Sentencia Contencioso-Administrativo 614/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 160/2021 de 20 de diciembre del 2023

PRIMERO.- Objeto del actual recurso, contenido de la demanda y del escrito de contestación.

I. Constituye el objeto del actual recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife, de 31 de mayo de 2021, dictada en las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, 1T2015 a 4T/2016, liquidación y sanción.

La liquidación -refiere el TEAR-- se sustenta en que la entidad Navegatel Canarias S.L., (en adelante Navegatel) tiene la sede de su actividad en territorio de aplicación del impuesto, lo que determina que tenga la consideración de sujeto pasivo a los efectos del IVA.

Por lo que interesa al recurso, en cuanto a la impugnación de la liquidación, centra las cuestiones controvertidas en los siguientes términos. La entidad reclamante, Navegatel, presta dos tipos de servicios:

- Instalación de internet a través de parabólicas a particulares identificados como «clientes Wimax».

- Venta de minutos telefónicos a locutorios.

Respecto de la primera, la Inspección no realiza ningún ajuste. Respecto de la segunda, examina primeramente si la prestación del servicio de venta de minutos telefónicos a locutorios se entiende realizada en el territorio de aplicación del impuesto (TAI), y una vez concretado este extremo, procede a determinar el sujeto pasivo obligado al pago.

Expone que el servicio de venta de minutos telefónicos de Navegatel tiene como destinatarios a empresarios o profesionales -locutorios-- establecidos en península, territorio de aplicación del impuesto (TAI), estando sujeto al IVA de acuerdo con el artículo 4.Uno de la LIVA. Esta es una cuestión -resalta-- no controvertida, conforme se infiere de las facturas emitidas por Navegatel.

En la determinación del sujeto pasivo, la Inspección considera que es Navegatel en aplicación del artículo 84.Uno y Dos de LIVA. Esta conclusión es aceptado por el TEAR que se remite al contenido del Acta de disconformidad, reproducida en el Acuerdo de liquidación, en cuanto a los indicios que recoge que permiten la localización de la actividad en territorio IVA y desvirtúan el domicilio fiscal declarado.

De lo expuesto se desprende -concluye-- que la toma de decisiones sobre la gestión de la actividad era realizada por los socios de le entidad y no por la administradora de hecho, que se limitaba a tareas administrativas relacionadas con la actividad Wimax. Que de los escasos medios necesarios para la actividad de venta de minutos telefónicos, el obligado tributario los externaliza en sociedades con sede en territorio IVA, no existiendo elementos físicos vinculados con la misma en Canarias.

En relación a las manifestaciones del obligado tributario: no considera la conducta de Navegatel como una práctica abusiva, el TEAR refiere que ni el Acuerdo de liquidación, informe de disconformidad ni el acta de disconformidad, sostienen que la regularización se sustenta en una práctica abusiva. En cuanto a la consideración de las cuotas del IVA repercutido como parte del precio, considera que no procede por haber cometido Navegatel fraude fiscal, cita jurisprudencia comunitaria y nacional que considera aplicable y añade que permite ". que quiebre este principio de neutralidad del Impuesto en los casos en que un sujeto pasivo no haya actuado con buena fe y haya participado en un fraude".

En cuanto a la impugnación de la sanción, aprecia que el proceder de la Administración iniciando el procedimiento con carácter previo a dictar la liquidación fue correcto, que la culpabilidad está justificada por localizar de manera artificiosa su actividad económica en Canarias, siendo consciente de la ausencia de medios materiales y personales, así como que la persona jurídica se encuentra regida por personas físicas con notorio perfil empresarial y con bagaje en el sector de telecomunicaciones, poniendo de manifiesto el conocimiento del hecho ilícito. No obstante, como en el acuerdo se expone la vinculación de estas personas con diversas empresas del sector, introduciendo con ello nuevos hechos frente a los que el obligado tributario no ha podido realizar alegaciones,aprecia defectos formales e invocando el 239.3 de la L.G.T. , dispone estimar parcialmente la reclamación frente a la sanción, anulando el acuerdo impugnado con remisión del expediente "a los efectos expuestos".

II. Escrito de demanda.

A) Frente a la liquidación, señala:

· Navegatel, en los años 2015 y 2016, prestaba servicios de voz por internet para lo cual se necesita disponer de medios materiales y humanos (ordenadores, un lugar donde alojarlos, acceso y servicios de internet, personal dedicado a la gestión de la actividad, contabilidad, emisión de facturas, etc, y una oficina). Estos servicios se prestaban desde Canarias y no disponía de ellos en territorio IVA, ni sede de actividad o económica ni establecimiento permanente, de conformidad con lo que establece el artículo 69.tres de la LIVA y las consideraciones desarrolladas en sentencia del TJUE de 3-06-2021, asunto C-931/19, Caso Titanium Ltd contra Finanzamt Österreich.

La Inspección sostiene que la sede de su actividad económica se localiza en territorio IVA, pero sin afirmar "con un mínimo de precisión" la localización en el mismo del equipo humano y técnico que permita de forma autónoma prestar los servicios de voz por internet. Examina los dos indicios considerados: la subcontratación de técnicos o comerciales en territorio IVA que se desplazan a los locutorios de clientes, y; el domicilio fiscal del socio principal. En relación a lo primero opone que de un total de 2.126 clientes, se basa sólo en las contestaciones de cinco locutorios, ninguno de los cuales ha proporcionado la identidad de los supuestos técnicos o comerciales ni constan sus contratos en el expediente, por lo que no puede presumirse que se trate de personas contratas por Navegatel. En cualquier caso no resulta admisible considerar que este personal adoptaba decisiones sobre la dirección de la empresa o actuaban en su nombre celebrando contratos. La sentencia del TJUE citada niega que exista establecimiento permanente por la mera subcontratación de gestión de la actividad, siendo necesario disponer de personal propio contratado.

En cuanto al segundo, la Inspección considera, por las manifestaciones de la administradora de la sociedad, que D. Jose Ignacio es el administrador de hecho de la sociedad y que las decisiones "estratégicas" equivalente a actos de administración se tomaban desde su domicilio en Móstoles, a lo que opone que no se ha demostrado de manera directa ni un solo acto de administración de la sociedad, por manifestación de clientes, proveedores, bancos o trabajadores. Se confunde la administración de hecho con la circunstancia, normal en las sociedades pequeñas, de concentración de su propiedad en un reducido número de personas y los administradores sociales. Ni siquiera considera demostrada su residencia fiscal, ni que los servicios que se pretende gravar se prestaran desde el mismo y que contaba con una infraestructura de medios materiales técnicos y humanos que intervienen en la prestación del servicio

· Afirma que el único lugar dotado de un grado suficiente de permanencia y de una estructura adecuada, en términos de medios humanos y técnicos, para prestar los servicios controvertidos, se encontraba en las islas canarias. La Inspección no pone en duda que cuenta en Canarias con los siguientes medios materiales y humanos:

- Oficina o local.

- Cuatro trabajadores residentes en Canarias.

- Red de antena parabólicas (6) en la isla de Tenerife.

- Contrato de data center (alojamiento de servidores con acceso a internet).

- Servicio de acceso a internet (ONO, posteriormente VODAFONE).

- Todas las cuentas corrientes de la entidad se encuentran en Canarias, sin que conste que se haya retirado dinero en el territorio IVA, o que se hayan cargado gastos satisfechos en dicho territorio.

- La contabilidad de la empresa se efectuaba e Canarias.

La Inspección, que considera que se trata de medios exclusivamente afectos al servicio de internet por antena, no explica como se prestaban los servicios de voz por internet. Sostiene la demanda que los medios descritos estaban afectos a las dos actividades (prueba evidente de ello es que todos los contratos de internet por antena se incluye igualmente el servicio de voz por internet). Además de los medios descritos existen otros adicionales utilizados para la prestación del servicio de voz por internet:

- Los dominios "locutorioonline.com", "locutorioonline.es", y "locutorioonline.net", lo cuales se encontraban en el servidor de la compañía situado en las Islas Canarias, cuya IP era la NUM002.

- Las direcciones de IPs de que disponía la empresa para enviar y recibir por internet los servicios de llamadas de voz ( NUM003 y NUM004).

A través de los IPs (internet protocolo) es posible encontrar la localización geográfica del equipo informático. La Inspección sobre la ubicación del servidor en el que se alojaban los dominios y desde el que se prestaban los servicios de voz, ha estado centrada en dos aspectos:

- Titularidad de los dominios.

- Ubicación y titularidad de las IP

Niega las conclusiones de la Inspección que afirma que la cesión de los dominios se efectuó a título lucrativo por TELECONNECT COMUNICACIONES SA, y que la IP del servidor donde se alojaban dichos dominios ( NUM005) no se ubicaría en Canarias. Existe un contrato de cesión de dominios con Teleconet Comunicaciones SL, de 15-01-2015. La titularidad de los dominios (con independencia de la naturaleza onerosa o lucrativa de los contratos) es Navegatel, y la información sobre la IP de los dominios obtenida por la Inspección se refiere a los años durante los que se desarrolló el procedimiento (2018 y 2019), cuando NAVEGATEL CANARIAS SL ya no desarrollaba su actividad. En los años comprobados (2015 y 2016) la IP del servidor donde se alojaban los dominios (la NUM002) se ubicaba en Arona, Canarias.

Respecto de las IPs identificadas con los nº NUM003 y NUM004, ha aportado prueba documental que las mismas se ubican en Canarias, El informe pericial aportado emitido por D. Aureliano, también ubica a las IPs en las Canarias.

La ubicación de citadas IPs en Canarias supone como una única conclusión, que las llamadas siempre tuvieron como origen o destino Canarias (los registros de llamadas en las que intervino, los CDRs, fueron aportados a la Inspección y al TEAR de Canarias, sin haber sido objeto de crítica o valoración, ), o lo que es los mismo, que el servicio se prestaba desde Canarias.

· Supletoriamente, de considerarse que los servicios de telefonía se prestaron en territorio IVA, sostiene que las cuotas se calcularon incorrectamente con infracción de la jurisprudencia del TJUE y el Tribunal Supremo que resulta de las siguientes sentencias:

- STJUE de 24-10-1996, asunto C-317/94, Caso Elida Gibbs contra Elida Gibbs.

- STJUE de 7-11-2013, asunto C-250/2013, caso Tulica.

- STJUE de 1-07-2021, asunto C-521/19, Caso CB contra Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia.

- SSTS de 19-02-2018, recurso 195/2016; y de 27-09-2017, recurso 194/2016.

Conforme a la cual, la cuota de IVA debe entenderse incluida en la contraprestación recibida cuando no es posible recuperarla de los clientes, como sucede en el presente caso, jurisprudencia aplicable (según se razona en el escrito de conclusiones) porque el resolución del TEAR expresamente reconoce que la regularización no se basa en la existencia de una práctica abusiva. Declaró a la AEAT, a través de los correspondientes modelos informativos, todas y cada una de las operaciones efectuadas con todos y cada uno de los clientes situados en el territorio de aplicación del Impuesto, por lo que no se la puede considerar como un colaborador en un supuesto fraude.

B) Frente al expediente sancionador, opone que se modifica el relato fáctico de la propuesta de sanción. El TEAR la estima pero considerando que se trata de un infracción de índole formal, ordena la retroacción del procedimiento. Considera que el vicio incurrido por el Acuerdo Sancionador vulnera su derecho de defensa proclamado en el art. 24 de la Constitución Española, de acuerdo con las SSTC 29/1989, de 6 de Febrero; 98/1989, de 1 de Junio; 145/1993, de 26 de Abril; 160/1994, de 23 de Mayo; 117/2002, de 20 de Mayo; 55/2006, de 27 de Febrero; 145/2011, de 26 de septiembre; y 169/2012, de 1 de Octubre). Que el vicio no es susceptible de ser subsanado en ulteriores instancias ( STC 169/2012, de 1 de Octubre), y que la indefensión sufrida provoca la nulidad de pleno derecho del Acuerdo Sancionador (Dictamen del Consejo de Estado 1989/2009, de 18 febrero).

Adicionalmente añade que el artículo 210 de la LGT obliga a la Administración tributaria a incorporar al expediente sancionador, antes de la propuesta de resolución, todos los datos y pruebas que obren en su poder y que vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador, pese a lo cual no consta en el expediente prueba alguna de los hechos nuevos tenidos en cuenta. Y en cuanto a la motivación de la culpabilidad por la resolución sancionadora reprocha:

- Que se justifique afirmando que su conducta no se encontraba amparada en una interpretación razonable de la norma, lo que supone justificar la culpabilidad por exclusión.

- En que la normativa era clara, sin probar que la interpretación hecha por Navegatel haya sido manifiestamente improcedente como se requiere.

- En atención a las circunstancias subjetivas de Navegatel (empresario) y su obligación de conocer las normas fiscales; lo que implica una suerte de responsabilidad basada en las circunstancias subjetivas de los presuntos responsables, infringiendo el art. 14 de la Constitución Española.

III. Escrito de contestación a la demanda.

· Acepta y da por reproducidos los términos y fundamentos de la resolución impugnada. En cuanto al lugar de prestación de los servicios se remite a lo manifestado en la resolución recurrida, al contenido del acta de 27 de junio de 2019 y al acuerdo de liquidación de 22 de julio de 2019. Sostiene que Navegatel se dedica como actividad principal a la reventa de minutos telefónicos, y que prácticamente todos sus clientes están en territorio de aplicación IVA, por lo que las operaciones se encuentran sujetas al impuesto, habiendo quedado acreditado en el procedimiento inspector que no desarrolla esta actividad de ventas de minutos telefónicos a locutorios en las Islas Canarias, en las que carece de sede.

La AEAT no tiene porque identificar en qué lugar concreto dentro del territorio IVA tiene su sede, como afirma la recurrente, sino que basta con acreditar que no está en Canarias. En este sentido, cita la sentencia de la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección6ª) núm. 20/2016 de 14 enero.

Rechaza la infracción de la jurisprudencia comunitaria y del Tribunal Supremo sobre el cálculo de la base imponible del IVA, por cuanto, refiere, la propia doctrina del TJUE contempla la posibilidad de inaplicar el criterio de la inclusión del IVA en el precio de venta para evitar irregularidades, y dentro de ellas han de incluirse los "supuestos de fraude", y en el presente caso y a juicio de la Inspección, NAVEGATEL CANARIAS S.L localizó las operaciones de manera fraudulenta en territorio IGIC al objeto de no repercutir el IVA en factura, siendo por tanto consciente, que excluía del precio de venta el IVA de la operación y que vendía a precio de coste más margen empresarial. La no inclusión de manera consciente del IVA en las entregas de bienes y prestaciones de servicios, de manera que se factura exclusivamente a coste más margen de beneficio, es también la justificación última de la previsión recogida en el art. 89.Tres 2º LIVA y relativa a la imposibilidad de rectificar por el sujeto pasivo las cuotas repercutidas, cuando es la Administración la que pone de manifiesto la existencia de cuotas devengadas y no repercutidas de manera fraudulenta.

SEGUNDO.- Pronunciamiento de la Sala.

I. Localización de la actividad de venta de minutos telefónicos y la determinación del sujeto pasivo del IVA.

La entidad actora, Navegatel Canarias SL, desarrolla dos tipos de servicios:

- Instalación de internet a través de antenas parabólicas a particulares identificados como «clientes Wimax».

- Venta de minutos telefónicos a locutorios.

La Inspección solo realiza ajustes respecto de la segunda, al efecto de lo cual determina inicialmente el lugar de prestación del servicio de venta de minutos telefónicos a locutorios, que entiende realizada en territorio de aplicación del tributo IVA. Esta es una cuestión pacífica, no discutida entre las partes. A efecto del IVA la actividad se considera prestación de servicios de telecomunicaciones ( artículo 69.Tres.3ª LIVA) , lo que supone para la localización de los servicios prestados, la aplicación de la regla general del artículo 69.Uno.1.

Es un hecho acreditado, por tanto, que el servicio de venta de minutos telefónicos de Navegatel que tiene como destinatarios a empresarios o profesionales -locutorios-- establecidos en península, está sujeta al IVA de acuerdo con el artículo 4.Uno de la LIVA.

Las conclusiones sobre este hecho recogidas por la Inspección son las siguientes (informe de disconformidad, página 56):

"En consecuencia, los servicios de telecomunicaciones prestados a los locutorios o a otras empresas revendedoras de servicios telefónicos, cuando éstos se sitúan en territorio peninsular español, están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En el caso concreto de la entidad analizada en el presente expediente, podemos afirmar que Navegatel Canarias S.L se dedica como actividad principal, a la reventa de tráfico telefónico; estando prácticamente todos sus clientes situados en el territorio de aplicación del IVA. A esta conclusión se llega mediante el análisis:

- De la relación de clientes recogida en el modelo 347 (ingresos y pagos).

- Del contenido de las facturas aportadas por el propio sujeto inspeccionado y por locutorios- clientes requeridos, en las que se identifica la dirección de los locutorios en territorio de aplicación del IVA.

- De la contabilidad (aportada en RGE901001972018 (17-01-2018)) y cuadro Excel identificado a la totalidad de los clientes de la empresa (aportada en RGE198011172018 (08-03-2.018)) y

desglosado por la Inspección según los criterios anteriormente expuestos.

Con base en los hechos anteriores, cabe afirmar que los servicios de telecomunicación prestados por Navegatel Canarias S.L se encontraban sujetos al IVA respecto de los locutorios (empresarios), establecidos en el territorio de aplicación de dicho impuesto".

La determinación del sujeto pasivo del impuesto, en cambio, es controvertida. La Inspección, en aplicación del artículo 84.Uno y Dos de LIVA, considera que Navegatel es sujeto pasivo por cuanto su actividad económica se localiza en territorio TAI, según infiere de los indicios que recoge Acta de disconformidad, reproducida en el Acuerdo de liquidación y ratificados por el TEAR, que desvirtúan la localización del domicilio fiscal en Canarias. Para Navegatel, en los años 2015 y 2016, disponía en Canarias de medios materiales y humanos (ordenadores, un lugar donde alojarlos, acceso y servicios de internet, personal dedicado a la gestión de la actividad, contabilidad, emisión de facturas, etc, y una oficina), y no disponía de ellos en territorio IVA.

El artículo citado dispone:

" Artículo 84 Sujetos pasivos

Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(.).

Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas."

La determinación de la sede de su actividad económica aparece como el punto de conexión principal para determinar el territorio de establecimiento de la entidad. En este sentido se pronuncian las sentencias del TJUE y del Tribunal Supremo que citan los escritos de las partes, entre otras, la del TJUE de 4 de julio de 1985, Berkholz, (asunto 168/84, EU:C:1985:299) y la de 17 de julio de 1997, ARO ( C-190/95 , EU:C:1997:374).

Los indicios que refiere la resolución del TEAR son los siguientes:

- No constan medios materiales ni humanos afectos a la actividad sitos en Canarias;

- La relación con el cliente, según manifiesta la obligada tributaria, se realiza a través de internet;

- De la estructura de gastos de la empresa se desprende que el único afecto a la actividad es la propia compra de minutos. Tanto los trabajadores contratados, los elementos del inmovilizado (un ordenador y un vehículo) y el alquiler de una oficina, se encuentran afectos exclusivamente a Wimax;

- Existen hechos que demuestran que Dª Belinda, con domicilio en Tenerife y que figura como administradora de la sociedad, no ejerció como tal, actuando como administradora de hecho:

· es contratada como auxiliar administrativa y es nombrada administradora 12 días después;

· siendo el cargo de administrador retribuido, percibiendo por el ejercicio de ambas funciones 1.085 euros líquidos;

· el 30-10-2018 manifestó ante la Administración que no tomaba decisiones en la empresa, sino que recibía instrucciones de " Pelos", dueño de la empresa.

· el domicilio fiscal declarado se corresponde con el de D. Ramón, socio de la entidad hasta 2014, no habiéndose modificado con posterioridad pese a su desvinculación de la empresa.

La gestión de la actividad económica, la Administración tributaria considera que se realiza en TAI por los socios ---no por la administradora designada, cuya función es meramente formal y en realidad se dedica a tareas administrativas con Wimax--- con sustento en los siguientes hechos:

· se realizaron requerimientos de información a diversos locutorios sitos en TAI que manifestaron que las relaciones con el obligado tributario se realizaban a través de comerciales;

· TELECONNECT COMUNICACIONES S.A. entidad situada en península, presta para Navegatel los siguientes servicios:

- Servicios de enrutamiento, instalación y posterior mantenimiento

- Servicio postventa de atención a cliente

- La linea de fax utilizada es propiedad de Navegatel Elche S.L., según manifiestó el obligado tributario. Esta sociedad no aparece en la base de datos de la Administración tributaria, pero en internet se encuentra la sociedad Navegatel Instalaciones, sita en Elche, con ese número de fax.

- Navegatel Instalaciones es administrada por D. Edmundo, accionista y administrador del obligado tributario hasta el 25-02-2015.

- Los titulares del capital social son:

D. Jose Ignacio, titular del 99%, con domicilio en Móstoles, la persona a la que se atribuye funciones de administrador de derecho;

Don Edmundo, titular del 1%, con domicilio en Elche.

De lo expuesto extra la conclusión de que la toma de decisiones sobre la gestión de la actividad era realizada por los socios de la entidad y no por la administradora de hecho, que se limitaba a tareas administrativas relacionadas con la actividad Wimax. Y que de los escasos medios necesarios para la actividad de venta de minutos telefónicos, el obligado tributario los externaliza en sociedades con sede en TAI, no existiendo elementos físicos vinculados con la misma en Canarias.

La oposición que la demanda desarrolla frente a las anteriores conclusiones se examinan por la Sala al expresar su sobre las mismas.

Los servicios de telefonía --como expone el Informe de Disconformidad-- no precisan de medios técnicos ni de instalaciones especializadas, habida cuenta de que las redes de comunicación pertenecen a un reducido número de grandes operadores, limitándose el resto a pagar por la utilización de las redes.

La ciclo de la actividad que desarrolla Navegatel Canarias SL, operador de telecomunicaciones dedicado a ofrecer soluciones de voz mediante la venta de minutos a locutorios, es el siguiente:

· Compra tráfico nacional e internacional -minutos telefónicos-- a Teleconnet Comunicaciones S.A. que es un operador nacional, y tiene acuerdos con operadores internacionales que prestan servicios de terminación.

· Vende a locutorios que contactan vía Web, mediante contratos de prestación de servicios de comunicaciones electrónicas en prepago. El cobro se realiza mediante ingreso en cuenta o transferencia bancaria. Sus clientes residen en Canarias y en península, pero del análisis de ingresos por esta actividad en los ejercicios inspeccionados 2015 y 2016 resulta lo siguiente:

Ejercicio 2015:

Venta a locutorio en Canarias: 2.400,00 euros

Venta a locutorios no Canarias: 4.150.035,78 euros

Ejercicio 2016:

Venta a locutorio en Canarias: 60,00 euros

Venta a locutorios no Canarias: 4.451.586,77 euros

En cuanto a su estructura empresarial, resulta que no tiene adscritos medios personales en Canarias. Del análisis de los gastos de personal correspondiente al periodo objeto de comprobación, según el modelo 190 presentado y las manifestaciones contenidas en la diligencia nº 1 de 18-01-2018 y diligencia nº 3 de 16-04-2018, resultó que de los cuatro trabajadores, los tres instaladores estuvieron afectos durante el periodo inspeccionado exclusivamente a la actividad de venta de internet a través de antenas parabólicas (Wimax) y no a la actividad de ventas de minutos telefónicos a locutorios. Y en relación a Dª Belinda, con domicilio en Tenerife y que figura como administradora de la sociedad:

· En la diligencia nº 1 de 18-01-2018 se refirió que era la encargada de la centralita con los clientes y del tema administrativo;

· Fue contratada como auxiliar administrativo y nombrada administradora social 12 días después. El cargo de administrador es retribuido, pero Dª Belinda percibe por el ejercicio de ambas funciones 1.085 euros líquidos. En las nóminas aportadas de febrero a julio de 2.015, se especifica como categoría profesional la de "auxiliar administrativo", un rendimiento integro de 1.185,50 € y un rendimiento neto de 1085,92 €. En el resto de nóminas aportadas de agosto de 2.015 a diciembre de 2.016, se especifica la categoría profesional "administrador", observando que cambian los importes de los rendimientos íntegros para compensar el incremento en el tipo de retención practicado, pero se mantiene el mismo rendimiento neto a percibir de 1085,92 €. Es decir, percibe un suelo idéntico como auxiliar administrativo que como --además-- administradora social.

· El 30-10-2018 manifestó ante la Administración que "no tomaba decisiones en la empresa", sino que recibía instrucciones de " Pelos", dueño de la empresa, en alusión a D. Jose Ignacio, titular del 99% del capital social, con domicilio en Móstoles. Don Edmundo, con domicilio en Elche, es titular del 1% restante.

El domicilio fiscal declarado se corresponde con el de D. Ramón, socio de la entidad hasta 2014, no habiéndose modificado con posterioridad pese a su desvinculación de la sociedad.

Los medios externos que utiliza (comerciales, enrutamiento, instalación y mantenimiento) se encuentran en territorio de aplicación del IVA. Opone la demanda que la información recibida por la Inspección en la que se sustenta la anterior afirmación, es muy pequeña en relación al número total de locutorios, no obstante, consideramos que siendo un hecho acreditado que Navegatel, aunque realiza en Canarias alguna actividad de gestión de la actividad (localización de cuentas corrientes), carece de medios personales -a excepción de Dª Belinda, principalmente utilizada en la otra actividad que desarrolla Navegatel (Wimax)--, resulta lógico concluir que la atención al gran número de locutorios con los que se relaciona en territorio IVA, requieren del uso de medios externalizados, como concluyó la Inspección.

De los hechos expuestos y a fin de localizar la sede de la actividad de Navegatel de venta de minutos telefónicos a locutorios, consideramos que en su estructura social el elemento más relevante es el socio mayoritario y administrador social de hecho, en el que se concentran las funciones de toma de decisiones empresariales estratégicas y la gestión del negocio, que reside en Móstoles, territorio IVA.

Dentro la actividad que desarrolla y la estructura de la empresa descrita, la localización de las direcciones IPs en Tenerife no resulta determinante para localizar la sede de la actividad, pues reiterando lo expuesto sobre los medios materiales y humanos de Navegatel en Canarias, se infiere que la venta de minutos telefónicos a locutorios situados en TAI seguiría igual, con indiferencia de su localización geográfica, en Canarias o fuera de las islas. En consecuencia, se ratifica la conclusión de que Navegatel es sujeto pasivo del impuesto.

II. Cálculo de la base imponible del IVA.

Para la demanda, conforme a la jurisprudencia del TJUE y del Tribunal Supremo que cita ( STJUE de 24-10-1996, asunto C-317/94, Caso Elida Gibbs contra Elida Gibbs; STJUE de 7-11-2013, asunto C-250/2013, caso Tulica; STJUE de 1-07-2021, asunto C-521/19, Caso CB contra Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia; sentencias del Tribunal Supremo de 19-02-2018, recurso 195/2016, y de 27-09-2017, recurso 194/2016) la cuota de IVA debe entenderse incluida en la contraprestación recibida cuando no es posible recuperarla de los clientes, como -afirma-- sucede en el presente caso, jurisprudencia aplicable (según se razona en el escrito de conclusiones) porque el resolución del TEAR expresamente reconoce que la regularización no se basa en la existencia de una práctica abusiva. Declaró a la AEAT, a través de los correspondientes modelos informativos, todas y cada una de las operaciones efectuadas con todos y cada uno de los clientes situados en el territorio de aplicación del Impuesto, por lo que no se la puede considerar como un colaborador en un supuesto fraude.

La contestación a la demanda, rechaza la infracción de la jurisprudencia comunitaria y del Tribunal Supremo sobre el cálculo de la base imponible del IVA, por cuanto, refiere, la propia doctrina del TJUE contempla la posibilidad de inaplicar el criterio de la inclusión del IVA en el precio de venta para evitar irregularidades, y dentro de ellas han de incluirse los "supuestos de fraude", y en el caso a juicio de la Inspección, Navegatel localizó las operaciones de manera fraudulenta en territorio IGIC al objeto de no repercutir el IVA en factura.

En este punto la Sala considera que resulta aplicable a la parte recurrente la doctrina jurisprudencial que cita. En la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª, de 19 de febrero de 2018 (recurso 195/2016), se declara doctrina sobre la determinación de la base imponible del IVA. La sentencia del Tribunal Supremo estima el recurso de casación frente a la dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª, sentencia de 11-10-2016 (recurso 15733/2015) que declaró, en un supuesto de compraventas de mercancías no contabilizadas, que la doctrina del TJUE según la cual debe entenderse incluido el IVA en el precio, sólo era aplicable en las ventas correctamente contabilizadas. Pues bien, el Tribunal Supremo en la sentencia citada y en otras (la de 27 de septiembre 2017, recurso 194/2016, de 19 de febrero de 2018, recurso 192/2016 y de 27 de abril de 2018, recurso 92/2017), estableció doctrina afirmando que las liquidaciones practicadas por el IVA de los ejercicios concernidos, tendrá que tenerse en cuenta que el precio convenido incluye las cuotas del Impuesto.

Por tanto, la cuota de IVA debe entenderse incluida en la contraprestación recibida cuando no es posible recuperarla de los clientes.

La regularización modifica la localización de la actividad de Navegatel, el TEAR apreció además no se basaba en la existencia de una práctica abusiva. Más adelante en sus razonamientos, afirma: "...las actuaciones de la reclamante tenía por objeto eludir el pago del impuesto, cometiendo fraude fiscal"; pese a ello los hechos contrastados no son esencialmente diferentes a los examinados por el Tribunal Supremo en la sentencia citada supra.

TERCERO.- Sobre la sanción impuesta, la demanda considera que el vicio estimado en la resolución del TEAR (que el acuerdo sancionador expone la vinculación de los socios con determinadas sociedades del sector, introduciendo nuevos hechos respecto de los cuales el obligado tributario no ha podido manifestarse) no eran meros defectos formales que permitieran la retroacción de las actuaciones acordada invocando el 239.3 de la L.G.T. .

En cuanto a la motivación de la culpabilidad reprocha que se justifique afirmando que su conducta no se encontraba amparada en una interpretación razonable de la norma, que la normativa era clara y en atención a las circunstancias subjetivas de Navegatel.

Procede estimar la demanda también en este punto por lo siguiente. El defecto apreciado por el TEAR, la indefensión por omisión del trámite de audiencia en un expediente sancionador, no es un defecto formal subsanable. Como refiere la sentencia del Tribunal Supremo, Salta Tercera, Sección 3ª, de 21 de enero de 2019 (recurso 5616/2017), fundamento de derecho segundo, en un supuesto análogo: " . una vez constatado que en el procedimiento administrativo se incurrió en una irregularidad generadora de indefensión, lo procedente es anular la resolución administrativa que impuso la sanción, sin que proceda acordar la retroacción del procedimiento a efectos de una pretendida subsanación del defecto invalidante".

CUARTO.- Las costas procesales causadas, conforme al número 1 del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no se imponen a ninguna de las partes litigantes.

Vistos los artículos anteriormente citados y los demás de general aplicación;