Sentencia Contencioso-Administrativo 318/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 32/2022 de 19 de junio del 2023

PRIMERO.- El objeto del recurso contencioso administrativo y las posiciones de las partes.

1. El objeto de recurso contencioso es la Resolución de la Junta Económico Administrativa de Canarias de 30 de noviembre de 2021, que desestima las reclamaciones económico administrativas acumuladas (JEAC 2021/0332 a 0357) contra: (i) la liquidación tributaria por importe de 86.868,85 €, derivada del acta de disconformidad ADS2019000095786503, incoada por el concepto IGIC, por los períodos de liquidación comprendidos entre el 4T de 2015 al 4T de 2018; y (ii) la sanción tributaria de 58.100,10 € (reducido de 43.575,10 €, impuesta en el procedimiento sancionador nº 2020/862120, por la comisión de la infracción tributaria tipificada en el art. 191.1 de la LGT, en relación con el IGIC referido.

2. En su demanda la parte actora plantea cinco motivos de impugnación contra las liquidaciones y tres motivos de impugnación contra las sanciones.

Motivos de impugnación contra las liquidaciones de IGIC:

1) falta de consentimiento eficaz ante la diligencia de entrada y registro debido a que la autorización administrativa tenía alcance para el Impuesto de Sociedades de 2015 a 2017, no válida para el IGIC de T4 2015 a T4 2018, y lesión del artículo 18.2 CE;

2) vulneración de los artículos 141.f) y 142 LGT, al no constar información de derechos al obligado tributario, en concreto del derecho a oponerse a la entrada y registro, y sobre que el consentimiento puede ser revocado en cualquier momento, y que tuviese alcance respecto al IGIC T4 2015 a T4 2018;

3) inexistencia de procedimiento inspector abierto e cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado con indicación de los impuestos y periodos en relación con el IGIC, en relación con los artículos 113 y 142 LGT;

4) aplicación del artículo 1228 del Código Civil, en relación tanto para los ingresos descubiertos por la AEAT no incluidos en los libros registros para determinar el IGIC repercutido, como para tener en cuenta para los gastos admitidos por la AEAT, de manera que se minore el IGIC soportado;

5) a los ingresos descubiertos en la inspección de la AEAT hay que descontarle el IGIC.

Motivos de impugnación contra la sanción:

6) no se concreta la categoría culpabilística, al decir que el obligado tributario actuó con dolo, culpa o cuanto menos negligencia, siendo ambas incompatibles entre sí;

7) la regularización se sustenta en la constatación de ingresos de la actividad económica según documentos obtenidos en la diligencia de entrada, que no son válidos para sancionar, presumiendo que se trata de ganancias no justificadas;

8) falta de motivación, acreditación y prueba del elemento subjetivo de la infracción, al limitarse a plasmar el resultado de la regularización.

3. La defensa de la Administración en su contestación a la demanda reitera los fundamentos de la resolución impugnada, indicando la incomparecencia de la entidad inspeccionada en el procedimiento de inspección y el procedimiento sancionador, dejando pasar los trámites entre ellos el de audiencia, pese a ser hechos requerimientos y notificaciones en la dirección electrónica habilitada.

En cuanto a los primeros tres motivos de impugnación, contesta que el objeto de este recurso no es la diligencia de entrada y registro de la AEAT.

En cuanto a los motivos de impugnación 4º y 5º reproduce el detalle de la liquidación de IGIC por trimestres hecho de la diferencia entre la cuota devengada y las cuotas ingresadas, por lo que se tuvo en cuenta las cantidades ingresadas a la ATC; que el recurrente pretende que se incluya en la liquidación del IGIC unas deducciones que presuntamente debió soportar, y que no pueden ser determinadas de forma presuntiva y sin apoyo documental; y que la reiterada incomparecencia del sujeto pasivo impidió comprobar la existencia de posibles cuotas soportadas deducibles.

Por último, en cuanto a la sanción, se remite a lo argumentado por la JEAC, no viendo cómo se puede amparar en una interpretación razonable de las normas jurídicas al ser el núcleo de la regularización el devengo y repercusión de cuotas de IGIC no ingresadas. Añade que el acuerdo sancionador concreta los hechos probados por la actuación inspectora, quedando patente la antijuricidad de la acción y el juicio de culpabilidad.

SEGUNDO.- Pronunciamientos de la Sala.

La liquidación tributaria de IGIC.

1. La liquidación tributaria por el concepto IGIC por los periodos de liquidación comprendidos entre el 4º trimestre de 2015 y el 4º trimestre de 2018 tomó como bases de cálculo las siguientes:

a) los importes netos de cifra de negocio comprobados respecto a 4T 2015, 2016 y 2017, que fueron aceptados por la parte actora en el acta de acuerdo (A11 70263516) de la AEAT de 26-11-19, en el seno de un procedimiento de inspección, que fueron comunicados por la AEAT a la Agencia Tributaria Canaria mediante diligencia de colaboración;

b) el importe de cifra de negocios declarado por la entidad inspeccionada en el Impuesto de Sociedades de 2018;

Después de esta disección, se comprueba que no existe relación entre la liquidación de IGIC de 2018 con la diligencia de entrada en el restaurante para inpección del Impuesto de Sociedades de la entidad mercantil de 2015 a 2017; y que la liquidación de IGIC de 4T 2015, 2016 y 2017 es consecuencia del acta de conformidad del Impuesto de Sociedades de dichos periodos, con cuyos datos se conformó la entidad recurrente inspeccionada en el acta de acuerdo. Estos datos tienen trascendencia a efectos de regularizción de IGIC de dichos periodos.

2. El reconocimiento por la entidad mercantil de estos datos de importes netos de cifra de negocio de dichos periodos en el acta de acuerdo con la AEAT constituye una fuente propia de conocimiento que supera las alegaciones de nulidad de la entrada realizada por la AEAT en el restaurante de la entidad mercantil para inspeccionar el Impuesto de Sociedades de los periodos referidos, y ello permite a al ATC liquidar a efectos de IGIC.

3. El procedimiento de inspección de IGIC se inicia mediante comunicación de inicio notificado a la empresa en la dirección electrónica habilitada el día 20-01-20, después de la diligencia de entrada de 25-03-19, y tras la diligencia de colaboración de la AEAT de 28-11-19, que le comunicó a la ATC los datos del acta de acuerdo del Impuesto de Sociedades con trascendencia en el IGIC de 2015 a 2017.

Al tener entidad propia el reconocimiento de los datos del acta de acuerdo del Impuesto de Sociedades, es irrelevante que el procedimiento de inspección de la Agencia Tributaria Canaria sobre IGIC sea iniciado con posterioridad a la diligencia de entrada para inspeccionar el Impuesto de Sociedades.

El artículo 95.1.b) LGT al regular el carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria, prevé lo siguiente

«1. Los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de las sanciones que procedan, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto:

(...)

b) La colaboración con otras Administraciones tributarias a efectos del cumplimiento de obligaciones fiscales en el ámbito de sus competencias».

Al respecto la STS 271/2022, de 03-03-22, que refiere a la STS 344/2021, de 11-03-21, fija la siguiente jurisprudencia en su FD 3º:

«En consecuencia y a los efectos del artículo 93.1 de la LJCA se concluye que si una Administración, para el ejercicio de las funciones que le son propias, solicita de la AEAT la cesión de datos tributarios, tal cesión será con fines tributarios; ahora bien, si es para el ejercicio de otras potestades ajenas a las tributarias y no hay una norma legal que lo prevea, deberá contar con la previa autorización del interesado. Por tanto el acto dictado con base en unos datos tributarios cedidos será conforme a Derecho si la cesión respeta las reglas del artículo 95.1 de la LGT».

En este caso estamos ante unos datos tributarios de importes netos de cifra de negocio de 2015 a 2017, reconocidos por la entidad mercantil contribuyente en una acta de acuerdo dentro de un procedimiento de inspección tributaria del Impuesto de Sociedades; y al tener dichos datos trascendencia tributaria en el IGIC, existe habilitación legal de transmisión a la ATC por parte de la AEAT en el ámbito de colaboración entre Administraciones tributarias a efectos del cumplimiento de obligaciones fiscales en el ámbito de sus competencias.

Consiguientemente, procede desestimar los tres primeros motivos de impugnación de la demanda relativos a la entrada para inspeccionar el Impuesto de Sociedades de 2015 a 2017.

4. Los importes netos de cifra de negocio comprobados respecto a 2015, 2016 y 2017 que fueron aceptados por la entidad mercantil en el acta de acuerdo con la Inspección de Hacienda del Estado (AEAT) de 26-11-19, se obtienen partiendo del resumen de autoliquidaciones del Impuesto de Sociedades que contiene aprovisionamientos, amortizaciones de inmovilizado y gastos; y tras examen de datos de ventas cobradas en efectivo (sin IGIC) y ventas cobradas con tarjeta (sin IGIC), y los movimientos de al cuenta bancaria con abonos que proceden exclusivamente de cobros efectuados con tarjeta bancaria, se determina un cálculo de importe neto de cifra de negocios teniendo en cuenta la proporción reconocida por el representante de la entidad mercantil entre cobros en efectivo, siendo el resto en cobros por tarjeta: en 2015, 67% en efectivo; en 2016, 65%; y en 2017, un 60%.

La Inspección, tras análisis de la contabilidad, detecto gastos contabilizados superior a los reflejados en la autoliquidación del Impuesto de Sociedades (57.338,95 € en 2016; y 57.667,16 € en 2017), por lo que hizo ajuste negativo al reconocer gastos fiscalmente deducibles: en 2016, gastos deducibles por 234.822,05 €, dando lugar a un ajuste negativo de 177.483,10 €; en 2017, gastos deducibles por 164.368,30 €, con ajuste negativo de 106.401,14 €.

Por lo tanto, la AEAT sí tuvo en cuenta lo dispuesto en el 1228 del Código Civil, al examinar la contabilidad y documentación de la empresa, no sólo para determimar ingresos no declarados en el Impuesto de Sociedades, sino también gastos deducibles no declarados con correspondiente ajuste negativo. Pero dichos gastos deducibles lo son a efectos de Impuesto de Sociedades, no a efectos de importe neto de cifra negocios que sirve de base de cálculo del IGIC. No procede considerar infringido el artículo 1228 del Código Civil.

5. En cuanto a la alegación de duplicidad del IGIC, la demanda sostiene que a los ingresos descubiertos por la Inspección de la AEAT hay que descontarle el IGIC, debiendo ser corregidas las liquidaciones practicadas, por no haber minorado la cuantía de IGIC.

La Resolución de la JEAC viene a decir que el reconocimiento por el obligado tributario en el acta con acuerdo tiene efectos respecto a los hechos y a la posibilidad de aplicar las normas jurídicas a dichos hechos, que han de ser presumidos como ciertos.

El Tribunal Supremo, en STS de 19-02-18 (rec. 198/2016), se pronunció respecto al IVA en el sentido de que las ventas ocultas (no contabilizadas) no facturadas descubiertas por la Inspección tributaria, incluían en su importe el impuesto sobre el valor añadido (IVA), por lo que las sumas correspondientes a esta carga tributaria no deberían integrarse en la base imponible del impuesto, finando la siguiente doctrina:

«Para la determinación de la base imponible del IVA ha de considerarse incluido dicho impuesto en el precio pactado cuando concurran las siguientes circunstancias: (i) las partes establecen el precio de un bien sin ninguna mención al IVA; (ii) el vendedor de dicho bien es el sujeto pasivo del impuesto devengado por la operación gravada; y (iii) dicho vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria».

Esta Sentencia del Tribunal Supremo aplica la doctrina del TJUE en Sentencia de 07-11-13, Tulicã y Plavosin; y explica en su FD 2º:

«1. De los artículos 1, apartado 2 , y 73 de la Directiva IVA se desprende que el principio del sistema común de dicho impuesto consiste en aplicar al comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de éstos, y que la base imponible está constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquirente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero. El artículo 78 de dicha Directiva enumera algunos elementos que deben integrar la base imponible. Según el artículo 78, letra a, de la citada Directiva, el IVA no debe estar incluido en dicha base [apartado 32].

2. Conforme a la regla general establecida en el artículo 73 de la Directiva del IVA , la base imponible en la entrega de un bien o la prestación de un servicio, realizadas a título oneroso, consiste en la contraprestación realmente obtenida al efecto por el sujeto pasivo. Dicha contraprestación constituye el valor subjetivo, realmente percibido, y no un valor estimado según criterios objetivos [véanse, en particular, las sentencias de 5 de febrero de 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, apartado 13; EU:C:1981:38 ), y de 26 de abril de 2012 , Balkan and Sea Properties y Provadinvest ( C-621/10 y C-129/11 , apartado 43; EU:C:2012:248 )] [apartado 33].

3. Dicha regla debe aplicarse de acuerdo con el principio básico de la citada Directiva, que consiste en que el sistema del IVA pretende gravar únicamente al consumidor final [véase, en particular, la sentencia Elida Gibbs , ya citada, apartado 19, y el auto de 9 de diciembre de 2011, Connoisseur Belgium ( C-69/11 , apartado 21; EU:C:2011:825 ] [apartado 34].

4. Ahora bien cuando un contrato de compraventa se ha celebrado sin mención del IVA, considerar la totalidad del precio, sin deducción del IVA, como la base a la que se aplica el IVA tendría como consecuencia, en el supuesto de que el Derecho nacional no permita al vendedor recuperar del adquirente el IVA posteriormente exigido por la Administración Tributaria, que el IVA gravaría a dicho vendedor, en contra del principio de que el IVA es un impuesto sobre el consumo que debe soportar el consumidor final [apartado 35].

5. Tal enfoque además infringiría la regla de que la Administración tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo [véanse, en particular, las sentencias Elida Gibbs , antes citada, apartado 24; de 3 de julio de 1997, Goldsmiths ( C-330/95 , apartado 15; EU:C:1997:339 ), así como Balkan and Sea Properties y Provadinvest , antes citada, apartado 44) [apartado 36].

6. En cambio, ello no sucedería si el Derecho nacional ofreciera al proveedor la posibilidad de añadir al precio estipulado un suplemento en concepto de impuesto aplicable a la operación y de recuperar este último del adquirente del bien [apartado 37].

7. Procede señalar, además, que una de las características esenciales del IVA consiste en que es exactamente proporcional al precio de los bienes y servicios en cuestión. Ello implica que todos los proveedores contribuyen al pago del IVA en la misma proporción en relación con el importe global que perciben por los bienes vendidos [apartado 38].

8. Corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales comprobar si el Derecho propio ofrece a los proveedores la posibilidad de recuperar de los adquirentes el IVA posteriormente exigido por la Administración Tributaria. Y si de esta comprobación resulta que tal recuperación no es posible, ha de concluirse que la Directiva IVA se opone a una liquidación que considere que el precio pactado entre las partes, sin mención del IVA, no incluye dicho impuesto a la hora de determinar su base imponible, cuando la Inspección de los Tributos descubre operaciones ocultas no facturadas [apartados 39, 40 y 43]».

Esta doctrina es de plena aplicación al IGIC, tal y como se pronuncia el Tribunal Supremo en STS 439/2020, de 18-05-20 (rec. 6601/2017), que señala que la jurisprudencia contenida en sentencias dictadas en relación con preceptos idénticos de la ley del IVA IVA, es plenamente trasladable al mismo supuesto de hecho (e idéntica regulación legal) en el ámbito del Impuesto General Indirecto Canario. En la dictada por la misma Sala y Sección el 16 de noviembre de 2020 (recurso 4942/2018) se establece que cuando el legislador estatal, en ambos cuerpos normativos, y también mediante las mismas normas estatales, durante el mismo período de vigencia, ha querido regular una materia de manera idéntica, no hay razón para que sean interpretados de forma distinta por la sola razón de que se haya fundamentado tal interpretación en una sentencia que alude a una norma europea, que no constituye, en puridad, la ratio decidendi de la sentencia recurrida, sino que ésta descansa en el principio de neutralidad, esencial no solo en el IVA, sino también en el IGIC. Así lo recoge la Sentencia de esta Sala de 09-03-23 (Procedimiento 1/2021).

Procede anular la liquidación de IGIC para que se proceda a realizar nueva liquidación, de manera que en la determinación de la base imponible del IGIC ha de considerarse incluido dicho impuesto en el precio pactado, conforme a la STS y doctrina del TJUE indicada.

La sanción tributaria

La infracción tributaria por la que es sancionada la entidad mercantil que recurre corresponde al tipo previsto en el artfculo 191.1 LGT, que señala: «Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcla autoliquidación del tributo salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda Ia aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley».

6. En cuanto a la alegación de que no se concreta la categoría culpabilística, al decir que el obligado tributario actuó con dolo, culpa o cuanto menos negligencia, siendo ambas incompatibles entre sí.

La ATC considera que la culpabilidad se aprecia en el comportamiento de la obligada tributaria que conocía sus obligaciones fiscales, de presentar una declaración completa y veraz en la que se incluyese el importe total de la contraprestación percibida y las cuotas devengadas y repercutidas por IGIC, entendiendo en ello una ocultación intencionada de datos reales, por lo que le sanciona conforme al tipo de infracción del artículo 191.1 LGT, consistente en «dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley».

Está claro que no puede incurrirse en las tres categorías de culpabilidad a la vez. Siendo así deberá estarse a la categoría más leve que es la negligencia, lo que sí supone responsabilidad susceptible de sanción.

La sanción impuesta en este caso pondera la culpabilidad aplicando agravante del artículo 191 LGT la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros; y de perjuicio económico para la Hacienda Pública ( art. 187.1.b LGT).

Procede desestimar este motivo de impugnación.

7. En cuanto a la alegación de que la regularización se sustenta en la constatación de ingresos de la actividad económica según documentos obtenidos en la diligencia de entrada, que no son válidos para sancionar, presumiendo que se trata de ganancias no justificadas, los datos derivan del acta de acuerdo del Impuesto de Sociedades que aceptó la representación de la entidad mercantil, dándolos por buenos en los que se recogen ventas ocultas o no declaradas, pero lo que no tiene en cuenta la Administración al sancionar es que la cuota de IGIC a regularizar no es la liquidada, sino la que corresponde de aplicar la STS de 19-02-18 (rec. 198/2016), que en aplicación de la STJUE de 07-11-13, Tulicã y Plavosin, al estar ante ventas ocultas que se celebraron sin mención de IGIC, por lo que procede considerar la totalidad del precio pactado por las partes.

Procede recalcular la cuantía de la sanción teniendo en cuenta la regularización de la base del IGIC de ventas ocultas que resulte de la aplicación de esta doctrina, siendo de aplicación la STS de 16-12-14 (rec. 3611/2013), que prevé que la Administración tributaria pueda dictar la nueva sanción, limitándose a adaptar su cuantía a la cuota resultante de la nueva liquidación, sin necesidad de iniciar e instruir un nuevo procedimiento sancionador.

8. El último motivo de impugnación de la sanción impuesta es la falta de motivación, acreditación y prueba del elemento subjetivo de la infracción, al limitarse a plasmar el resultado de la regularización.

La venta oculta o no declarada conlleva implícita la voluntariedad y culpabilidad, al menos a título de negligencia. No procede

Consiguientemente, procede estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo.

TERCERO.- Pronunciamiento sobre las costas procesales causadas.

No procede imponer las costas procesales causadas al ser estimado parcialmente el recurso, conforme al número 1 del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Vistos los artículos anteriormente citados y los demás de general aplicación;