aplicación de la agravante no acorde con los principios del derecho sancionador cuando, como en este caso, la resolución sancionadora lo anuda, de manera automática, al hecho de existir una factura falsa, pero sin determinar que esa utilización fuera buscada de propósito, porque en este caso la infracción sería dolosa, o bien que la negligencia también abarcó el empleo de esta, y nada de esto se ha expresado. Por ello, siguiendo la jurisprudencia citada por la demanda consideramos que la aplicación de la agravante se ha de basar en una argumentación de la culpabilidad, generalmente dolosa, diferenciada de la culpabilidad inherente a la comisión de la infracción, diferenciación que no ha tenido lugar.

Se estima, y se anula la aplicación de la agravante de utilización de medios fraudulentos...".

Es por todo lo anterior -finaliza con las líneas siguientes la dirección letrada de la recurrente-, que en cualquier caso entendemos, que en este supuesto concreto, existe además de todo lo vertido en esta demanda, una incorrecta tipificación y cuantificación de la sanción impuesta, por parte de la Dependencia Regional de Inspección, no cumpliéndose, los requisitos objetivos ni subjetivos para su calificación y cuantificación, ni quedando los mismos debidamente motivados y fundamentados, para que se finalice determinando por el órgano instructor, que queda acreditado el ánimo de ocultación y la utilización de medios fraudulentos por parte de Cumaral S.L., e imponiendo así una sanción tributaria muy grave, por la utilización de medios fraudulentos.".

TERCERO.- De entrada es menester dejar bien claro algo que, sin embargo, por su elementalidad, no debería ser objeto de matización ni explicación algunas, a saber: La sanción no forma parte de la deuda tributaria (lo cual no es ninguna novedad, en cuanto ello es así, como mínimo, desde la derogación de la Ley 230/1963 por la Ley General Tributaria de 2003, aunque la realidad es que tal trascendente innovación se entendió producido ya, sea de manera implícita, con el advenimiento de la Ley de 26 de febrero de 1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes), por lo que la conformidad prestada por el contribuyente a cualquier regularización tributaria no alcanza a la sanción que, con fundamento en ella, pueda serle impuesta. Dicho con otras palabras, el mero hecho de que se suscriba un acta en conformidad, si de esta resultara una sanción, tal aceptación de la deuda no excluye el deber que pesa sobre la Administración de acreditar adecuadamente la concurrencia de todos y cada uno de los elementos que configuran la infracción tributaria; entre ellos, la culpabilidad.

En este sentido, y a título de simple ejemplo, basta releer los siguientes razonamientos jurídicos, plasmados en la Sentencia de 6 de junio de 2014, dictada por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo:

"SEXTO.-

[...]

Frente a ello y como recuerda la sentencia recurrida, el Tribunal Supremo ha insistido en numerosas ocasiones en la diferente naturaleza de la obligación tributaria y de la sanción. La firma en conformidad de la propuesta de liquidación contenida en el Acta únicamente supone la aceptación de los hechos comprobados por la Inspección, pero en ningún caso conlleva que el obligado tributario acepte la aplicación de la norma que hace la Inspección a dichos hechos y, menos aún, supone ninguna manifestación respecto al carácter culpable o no de su conducta. En este sentido, si bien el obligado tributario ha de acreditar que incurrió en un error de hecho al firmar el Acta en conformidad para desvirtuar los hechos recogidos en la misma, no existe ninguna limitación para impugnar la liquidación que derive del Acta en cuanto a sus Fundamentos de Derecho, o dicho en otros términos, en cuanto a la aplicación de la norma que hace la Inspección a dichos hechos.

Una cosa es que el comprobado acepte los hechos que dan lugar a sanciones y otra bien distinta es que la firma en conformidad de las actas sea equivalente a una confesión que dispense a la Administración de la carga de destruir positivamente, por medio de una prueba de cargo suficiente y lícita, la presunción constitucional de inocencia.

No puede admitirse, por tanto, que la firma de un Acta de Conformidad suponga la aceptación por parte del obligado tributario de la interpretación de la normativa aplicable que resulte de la misma, como tampoco puede admitirse que la ausencia de alegaciones implique, igualmente, dicha aceptación. Aún en el caso en que el obligado tributario considerara que la interpretación de la Administración tributaria también es razonable, ello no elimina la carga para la Administración de probar la culpabilidad del obligado tributario para sancionar los hechos que se pongan de manifiesto como consecuencia de la comprobación administrativa. Como ha señalado en alguna ocasión este Tribunal, la "intencionalidad en la conducta de la apelante y aun su culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras" (entre otras, sentencias de 4 de noviembre de 2010 y de 9 de de diciembre de 1997), dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta. [...] En este sentido, la separación entre el procedimiento de inspección y el procedimiento sancionador no puede limitarse a ser una mera separación formal de manera que el segundo únicamente reproduzca las actuaciones realizadas en el primero o incorpore el resultado de las mismas. Esto puede ser válido en lo que atañe al elemento objetivo de la infracción o conducta tipificada en la norma como tal infracción, pero en ningún caso puede ser válido para el análisis y acreditación del elemento subjetivo o culpabilidad, ajeno totalmente al Procedimiento de Inspección. De hecho, éste es realmente el objeto del procedimiento sancionador: dilucidar si el obligado tributario ha de responder o no de los hechos acreditados en el procedimiento de inspección en función de que su actuación haya sido o no negligente, concretando el grado de negligencia que, en cada caso, se entienda concurrente. Si la firma del Acta en conformidad permitiera presumir la existencia de culpabilidad, la tramitación del procedimiento sancionador sólo tendría por objeto la cuantificación de la sanción procedente, lo que contradice frontalmente lo dispuesto en los artículos 207 a 212 de la Ley General Tributaria . A la vista de todo lo anterior, debe rechazarse el automatismo consistente en que la falta de oposición a la liquidación supone, sin más, la imposición de la sanción, pues ello significaría desterrar el elemento esencial de la culpabilidad e incorporar el criterio objetivo de la responsabilidad.

Ha de reiterarse la necesidad de la prueba, pues esa aquiescencia no supone, sin más, la concurrencia de culpabilidad.

Concluyamos diciendo que como adelantó la sentencia de esta Sala de 9 de diciembre de 1997, recogida en la sentencia de 6 de junio de 2008 , "la intencionalidad en la conducta de la apelante y aún su culpabilidad a título de negligencia no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta, además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que los obligados tributarios acepten el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces".

CUARTO.- Como podrá suponerse, si hemos traído a colación la cuestión tratada en el anterior ordinal es, precisamente, porque en la patología descrita radica la principal pega que, para declarar la validez de la sanción, encontramos en el supuesto sometido a nuestra fiscalización jurisdiccional.

La situación -obligado es decirlo- la ha expuesto y razonado de modo sobresaliente el Sr. Letrado de la entidad demandante, cuya conclusión, además, se ve especialmente fortalecida mediante la Jurisprudencia que cita y transcribe, así la emanada del TS como la denominada "Jurisprudencia menor", todo lo cual impone, además de hacer explícitamente nuestros los argumentos formulados por la recurrente, recordar, una vez más, la doctrina sentada a proposito de la infracción que nos ocupa y su secular desencuentro con el referido elemento de la culpabilidad.

En este sentido, razonábamos en nuestra Sentencia de 4 de junio de 2020:

"[...]

Y esto es lo que explica que, en este concreto aspecto del recurso, no comparta la Sala la tesis sostenida en su escrito de contestación --excelente, como siempre-- por el Sr. Abogado del Estado, ya que el caso sometido a nuestra fiscalización jurisdiccional es de los encuadrables dentro de los supuestos no sancionables a los que se refiere la ya no tan moderna Jurisprudencia del Tribunal Supremo, contenida, entre otras, en la STS de 1 de febrero de 2010, cuyo fundamento jurídico Tercero razona así: "...es doctrina reiterada de esta Sala que la simple afirmación de que no concurre la causa del art. 179.2.d) (se refiere, obviamente, a la de 1963, equivalente en lo sustancial al tipo infractor previsto en el art. 191.1 de la vigente LGT, que es el aplicado en dos de los acuerdos por la AEAT) porque la norma es clara o la interpretación no es razonable, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por si mismas la existencia de negligencia. En primer lugar, porque, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, y como hemos señalado en diversas sentencias [...] no es requisito suficiente para su imposición.

Así -continúa diciendo el TS-, afirmábamos en la Sentencia de 15 de enero de 2009 que "la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T. 1963 no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. (...) Y, en segundo lugar, porque, como ha señalado esta Sala y Sección "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio" ( Sentencia de 6 de junio de 2008, rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004).

En suma, incluso si admitiésemos -naturalmente, a efectos exclusivamente dialécticos- que la conducta observada por el Sr. Carlos Miguel no fue un modelo de diligencia, tal circunstancia, en este concreto supuesto, no sería suficiente para ratificar la validez de las sanciones impugnadas. La razón -reiteramos- no es otra que la deficiente motivación de las mismas, según los parámetros de exigencia en la materia de la actual doctrina jurisprudencial.

Abundando en la cuestión, recuérdese que este Tribunal ha declarado reiteradamente (y desde hace unos 20 años) que si no queremos criminalizar la generalidad de las actuaciones u omisiones de los particulares ante las diversas administraciones tributarias -máxime en un sistema como el nuestro en que el excesivo número de normas fiscales y sus incesantes cambios termina por aturdir a los ciudadanos, y en el que tan extrema colaboración en el cumplimiento de las obligaciones formales se exige a los particulares- no es conveniente imponer una sanción por motivos que no estén claros como la luz del sol, puesto que, insistimos, no es siempre fácil apreciar voluntariedad cuando un sujeto pasivo incumple alguna de las tortuosas normas de nuestro asendereado Derecho Tributario.

En esta línea se enmarca el discurso de la sentencia de esta Sala y sección de 25 de febrero del 2005: "... el derecho del Estado a castigar a los ciudadanos exige muchísima prudencia. Al fín y al cabo, ese poder se lo hemos dado los ciudadanos, sacrificando una porción de nuestra libertad individual, con la exclusiva finalidad de garantizar una convivencia pacífica y el respeto a los derechos de cada uno, ya que de nada sirve estar en posesión de un derecho si no hay alguien que pueda garantizar su mantenimiento. Ese es el origen y el fundamento último del ius puniendi del Estado. De ahí que deba desterrarse esa suerte de ecuación entronizada en la administración tributaria según la cual la contravención de las normas fiscales es igual a la realización de una infracción."

QUINTO.- Las costas serán abonadas por la Administración demandada, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,