Sentencia Contencioso-Administrativo 412/2022 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 411/2021 de 14 de julio del 2022

PRIMERO.- El objeto de este proceso viene constituido por la pretensión anulatoria deducida por la entidad "INGENIERÍA SOSTENIBLE DE CANARIAS, SOCIEDAD LIMITADA" frente a la resolución de 28 de mayo de 2021, adoptada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias, mediante la cual se estimaron en parte las reclamaciones económico administrativas números 35-02491-2019 y 35- 02490-2019, formuladas, respectivamente, contra una liquidación relativa al Impuesto de Sociedades, periodo impositivo 2013, y frente a la sanción que, a causa del impago de aquella, le fue impuesta a la referida actora.

Ambas obligaciones económicas -importa aclarar- fueron anuladas por el TEAR por razones sustantivas o de fondo. De ahí que, acertadamente, no dispusiera retroacción de actuaciones alguna.

SEGUNDO.- En su escrito de contestación a la demanda, el Sr. Abogado del Estado, como primer motivo de oposición al recurso, expone cuanto sigue:

"Las alegaciones que viene a recoger la sociedad recurrente en su demanda son reproducción literal de las planteadas en vía económico administrativa hasta tal punto que esta parte salvo pequeñas puntualizaciones no ha podido apreciar diferencias entre una (la demanda), y el otro (escrito de alegaciones en vía económica administrativa).

La actora actúa, por tanto, como si la resolución del TEAR de mayo de 2021 no hubiese existido.

Al no dedicar la recurrente ni una sola línea a rebatir los argumentos contenidos en la resolución del TEAR existe una suerte de vacío argumental que contrarreste o salga al paso de los motivos ofrecidos por el TEAR para desestimar la reclamación económica administrativa.

Lo anterior, a juicio de esta parte, viene a determinar la desestimación del presente recurso, pues como ha señalado el Tribunal al que tenemos el honor de dirigimos, entre otras, la Sentencia de fecha 10 de abril de 2018, dictada en el PO 151/2016, haciéndose eco, a su vez, de la dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, (Sección 5) núm. 218/2016 de 2 marzo:

"...Consecuentemente con ello, y desde otra perspectiva, también es preciso que en el recurso contencioso administrativo se verifique una crítica del acto o de resolución que por medio de él accede a la Jurisdicción, porque en otro caso sería absurdo disponer de la vía administrativa o, como en este caso, económico administrativa previa.

Decimos esto porque el examen del escrito de demanda revela, por un lado, que la actora obvia las resoluciones del TEAR frente a las que ha interpuesto este recurso contencioso- administrativo y no las somete a la necesaria crítica, poniendo de relieve su posible incorrección jurídica o los errores de hecho en que hayan podido incurrir, y, por otro, que, en consecuencia, existe una desconexión entre el contenido de los actos que se recurren, los razonamientos conducen a la decisión, y las alegaciones de la parte, que lejos de examinar tales razonamientos y atacarlos y tratar de desvirtuarlos, reitera las alegaciones formuladas en los recursos de reposición interpuestos por la recurrente contra los acuerdos estimatorios de las solicitudes rectificación de autoliquidaciones correspondientes al IVA de diferentes trimestres de los ejercicios 2007-2008, presentadas por diferentes importes y por diferentes personas.

En este sentido, debemos traer a colación la STS de 9 de marzo de 1992, que, en supuesto similar, señala que "la parte recurrente se limita en su demanda a reproducir textualmente en este recurso contencioso administrativo su escrito del recurso de alzada de la previa vía administrativa, como dice el Abogado del Estado, "sin dedicar ni una sola línea de la demanda a rebatir los sólidos y contundentes fundamentos de derecho de la resolución desestimatoria de la alzada, por lo que hay que concluir que la demanda carece de fundamentación jurídica dirigida a combatir el acto recurrido". Tal hecho exige de por sí una valoración "en técnica procesal", por utilizar la propia expresión del Abogado del Estado, en función de la cual basta para la desestimación del recurso "con dar por reproducidos los fundamentos de derecho de la resolución desestimatoria del recurso de alzada que la actora no ha intentado siquiera desvirtuar", tomando de nuevo la expresión del escrito de contestación del Abogado del Estado. Aun sin desconocer la amplitud de criterio de la jurisprudencia sobre el carácter revisor de la Jurisdicción contencioso-administrativa, y que, como indica la exposición de motivos de la Ley reguladora -se refiere el TS, lógicamente, a la de 1956-, la necesidad de que antes de acudir a dicha Jurisdicción exista un acto administrativo no significa que se haya querido concebirla como una segunda instancia sino como un auténtico juicio o proceso entre partes, cuya misión es examinar las pretensiones que deduzca la actora "o contraponga la demandada" por razón de un acto administrativo", cuando la resolución recurrida contiene, como en este caso, un minucioso análisis de los razonamientos críticos del recurrente en vía administrativa, y cuando además de minucioso dicho análisis tiene la solidez jurídica y conceptual de la que hace gala la recurrida, y es de por sí absolutamente convincente y adecuada como solución justa del caso, la simple actitud de reproducir en vía jurisdiccional las alegaciones y argumentos analizados y rechazados en la resolución recurrida, sin tratar de impugnar su fundamentación, supone sin duda un vacío de fundamentación del recurso contencioso-administrativo, en cuanto en él se está impugnando un concreto acto; de ahí que en tales circunstancias baste con hacer propias, como aquí hacemos, las argumentaciones no desvirtuadas de la resolución recurrida, para desestimar sólo con base en ellas el recurso contencioso-administrativo. Una cosa es que la naturaleza revisora de la jurisdicción no constriña las argumentaciones de las partes a las que utilizaron en la vía previa administrativa, y se puedan utilizar en la jurisdiccional fundamentaciones diversas ( art 69 de la Ley Jurisdiccional (hoy art 56.1°), y otra diferente es que se desconozca el sentido de la funcionalidad misma de la resolución del recurso administrativo previo, en cuanto solución de un conflicto jurídico, reproduciéndolo sin más en la vía Jurisdiccional, sin ningún aporte argumental de crítica de la resolución recurrida, y como si esa resolución no hubiera existido. Se impone, por tanto, el rechazo del recurso por la propia fundamentación de la resolución del recurso de alzada administrativo previo, que esta Sala hace explícitamente suya, dándola aquí por reproducida.".

TERCERO.- Tiene razón el Sr. Abogado del Estado --de hecho, la propia actora admite en su escrito de conclusiones que, efectivamente, la demanda es una copia de las alegaciones formuladas ante el TEAR-, y tal afirmación conlleva, lógicamente, anticipar la suerte que este recurso va a correr.

No obstante, permítasenos realizar una sencilla precisión:

Contrariamente a lo que afirma la representación procesal de la Administración, el criterio de esta Sala a que se refiere en su escrito de contestación no "se hace eco", ni mucho menos, de la Sentencia del TSJ de Madrid de 2 de marzo de 2016. Es, exactamente, todo lo contrario.

En efecto, este Tribunal, con evidente inspiración en alguna que otra Sentencia del TS (fundamentalmente, la STS de 9 de marzo de 1992, objeto de mención en la resolución de Madrid, reproducida por el Sr. Abogado del Estado), comenzó a utilizar hace cerca de 30 años el discurso cuya autoría atribuye la demandada al TSJ de Madrid.

Léanse si no estos párrafos del capitulo de fundamentos jurídicos de la Sentencia de esta Sala de 21 de octubre de 1996, recaída en el recurso c.a. número 1571/1994:

"SEGUNDO.-

[...]

Sin embargo, la parte recurrente se limita en su demanda a reproducir en este recurso contencioso-administrativo las alegaciones vertidas en anteriores instancias, sin dedicar ni una sola línea de la demanda a rebatir los fundamentos de derecho de la resolución recurrida, y como si dicha resolución hubiese desestimado la reclamación por razones de fondo.

Tal hecho exige de por si una valoración en pura técnica procesal, y en este contexto debemos recordar que nuestro Tribunal Supremo tiene declarado en consolidada doctrina cuyo general conocimiento nos excusa de su cita en detalle que aún sin desconocer la amplitud de criterio de la Jurisprudencia sobre el carácter revisor de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, y que, como dice la Exposición de Motivos de su Ley Reguladora "la necesidad de que antes de acudir a dicha Jurisdicción exista un acto administrativo no significa que se haya querido concebirla como una segunda instancia sino como un auténtico juicio o proceso entre partes, cuya misión es examinar las pretensiones que deduzca la parte actora -o contraponga la demandada- por razón de un acto administrativo", cuando la resolución recurrida contiene, como en este caso, un detenido razonamiento del motivo que ha llevado al TEAR a considerar que la reclamación económico-administrativa no es el cauce adecuado para debatir cual sea el importe correcto de las deducciones que en las cuotas de la Seguridad Social de alguno de sus empleados ha efectuado la actora, la simple actitud de reproducir en vía jurisdiccional las alegaciones y argumentos utilizados en dicha instancia administrativa, sin tratar de impugnar los razonamientos determinantes del pronunciamiento de incompetencia "ratione materiae" implícitamente contenido en aquélla, supone sin duda un vacío de fundamentación del recurso contencioso administrativo, en cuanto no puede olvidarse que en él se está impugnando un acto dotado de un concreto sentido que, sin embargo, no es objeto de la más mínima crítica por la parte actora.

TERCERO.- En efecto, como recuerda igualmente nuestra jurisprudencia, una cosa es que la naturaleza revisora de la Jurisdicción no constriña las argumentaciones de las partes a las que utilizaron en la vía previa administrativa, y se puedan utilizar en la jurisdiccional fundamentaciones diversas ( artículo 69 de la L.J), y otra diferente es que se desconozca el sentido de la funcionalidad misma de la resolución del recurso administrativo previo, en cuanto instrumento de solución de un conflicto jurídico, reproduciéndolo sin más en la sede jurisdiccional, sin ningún aporte argumental de crítica de la resolución recurrida, y como si esa resolución no hubiera existido.".

En el mismo sentido, aunque, quizá, articulada en términos prácticamente iguales a los empleados por la Sentencia de Madrid de 2016 -esa de que "nos hicimos eco" en la nuestra de 2018-, puede traerse a colación la Sentencia de 16 de enero de 1998, dictada por esta Sala de lo Contencioso Administrativo en el recurso número 1241/1993.

Razonábamos a la sazón de este modo:

"SEGUNDO.- Tal hecho exige de por si una valoración en pura técnica procesal, y en este contexto debemos recordar que nuestro Tribunal Supremo tiene declarado en consolidada doctrina, cuyo general conocimiento nos excusa de su cita en detalle, que aún sin desconocer la amplitud de criterio de la Jurisprudencia sobre el carácter revisor de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, y que, como dice la Exposición de Motivos de su Ley Reguladora "la necesidad de que antes de acudir a dicha Jurisdicción exista un acto administrativo no significa que se haya querido concebirla como una segunda instancia sino como un auténtico juicio o proceso entre partes, cuya misión es examinar las pretensiones que deduzca la parte actora -o contraponga la demandada- por razón de un acto administrativo", cuando la resolución recurrida contiene, como en este caso, un minucioso análisis de los razonamientos críticos del recurrente en vía administrativa, exponiéndose con contundente claridad los motivos que le determinaron a considerar improcedente la impugnación formulada por la actora, y cuando además de minucioso dicho análisis tiene la solidez jurídica y conceptual de que hace gala la resolución recurrida, y es de por sí absolutamente convincente y adecuada como solución justa del caso, la simple actitud de reproducir en vía jurisdiccional las alegaciones y argumentos analizados y rechazados en la resolución recurrida, sin tratar de impugnar los razonamientos determinantes del sentido desestimatorio de aquélla, todo ello supone sin duda un vacío de fundamentación del recurso contencioso administrativo, en cuanto no puede olvidarse que en él se esta impugnando un concreto acto; de ahí que en tales circunstancias baste con hacer propias, como aquí hacemos, las argumentaciones no desvirtuadas de la resolución recurrida, para desestimar con base en ellas el recurso contencioso administrativo interpuesto.

TERCERO.- En efecto, como recuerda igualmente nuestra jurisprudencia, una cosa es que la naturaleza revisora de la Jurisdicción no constriña las argumentaciones de las partes a las que utilizaron en la vía previa administrativa, y se puedan utilizar en la jurisdiccional fundamentaciones diversas ( artículo 69 de la L.J), y otra diferente es que se desconozca el sentido de la funcionalidad misma de la resolución del recurso administrativo previo, en cuanto instrumento de solución de un conflicto jurídico, reproduciéndolo sin más en la sede jurisdiccional, sin ningún aporte argumental de crítica de la resolución recurrida, y como si esa resolución no hubiera existido.".

CUARTO.- Por si algún aspecto de lo que sigue fuese susceptible de ser aquí aplicado por la AEAT, finalizamos recordando lo que expusimos, ante un supuesto similar -no igual- en nuestra reciente Sentencia de tres de febrero de dos mil veintidós, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 43 de 2021.

Entre los fundamentos jurídicos de dicha sentencia se encuentran los siguientes:

"SEGUNDO.- La adecuada comprensión de la suerte que este recurso ha de correr exige partir de un dato crucial, a saber: La parte dispositiva de la resolución del TEARC (desentrañar -y, en su caso, reconducir- su alcance es, al fin y al cabo, el único problema jurídico que suscita la presente impugnación jurisdiccional) contiene, en primer lugar, un pronunciamiento anulatorio, claro y sin matices, tanto de la deuda como de la sanción impugnadas, ordenando, incluso, la devolución al actor de las sumas eventualmente ingresadas por tales conceptos; y en segundo lugar, dicha parte dispositiva señala que la estimación de la reclamación es solo parcial, sin especificar en absoluto la relevancia de la expresión "de acuerdo con lo expuesto en la presente resolución"; pese a estar ínsita en tal alocución la razón de que la estimación de la reclamación no sea total.

Además de lo anterior, resulta igualmente incuestionable que el TEARC, en su precitada parte dispositiva, no ordena -ni siquiera lo menciona- la retroacción de actuaciones.

No.

Anula la deuda --y, como simple consecuencia legal de tal decisión, la de la sanción-- con base en las numerosas irregularidades que el órgano económico-administrativo observa en el procedimiento de determinación de la deuda tributaria.

[...]

CUARTO.- A tenor de lo dispuesto en el artículo 239.3 LGT:

"La resolución (se refiere a la de los tribunales e económico-administrativos) podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.

Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.".

Pues bien, en el caso que analizamos, una interpretación literal de la parte dispositiva de la resolución del TEAR, integrada con los pasajes de dicha resolución consignados en el anterior ordinal, lleva a concluir que, sobre todo, la anulación se produce por motivos sustantivos o materiales.

[...]

QUINTO.- La consecuencia de lo expuesto es, por supuesto, ratificar la nulidad de la deuda tributaria, así como la devolución de la suma ingresada, decisiones ambas ya decretadas por el TEAR, pero añadiendo un importante matiz: Esa suerte de posibilidad que la resolución recurrida brinda -cierto que tácita o indirectamente- a la AEAT para girar una nueva liquidación ha de tenerse aquí por inviable, tanto por el transcurso del tiempo, como por el efecto preclusivo inherente al acuerdo de determinación de la deuda.

Veamos.

Entre otras destacadas afirmaciones, la Sentencia del Tribunal Supremo núm. 1811/2020, de 22 de diciembre, dictada por la sección 2ª de su Sala de lo Contencioso-Administrativo, formula las siguientes:

"Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo, siempre y cuando su potestad no haya prescrito, debiéndose recordar a este respecto nuestra jurisprudencia que niega efectos interruptivos de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho.

[...]

Por su parte -prosigue el TS- la sentencia de esta Sala de 30 de octubre de 2014, en su fundamento jurídico cuarto sostiene lo siguiente: (...) La Administración Tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación e investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución" . En el mismo sentido la STS del 26 de noviembre de 2020, y las en ella citadas recaída en el recurso: 1072/2019, que sostiene que realizada una comprobación limitada sobre un determinado tributo y ejercicio impositivo, la cual finalizó sin regularización de la cuota, no puede iniciarse con posterioridad otro procedimiento de comprobación limitada respecto del mismo tributo y periodo, para solicitar documentación distinta a la que fue requerida en el primer procedimiento, sin que existan nuevos hechos o datos que no estuvieran a disposición de la Administración o que ésta no pudiera haber solicitado a la contribuyente en la primera comprobación realizada.".

Y la valiosa Sentencia de 19 de febrero de 2019, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección 2ª- del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Granada), razona, a proposito de la cuestión que tratamos, del modo siguiente:

"Según dispone el art. 66.2 del Real Decreto 520/2005, de Revisión de Actos, y con más precisión que éste, el art. 239.2 LGT (tras la redacción dada al mismo por Ley 34/2015 [...] la retroacción de actuaciones administrativas tras la anulación de un acto de liquidación tributaria por el órgano económico-administrativo, solo es posible cuando lo haya sido por defecto de forma causante de indefensión al interesado, añadiendo asimismo, que las actuaciones retrotraídas no forman parte de los actos de ejecución de esa resolución administrativa sino que son actuaciones a desarrollar en el seno del procedimiento anulado, por lo que deben llevarse a cabo en el plazo que a este le restase para su conclusión ( art. 150.5, actual apartado 7, LGT y STS de 25 de mayo de 2018).

[...]

Si por los órganos de la Administración tributaria se lleva a cabo una nueva liquidación tributaria por haber sido anulada en su totalidad otra anteriormente dictada y no haber prescrito el derecho a determinar la deuda, esta nueva liquidación no es consecuencia de actuaciones retrotraídas puesto que la anulación del acto recurrido no lo ha sido por defecto de forma, único que posibilita la retroacción de lo actuado en su sentido propio.

[...]

Tampoco puede entenderse dictada la nueva liquidación tributaria en acto de ejecución de la resolución económico-administrativa anulatoria dado que en un pronunciamiento de anulación total de un acto de liquidación los actos de ejecución de lo resuelto por el órgano económico-administrativo deben limitarse a dar de baja tal liquidación tributaria anulada, y en caso de que proceda, a la devolución de lo ingresado por indebidamente realizado, además de las garantías prestadas, y estas actuaciones deben llevarse a término en el plazo de un mes ( art. 239.2 LGT y 66.2 RD 520/2005).

Quiere decir ello, por lo tanto, que la nueva liquidación tributaria que venga a sustituir a la anterior anulada en su totalidad por defecto material, solo puede ser consecuencia de la instrucción de un nuevo procedimiento tributario, y en el caso que ahora se enjuicia, de un nuevo procedimiento de inspección tributaria rodeado de todas las actuaciones administrativas que le son propias con las garantías inherentes al contribuyente, comenzando por la necesidad de notificación de su inicio al obligado tributario mediante comunicación, actuación inicial a la que seguirán las secuenciales de dicho procedimiento que deben concluir con el cierre de un acta, firmada en conformidad o disconformidad, y apertura de trámite previo de audiencia al interesado para alegaciones, dictándose por último la resolución correspondiente que se notificará en la manera establecida en el RD 1065/2007.".

Abundando en lo mismo, en el apartado 5 del FJ Segundo de la Sentencia núm. 504/2020, de 19 de mayo, del Tribunal Supremo, puede leerse:

"5. Sentada la falta de conexión, por lo demás, evidente, entre los límites que tiene la Administración tributaria para dictar una nueva liquidación o sanción en el mismo asunto, y los obstáculos o inconvenientes para que un órgano judicial pueda responder a las cuestiones de fondo planteadas en una demanda contencioso-administrativa, tenemos que negar seguidamente que la sentencia de 29 de septiembre de 2014 establezca, como sostiene la resolución judicial impugnada, que "en los casos en que la Administración tiene la posibilidad de girar una nueva liquidación en sustitución de una anterior anulada, el momento de esgrimir cuantos argumentos se estimen pertinentes por el contribuyente para enervar el ejercicio de la Administración de su derecho a determinar el importe de la deuda tributaria, es con ocasión de recurrir esa nueva liquidación". En realidad, únicamente hicimos dos afirmaciones como razón de decidir. En primer lugar, que no cabe la retroacción de actuaciones cuando se anula una liquidación tributaria por razones sustantivas, materiales o de fondo. " La retroacción de actuaciones -dijimos- no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar "marcha atrás". Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas exclusivamente imputables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión" (FD 3 º). Y , en segundo lugar , que "el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo a anularla, o a declarar su nulidad de pleno derecho si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación", porque, como "en cualquier otro sector del derecho administrativo, ante tal tesitura, la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva. Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo, siempre y cuando su potestad no haya prescrito, debiéndose recordar a este respecto nuestra jurisprudencia que niega efectos interruptivos de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho" (FD 4º). No dijimos nada más.

"La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la LGT, es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria, para la realización de una las funciones propias de la misma art. 1171 h). su objeto radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria art. 136.1.

[...]

A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1, vedando a la administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal [...]."

QUINTO.- Habíendose desestimado la totalidad de las pretensiones formalizadas por la actora, procede condenarla al pago de las costas causadas (hasta el límite de 1.000 euros), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 LJCA.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,