Sentencia Contencioso-Administrativo 399/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 160/2022 de 14 de julio del 2023

PRIMERO.- Objeto del actual recurso, contenido de la demanda y del escrito de contestación.

I. Constituye el objeto del actual recurso la resolución de fecha 31-03-2022 del Tribunal Económico Administrativo de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife, en la reclamación económico administrativa NUM000, contra la liquidación provisional dictada por el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, AEAT, en Santa Cruz de Tenerife, en el concepto tributario Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, deducción practicada por cantidades o bienes donados a determinadas entidades, de acuerdo con los artículos 68.3 y 69.1 de la Ley del Impuesto.

El TEAR examinó las cuestiones planteadas en la reclamación económico administrativa en el fundamento de derecho cuarto y quinto de su resolución, en los siguientes términos:

« CUARTO.- Se anticipa ya la desestimación de la presente reclamación. En sesión de fecha 31 de enero de 2022, esta Sala resolvió las reclamaciones NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005; NUM006, presentadas por la entidad Fundeca (a la que realiza aportaciones el reclamante) contra, entre otros, el acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2015 y 2016. Dicho acuerdo fue confirmado y desestimadas las reclamaciones por el concepto antes mencionado.

Si bien esta Sala no aceptó o, cuando menos, puso seriamente en duda las conclusiones a las que había llegado la Administración fruto de la comprobación inspectora en lo relativo a la calificación como donaciones de las efectuadas por los aportantes a FUNDECA y en este sentido concluíamos que (Fundamento de Derecho Quinto):

"parte la Inspección de una premisa errónea, al identificar a los aportantes a la Fundación con los receptores de servicios por parte del Colegio Hispano Inglés para, en consecuencia, concluir en la falta de voluntariedad de las aportaciones, cuando debió procederse al estudio de los servicios que obtienen los no aportantes, si los hubiere.".,

es también cierto que en dicha resolución se afirmaba que (Fundamento de derecho Quinto):

"Consta en el expediente que FUNDECA no ha presentado declaración censal en la que comunica su opción por el régimen previsto en la Ley 49/2002.

El artículo 14 de dicha norma dispone que:

(.)

El artículo 1 del Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, establece lo siguiente:

(.)

En conclusión:

- Las entidades sin fines lucrativos incluidas en el artículo 2 de la Ley 49/2002 y que cumplan los requisitos del artículo 3 de la misma norma, podrán acogerse al régimen fiscal especial regulado en el artículo 14 de la Ley 49/2002.

- De acuerdo con lo establecido en el artículo 14 de la Ley 49/2002 y su desarrollo reglamentario contenido en el Real Decreto 1240/2003, la opción por este régimen deberá realizarse mediante la correspondiente declaración censal.

- Esta opción, formulada en el plazo y forma previstos por la norma por la entidad donataria por la aplicación del régimen fiscal especial, se considera requisito esencial para que la persona o entidad donante pueda practicarse las correspondientes deducciones en las autoliquidaciones correspondientes a su imposición personal, por las donaciones efectuadas a entidades de estas características.".

QUINTO.- En cuanto a la alegación atinente al cambio de criterio de la Administración, que según se afirma, no debe aplicarse con carácter retroactivo, es preciso traer a colación las Sentencias del Tribunal Supremo de fecha 22/11/2013, rec. 2008/2012 y de 13/06/2018, rec. 2800/2017, que señalan, para los supuestos como el aquí contemplado, en el que se inicia la actividad comprobadora por vez primera (para los ejercicios 2012 en adelante) y que ha culminado en los acuerdos impugnados ante esta Sala, que (rec. 2008/2012 Fundamento de Derecho Quinto):

(.). »

II. Escrito de demanda.

La demanda desarrolla alegaciones sobre las reclamaciones económico administrativas interpuestas en nombre de FUNDECA, afirmando que el TEAR tuvo por acreditado que la fundación cumplía los requisitos materiales de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, considerando exclusivamente que incumplía la presentación de la declaración censal en la que comunica su opción por el régimen previsto en la Ley 49/2002, lo que a su juicio, como requisito formal, no debe excluir los efectos propios de la aplicación de los beneficios fiscales o regímenes especiales. A partir de aquí, argumenta que no existe un deber para los aportantes de comprobar la inscripción de la entidad en el censo para practicarse la deducción. Expone lo siguiente (subrayado y negrita en el original):

« Los contribuyentes podrán aplicar, en este concepto:

a) Las deducciones previstas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo".

De esta forma, se establece por la Ley que dan derecho a la deducción los donativos, las donaciones y aportaciones realizadas por el contribuyente a cualquiera de las entidades que a continuación se relacionan:

- Las fundaciones y las asociaciones declaradas de utilidad pública, incluidas en el ámbito de aplicación de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de 23 de diciembre de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

Para tener derecho a la aplicación de esta deducción por donativos, es necesario que en la entidad donataria se cumplan las siguientes circunstancias:

a) Tratarse de una entidad de las mencionadas en los artículos 2 y 16 y en las disposiciones adicionales quinta, sexta, séptima, octava, novena y décima de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

b) Tratarse de una entidad distinta de las mencionadas en el párrafo anterior, que o bien sea una fundación legalmente reconocida que rinda cuentas al órgano del protectorado correspondiente, o bien una asociación declarada de utilidad pública.»

Cita la consulta vinculante V0632-11, afirmando que el obligado tributario ha aplicado una deducción por la realización de aportaciones a una entidad legalmente reconocida y debidamente inscrita a los efectos de publicidad, que creía estar amparada por la ley 49/2002 y que aparecía en el borrador correspondiente a la declaración del modelo 100 del IRPF. Entidad que rinde anualmente cuentas al órgano de Protectorado de la Comunidad Autónoma de Canarias, órgano competente para controlar que las entidades inscritas cumplen con los requisitos que les permite ser tratadas aplicando el régimen jurídico de las fundaciones. Concluye sosteniendo que la Administración tributaria pretende que el aportante/contribuyente de buena fe soporte las consecuencias de un incumplimiento formal -según afirma- de la entidad fundacional por no haber optado ésta en su respectivo censo por la aplicación del régimen especial de la ley 49/2002 de 23 de diciembre, "máxime cuando es el propio TEAR de Canarias quien en su resolución admite la tendencia jurisprudencial de nuestro Alto Tribunal a no privar de los efectos propios de la aplicación de los beneficios fiscales, regímenes especiales, etc..".

Finalmente considera que el TEAR debió estimar en parte la reclamación económico administrativa, pues no discutiendo el carácter fundacional de la entidad le resultaba aplicable la deducción, si no el 25%, sí el 10% de las cantidades aportadas.

III. Escrito de contestación a la demanda.

Comienza resaltando la vinculación del procedimiento con el también tramitado ante esta Sala y sección con el número 26/2022, al punto que considera que lo allí resuelto determinará el fallo del actual asunto, al sostener que sólo serán deducibles las aportaciones realizadas en favor de las entidades a que se refiere el artículo 16 de la Ley 49/2002, entre ellas, las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en su Título II, para lo que resulta necesario comprobar si a FUNDECA le es de aplicación, lo que se determina en el procedimiento ordinario 26/2022.

En relación a la pretensión subsidiaria de la aplicación de la deducción del 10% del artículo 68.3.b) de LIRPF, resalta que ni en la vía económico administrativa ejercitó tal pretensión ni solicitó en relación a la resolución dictada por el TEAR ninguna aclaración ni complemento, por lo que concluye: «La resolución del TEAR pone en duda las "aportaciones", pero no se dice que puedan considerarse "cantidades donadas" a los efectos del art. 68.3.b) lo que es una cuestión totalmente nueva, sobre la que ni el TEAR ni la AEAT se ha pronunciado».

SEGUNDO.- Pronunciamiento de la Sala.

I.- Sobre cuestiones análogas a las planteadas se ha pronunciado la Sala en anteriores recursos seguidos entre las mismas partes. En consideración a los principios de unidad de doctrina, seguridad jurídica e igualdad en la aplicación de la Ley se reiteran sus fundamentos.

La Sala dictó sentencia el pasado día 29 de marzo de 2023 en el procedimiento ordinario 26/2022, desestimando el recurso presentado por la Fundación Canaria de Educación y Enseñanza (FUNDECA) CIFG38583662, aplicando la doctrina contenida en las sentencias del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2, de 22 de junio de 2020 (recurso 4950/2017) y de 4 de octubre de 2022 (recurso 3075/2020), sobre el carácter constitutivo para la aplicación del régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, de la opción por el mismo mediante la correspondiente declaración censal, no estando en cuestión que FUNDECA, no había presentado declaración censal en la que comunicase la opción por el régimen fiscal especial previsto en la Ley 49/2002.

Lo allí resuelto también debemos sostenerlo en el actual recurso, lo que supone que la controversia que subsiste queda reducida al examen de la alegación de la demanda de que la parte recurrente actuó de buena fe al aplicar una deducción por la realización de aportaciones a una entidad (FUNDECA) legalmente reconocida y debidamente inscrita a los efectos de publicidad, que creía amparada por la ley 49/2002, y aparecía en el borrador correspondiente a la declaración del modelo 100 del IRPF, sin que deba por ello soportar las consecuencias de su falta de opción mediante su inscripción en el censo, por el régimen fiscal especial de la ley 49/2002.

Pues bien, el artículo 68.3 apartados a) y b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), en la redacción aplicable al caso, dispone:

«Artículo 68 Deducciones

3. Deducciones por donativos y otras aportaciones.

Los contribuyentes podrán aplicar, en este concepto:

a) Las deducciones previstas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

b) El 10 por ciento de las cantidades donadas a las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente, así como a las asociaciones declaradas de utilidad pública, no comprendidas en el párrafo anterior.

(.).»

Por su parte, la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, dispone:

El artículo 2:

"Se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo siguiente:

a) Las fundaciones.

(.)."

Artículo 14 Aplicación del régimen fiscal especial

"1. Las entidades sin fines lucrativos podrán acogerse al régimen fiscal especial establecido en este Título en el plazo y en la forma que reglamentariamente se establezca.

Ejercitada la opción, la entidad quedará vinculada a este régimen de forma indefinida durante los períodos impositivos siguientes, en tanto se cumplan los requisitos del artículo 3 de esta Ley y mientras no se renuncie a su aplicación en la forma que reglamentariamente se establezca.

2. La aplicación del régimen fiscal especial estará condicionada al cumplimiento de los requisitos y supuestos de hecho relativos al mismo, que deberán ser probados por la entidad.

3. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 3 de esta Ley determinará para la entidad la obligación de ingresar la totalidad de las cuotas correspondientes al ejercicio en que se produzca el incumplimiento por el Impuesto sobre Sociedades, los tributos locales y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de acuerdo con la normativa reguladora de estos tributos, junto con los intereses de demora que procedan.

La obligación establecida en este apartado se referirá a las cuotas correspondientes al ejercicio en que se obtuvieron los resultados e ingresos no aplicados correctamente, cuando se trate del requisito establecido en el número 2.º del artículo 3 de esta Ley, y a las cuotas correspondientes al ejercicio en que se produzca el incumplimiento y a los cuatro anteriores, cuando se trate del establecido en el número 6.º del mismo artículo, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, procedan."

El artículo 16 sobre entidades beneficiarias del mecenazgo:

"Los incentivos fiscales previstos en este Título serán aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que, cumpliendo los requisitos establecidos en este Título, se hagan en favor de las siguientes entidades:

a) Las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de esta Ley

(.)."

Y el artículo 17 sobre el régimen fiscal de las donaciones y aportaciones:

"Artículo 17 Donativos, donaciones y aportaciones deducibles

1. Darán derecho a practicar las deducciones previstas en este Título los siguientes donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples, realizados en favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior:

a) Donativos y donaciones dinerarios, de bienes o de derechos.

(.)

2. En el caso de revocación de la donación por alguno de los supuestos contemplados en el Código Civil, el donante ingresará, en el período impositivo en el que dicha revocación se produzca, las cuotas correspondientes a las deducciones aplicadas, sin perjuicio de los intereses de demora que procedan.

Lo establecido en el párrafo anterior se aplicará en los supuestos a los que se refiere el apartado 2 del artículo 23 de la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación."

Para tener derecho a la deducción por donativos, por lo tanto, la entidad donataria debe cumplir con los requisitos que establece la Ley, y de lo resuelto en el procedimiento ordinario 26/2002, resulta que a FUNDECA no le era de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Título II de la Ley 49/2002, por lo que no se cumple la exigencia de que las cantidades donadas (hay que hablar de cantidades donadas de manera irrevocable, pura y simplemente, en cuanto el TEAR señaló que la Inspección debió proceder "a una concreta

asignación, cuantificación y comprobación de los fondos recibidos", lo que considera que no se había producido) dieran derecho a la práctica de las deducciones conforme al artículo 68.3 apartado a) de la LIRPF.

El borrador de declaración al que se refiere el artículo 98 de la LIRPF, por otra parte, tiene una finalidad meramente informativa, que no supone un acto propio de la Administración tributaria sobre la aceptación de los datos que contiene ni impide a la comprobación que efectúa la Inspección.

II.- Plantea la demanda subsidiariamente (aunque no lleva la pretensión al suplico de su escrito), la aplicación del apartado b) del artículo 68.3 de la LIRPF, en la consideración de que -en todo caso-- se trata de "cantidades donadas a las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente" .

La contestación a la demanda opone que se trata de una cuestión sobre la que el TEAR no se pronunció. Ahora bien, no puede obviarse que la Inspección había determinado que FUNDECA no realizaba actividades de interés general, ni las aportaciones que se efectuaban a la misma por las personas físicas se hacían con ánimo de liberalidad, por lo que concluía que no resultaba aplicable el apartado a) del artículo 68.3 de la LIRPF, ni tampoco la deducción del 10% prevista en la letra b) del mismo (... no se trataba de donaciones sino de aportaciones a cambio de una prestación), en tanto que el TEAR en las resoluciones dictadas en relación a las reclamaciones presentadas por FUNDECA, no aceptó tales conclusiones, por lo que respecta al desarrollo de actividades de interés general, al entender que la Inspección debe ceñirse única y exclusivamente a lo dispuesto en dicha Ley 49/2002, que solamente alude al cumplimiento de los fines de interés general enumerados a título de ejemplo, entre ellos los fines educativos, escapando a su control tanto la aplicación de la Ley 2/1998, de 6 de abril, como en la Ley 50/2002, de 26 de diciembre (la constitución de la fundación es un paso previo, ya concluido, existiendo un órgano, el Protectorado, que informa con carácter preceptivo y vinculante para el Registro de Fundaciones sobre la idoneidad de los fines y sobre la suficiencia de las dotaciones de las fundaciones en proceso de constitución). Y en cuanto a las aportaciones, porque consideró que no se había demostrado por la Inspección el nacimiento del derecho a percibir una prestación que beneficie al aportante a la Fundación.

En estas circunstancias cobra sentido la alegación de la demanda, sustentada además en el principio de regularización íntegra que requiere que la Administración tributaria tramite los expediente de regularización bajo la premisa de que deben contemplar en el resultado final todas las consecuencias fiscales, favorables o no a los intereses de los administrados, como por otra parte había contemplado la Inspección al examinar la aplicación de los apartados a) y b) del artículo 68.3.

Por tanto, estimamos en parte la demanda, ordenando la retroacción de las actuaciones para que por los órganos de la Inspección se compruebe, considerando las aportaciones como cantidades donadas a fundaciones legalmente reconocidas, que concurre el requisito de que por la fundación se rinden cuentas anuales al órgano del protectorado, y aplique en ese caso la deducción prevista.

TERCERO.- Sobre las costas procesales causadas, al estimar en parte la demanda no procede realizar especial imposición a ninguna de las partes litigantes, conforme al número 1 del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa.

Vistos los artículos anteriormente citados y los demás de general aplicación;