Sentencia Contencioso-Administrativo 728/2022 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 22/2021 de 02 de septiembre del 2022

PRIMERO.- Constituye el objeto de esta impugnación determinar si es o no ajustada a derecho la resolución impugnada que, estimando en parte la reclamación económico-administrativa nº 38-00065-2019 interpuesta contra la liquidación provisional dictada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en Santa Cruz de Tenerife, en concepto Impuesto de Sociedades, ejercicio 2008, por importe de 62.934,78 euros, anula el acto impugnado y ordena la retroacción de actuaciones a fin de que se emita una propuesta donde figure, de forma expresa, debidamente concretado, el alcance del nuevo procedimiento, alcance que no puede establecerse por remisión al inicio de un procedimiento anterior cuyo acto resolutorio ha sido anulado

Sostiene la representación procesal de la parte actora para interesar la nulidad del acto impugnado:

Que se ha vulnerado los límites de la retroacción de actuaciones por parte de la Administración tributaria. Aplicación de la doctrina del segundo tiro del Tribunal Supremo.

La prescripción del derecho de la Administración tributaria a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación

Por su parte la Administración demandada se remite a la fundamentación de la resolución impugnada y al artículo 239.3 LGT sosteniendo que el defecto advertido por el TEAR es de carácter formal.

SEGUNDO.- Frente al hoy recurrente se siguió un primer procedimiento gestor de comprobación limitada por el concepto Impuesto de Sociedades, ejercicio 2008, siendo el alcance del mismo la comprobación del requisito de la creación mínima de empleo establecida para las entidades ZEC, articulo 31 Ley 19/1994, en la redacción dada por el Real Decreto Legislativo 12/2006, cuyo inicio fue notificado el día 17 de julio de 2013 y finalizo con el acuerdo de liquidación provisional nº 166239, notificado el día 16 de enero de 2014, entendiéndose incumplido el requisito de número mínimo de trabajadores y, en consecuencia, se consideraba que la mercantil recurrente habia disfrutado indebidamente del beneficio fiscal del 4%, procediendo a su regulación.

Contra dicho acuerdo se interpuso recurso de reposición y, posteriormente, se interpuso reclamación económico-administrativa nº 38-00357-2015 que fue resuelta por Resolución del TEAR, de 21 de marzo de 2018, notificada al recurrente el día 5 de abril de 2018, que estimo la misma y anulo el acto impugnado, sin orden de retroacción señalando que "la falta de inclusión en el expediente remitido al Tribunal por el órgano que ha dictado el acto impugnado de los documentos en los que la Administración ha fundamentado su regularización, no constituye un mero defecto formal, sino una falta de justificación de la realización del hecho imponible o de su dimensión económico, extremos cuya prueba recae sobre la Administración, lo que constituye un defecto material o sustantivo que da lugar a la anulación de la liquidación sin orden de retroacción".

En ejecución del fallo del TEAR, por acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria, de 24 de agosto de 2018, se acordó anular la liquidación objeto de impugnación y reconocer el derecho a la devolución de la cantidad de 54.142 euros, en concepto de liquidación, más la devolución de los intereses correspondientes hasta la fecha de la ordenación del pago.

El día 27 de agosto 2018 se emite nueva propuesta de liquidación provisional con tramite de alegaciones, que es notificada el día 29 de agosto de 2018 y finalmente el día 6 de noviembre de 2018 se notifica resolución con liquidación provisional, con referencia 2008200939900366, dictada por la Dependencia de Gestión Tributaria AEAT en Santa Cruz de Tenerife, por el concepto Impuesto de Sociedades, ejercicio 2008, por importe de 62.934,78 euros.

Frente a esta última resolución se interpuso la reclamación económico-administrativa 38-00065- 2019 que fue resuelta por la Resolución del TEAR, de 30 de octubre de 2020, anulando el acto impugnado y ordenando la retroacción de actuaciones a fin de que se emita una propuesta donde figure, de forma expresa, debidamente concretado, el alcance del nuevo procedimiento, alcance que no puede establecerse por remisión al inicio de un procedimiento anterior cuyo acto resolutorio ha sido anulado, que constituye el objeto del presente recurso.

Esta Sala, en sentencia de 26 de septiembre de 2019 ( recurso 45/2019), ya se pronunció sobre la solicitud de nulidad de este acuerdo de 27 de agosto de 2018, en el que el recurrente alegaba que se estaba realizando una retroacción manifiesta de actuaciones al no existir ningún acuerdo de inicio distinto del realizado en el año 2013, ni diligencias distintas de las contenidas en el expediente administrativo inicial e invocaba la aplicación de la doctrina del " segundo tiro" del Tribunal Supremo, ante la existencia de defectos materiales o sustantivos, declarando:

"TERCERO.- Pronunciamiento de la Sala sobre las cuestiones controvertidas.

Debemos comenzar centrando los términos del debate. La entidad recurrente impugna ante el TEAR, conforme se le informó en las notificaciones de los acuerdos de 24 y 29 de agosto de 2018, los actos de ejecución del fallo de 21-03-2018 La notificación de la propuesta de liquidación provisional de 27 de agosto de 2018, no es un acto del procedimiento de aplicación de tributos de gestión que posibilite su impugnación mediante recurso de reposición ( artículo 222 de la Ley General Tributaria 58/2003) o vía económico administrativa ( artículo 226 LGT). En el recurso interpuesto frente a la ejecución del fallo del TEAR, como se concreta en la resolución de 14-11-2018, la única controversia posible quedaba limitada a determinar si el acuerdo impugnado contraviene o no su resolución, sin perjuicio de que la parte impugne, en su caso, la liquidación provisional que pueda llegar a dictarse .En estos términos considera la Sala que lo razonado por el TEAR y en la contestación a la demanda deducida por la Abogacía del Estado debe ser ratificado. Es cierto que la resolución del órgano de gestión aprobando la propuesta de liquidación provisional refiere que se dicta en ejecución del fallo del TEAR pero ello no supone, como pretende la parte, que en contra de lo expresamente resuelto la Administración Tributaria haya retrotraído las actuaciones por las siguientes razones: El fundamento de la resolución del TEAR objeto del recurso, suscrito supra, claramente refiere que el defecto apreciado es " un defecto material o sustantivo que da lugar a la anulación de la liquidación sin orden de retroacción". · Conforme al artículo 66 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en ejecución del fallo del Tribunal Económico Administrativo de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife, se declararon nulas las liquidaciones y se ordenó la devolución de las cantidades pagadas e intereses de demora, acuerdos del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de 24 de agosto de 2018 y el 29 siguiente. · En resolución de 27-08-2018 se dicta propuesta de liquidación y trámite de alegaciones, acto que conforme al artículo 136 de la LGT es uno que inicia un procedimiento de gestión tributaria. Teniendo en cuenta los antecedentes referidos consideramos que la mera referencia de que se emite nueva propuesta de liquidación provisional "en ejecución del fallo del TEAR de Canarias...", no supone, como se pretende en la demanda, que desoyendo los términos en que se dictó el acuerdo se haya procedido a la retroacción de las actuaciones, sin perjuicio -reiteramos- de la impugnación, en su caso, de la liquidación provisional que se pueda dictar".

En sentencia de 24 de marzo de 2022, recurso 89/2021, esta Sala declaró que "Al estar ante la anulación por vicio material y no formal no estamos ante una retroacción de actuaciones, así el TS en sentencia de la Sala Tercera, Sentencia 855/2020 de 23 Jun. 2020, Rec. 5086/2017, que es reiterada por la sentencia 1811/2020 de 22 de diciembre recurso 2931/2018, con remisión a la dictada el 26 de octubre de 2015, rec. Cas. 1738/2014 declara:

"B.- La primera cuestión que suscita en esta jurisprudencia es la relativa a la distinción entre defectos formales y materiales. En términos generales, el defecto formal se identifica con el procedimiento y con la exteriorización documental de la voluntad administrativa. Y se caracteriza porque solo anula el acto cuando supone la carencia de los requisitos formales indispensables para que alcance su fin o cause indefensión del interesado (art. 63.2 LRJ y PAC). La identificación de los vicios sustanciales o materiales es el resultado de analizar la aplicación de la norma tributaria o su idoneidad al caso concreto, comprendiendo dentro de la categoría todos aquellos que están relacionados con cualquiera de los elementos definitorios o cuantificadores de la obligación tributaria. La existencia de un vicio material o sustantivo es suficiente para anular el acto administrativo, al incurrir en infracción del ordenamiento jurídico (art. 63.1 LRJ y PAC)". Vicios o defectos formales y vicios o defectos materiales, totales o parciales, que exigen un distinto tratamiento para, en su caso, su subsanación, lo que nos introduce en la diferenciación entre reiteración de actos y retroacción de actuaciones, en esta línea cabe apuntar la sentencia de 29 de septiembre de 2014, rec. cas. 1014/2013. Respecto de la reiteración de actos que vengan a sustituir a los previamente anulados por razones sustantivas, señala que:

"Según hemos indicado en la citada sentencia de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 4º), estableciendo un criterio reiterado en la de 19 de noviembre de 2012 (casación en interés de la ley 1215/11, FJ 4º) y en la de 15 de septiembre de 2014 (casación 3948/12, FJ 5º), el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo a anularla, o a declarar su nulidad de pleno derecho si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación (pueden consultarse en este sentido cuatro sentencias de 14 de junio de 2012, dictadas en los recursos de casación 2413/10, 6386/09, 6219/09 y 5043/09, FJ 3º en los cuatro casos). Como en cualquier otro sector del derecho administrativo, ante tal tesitura, la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva. Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo, siempre y cuando su potestad no haya prescrito, debiéndose recordar a este respecto nuestra jurisprudencia que niega efectos interruptivos de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho [véanse las sentencias de 11 de febrero de 2010 (casación 1707/03, FJ 4º.C), 20 de enero de 2011 (casación para la unificación de doctrina 120/05, FJ 7º) y 24 de mayo de 2012 (casación 6449/09, FJ 5º), ya citadas ut supra].

...No compartimos las posiciones que, de una u otra forma, conducen a interpretar que la Administración está obligada a acertar siempre, de modo que si se equivoca (por mínimo que sea el yerro) pierde la posibilidad de liquidar el tributo, aun cuando su potestad siga viva, porque carecen de sustento normativo que las avale, tanto ordinario como constitucional. Aún más, se opone al principio de eficacia administrativa ( artículo 103.1 de la Constitución española) y al logro de un sistema tributario justo en el que cada cual ha de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica ( artículo 31.1 de la Constitución), que abogan por una solución distinta, siempre, claro está, que la seguridad jurídica quede salvaguardada mediante el respeto de los plazos de prescripción y las garantías de defensa del contribuyente debidamente satisfechas".

Siendo, pues, la reiteración de actos el instrumento válido y correcto para subsanar estas quiebras o vicios materiales o de fondo (...)

Cabe añadir que en la reiteración las actuaciones de ejecución no forman parte del procedimiento en cuyo seno se dictó el acto impugnado. Mientras que en la retroacción debe distinguirse las actuaciones estrictamente de ejecución de las realizadas en el procedimiento originario, que sí forman parte de este.

Por tanto, ante la anulación declarada por el TEAR procedía, si subsistía el derecho de la administración que subsiste, el dictado de nueva liquidación.

Se alega que no estamos ante un procedimiento diferente dado que el inicio del mismo vino acompañado del trámite de audiencia y conservación de lo ya actuado en el primer procedimiento. Señala el artículo 26.5 LGT que "en los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservaran íntegramente los actos y tramites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento integro de su contenido", actuación amparada expresamente por la sentencia del TS de 12 de noviembre del 2015, recurso 149/2014 con remisión a " las sentencias de 26 de marzo de 2012, ( cas. 5827/2009) y de 14 de junio de 2012 , ( recurso de casación 6219/2009 y 5043/2009 ), que resumen la posición de la Sala, basada en la doctrina de la conservación de los actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido de no haberse cometido la infracción procedimental que dio origen a la nulidad, así como en la posibilidad de convalidación por la Administración de los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan ( art. 66 y 67 de la Ley 30/1992), aunque recuerdan los límites establecidos a partir de la sentencia de 7 de Octubre de 2000 (cas 3090/94 ), la prescripción y la santidad de la cosa juzgada, que impide reconocer una tercera oportunidad, en aras del principio de buena fe, al que están sujetas las Administraciones Públicas en su actuación ( art. 3.1 de la Ley 30/1992), por la proscripción del abuso de derecho y por el principio de seguridad jurídica proclamado en el artículo 9.3 de la Constitución.

Se desestima este primer motivo.

TERCERO.- Alega el recurrente la prescripción del derecho de la Administración tributaria a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación

El articulo 66 LGT fija el plazo de prescripción en 4 años del "a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación" y en el art 68 de la LGT establece que dicho plazo se interrumpe por "El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario. b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso. c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria"

No cabe estimar esta alegación a la vista de los reiterados pronunciamientos del Tribunal Supremo sobre los efectos que los actos nulos y los anulados producen en relación a la interrupción de la prescripción en materia tributaria. Así el TS en sentencia de 23-2-2016, red 1306/2014, recoge en el FD 4º que "es criterio de este Tribunal Supremo que los actos administrativos anulables interrumpen el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Sólo los actos nulos de pleno derecho carecen de esa virtualidad. Así lo hemos afirmado en reiteradas ocasiones; por todas, pueden consultarse las sentencias de 11 de febrero de 2010 (casación 1707/2003, FJ 4º.C ; ES:TS:2010:2013), 20 de enero de 2011 (casación para la unificación de doctrina 120/2005, FJ 7º; ES:TS:2011:756 ) y 24 de mayo de 2012 (casación 6449/2009, FJ 5º; ES:TS :2012:3601), esta última reproducida ampliamente en la demanda.."

(.) La anulación de una liquidación tributaria no lleva consigo la desaparición del efecto interactivo de la prescripción, ya que si constituye tal acto administrativo una acción "con conocimiento formal del sujeta pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado", producirá la interrupción de la prescripción, según el artículo 66 de la Ley General Tributaria , con independencia de que dicha acción administrativa sea sustituida por otra en el devenir del procedimiento de gestión del tributo. Si la anulación de un acto no significa que desaparece el derecho de la Administración, los actos del contribuyente en los recursos presentados y las actuaciones precedentes efectuadas por la Inspección de Tributos sí que tienen efectos interactivos de la prescripción. Tampoco cabría argumentar la existencia de prescripción al amparo de los artículos 64 y s.s. de la LGT. A este respecto, el artículo 64 de la LGT prevé el plazo de prescripción de cuatro años del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, así como la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas. Por su parte el artículo 66 recoge la interrupción de los citados plazos entre otros motivos por la interposición de recursos y reclamaciones de cualquier clase. Todo lo actuado, tanto por la Administración como por el particular, durante este tiempo interrumpe per se el plazo de prescripción por cuanto constituye, de acuerdo con el artículo 66.1.a), acciones administrativas realizadas con el conocimiento formal del sujeto pasivo conducentes al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible. Si nos fijamos en la dicción literal del artículo 66.1 .a) de la LGT, resulta evidente que los plazos de prescripción se interrumpen por cualquier acción administrativa que tenga alguna de las finalidades señaladas en el propio artículo, particularmente la comprobación de valores, siempre que tal actuación se hubiese realizado con el conocimiento formal del sujeto pasivo, supuesto que concurre en el presente caso. Por otro lado, y en lo que atañe al espíritu y finalidad de la norma, resulta evidente que lo importante de la actuación administrativa, más que su exacta validez, es su toma de conocimiento por parte del sujeto pasivo con el objeto de evitar la indefensión. Mediante este conocimiento, se posibilita la interposición de los recursos pertinentes, iniciándose nuevamente los plazos de prescripción (ex argumento STS 6 de mayo de 1995, casa. 2446/1991). Las sentencias del Tribunal Supremo de 7 de noviembre de 1989 y de 11 de marzo de 1996 ( casa. 3438/1991), por su parte, claramente señalan que la prescripción no se produce en el supuesto que de forma sucesiva se interrumpa por la interposición de los correspondientes recursos, como ha sucedido en el presente caso."

Procede, por tanto, la desestimación de dicha alegación dada la existencia de numerosos actos interruptores de la prescripción.

CUARTO.- Las costas procesales causadas, conforme al número 1 del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se imponen a la entidad recurrente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación