Sentencia Contencioso-Administrativo 321/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 196/2021 de 20 de junio del 2023

PRIMERO.- I.- Constituye el objeto del actual recurso la resolución de 31 de mayo de 2021 dictada por el Tribunal Económico Administrativo de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife, en la reclamación económico administrativa NUM000, contra el acuerdo resolución del recurso de reposición del acuerdo de sanción, Referencia NUM008, Clave de liquidación NUM001, de la Delegación de la AEAT en Santa Cruz de Tenerife, Agencia tributaria de la La Laguna, por el concepto IRPF ejercicio 2014.

Según refiere la resolución del TEAR, el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria contenía la siguiente motivación (antecedente de hecho segundo):

«"Mediante escrito de fecha 06-04-2017 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como graves:

Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2014.

Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:

El Sr. Jacinto reduce indebidamente la base imponible del impuesto mediante la deducción de un gasto no acreditado como deducible del rendimiento de la actividad profesional desarrollada (abogado). En la comprobación limitada que deriva en el presente procedimiento sancionador, el obligado tributario no aporta soporte documental alguno que pruebe el concepto, importe ni efectividad del presunto gasto.

Algo tan sencillo como cotejar el importe declarado en el modelo 190 con el declarado como deducible de la actividad desarrollada (sueldos y salarios) no se efectúa. De haberse hecho se hubiera comprobado que este importe era inferior.

Esto constituye una prueba más del tanto de culpa existente, con lo que el Sr. Jacinto actúa contra sus propios actos. Dichas actuaciones no pueden razonablemente considerarse como un mero error, sino que constituyen una cadena sucesivas de incorrecciones incomprensible en una persona de su alta cualificación personal y profesional.

Por otra parte y a su vez reduce indebidamente la cuota del impuesto mediante la deducción de un importe de retención no acreditado como efectivo. Solo son aportadas facturas emitidas pero no acreditadas como efectivas y con el importe de retención declarado con el justificante documental del pago por el neto.

La infracción se califica como grave por el siguiente motivo:

- La base de la sanción es superior a 3.000 euros y existe ocultación, representando la deuda derivada de ésta más de un 10% de la citada base.

Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. Usted ha presentado con fecha 05-05-2017 alegaciones manifestando, en síntesis, lo siguiente:

Primera.- Ha interpuesto Recurso de Reposición contra la liquidación provisional, ref. NUM002, origen del expediente sancionador. Por consiguiente, hasta que no se ejerciten todos los recursos, no se puede calificar definitivamente la infracción tributaria que se imputa.

En el propio acuerdo de iniciación se dice que la apertura del expediente no implica necesariamente imposición de sanción.

El Jefe de Servicio de Gestión Tributaria, señor Aquilino, se ha excedido de la función de instructor de un expediente sancionador, ya que en lugar de limitarse a cumplimentar los actos de instrucción, se permite hacer juicios de valor personales, anticipar la resolución del expediente y, prácticamente, dictar sentencia, al hacer reproches de culpabilidad a este contribuyente, para sostener que no puede apreciarse error, y probar el tanto de culpa, lo que es intolerable, pues un error de derecho, sobre todo en materias susceptibles de interpretación, lo puede cometer cualquier abogado. El señor Aquilino, no puede seguir conociendo de este expediente y, menos, dictar propuesta de resolución sancionadora en la que puede influir, - al quedar contaminado como instructor que ha evidenciado una cierta enemistad con el interesado-, como ocurre en el procedimiento penal, aplicable al procedimiento administrativo sancionador.

Segunda.- En todo caso, la actuación de este contribuyente quedaría exonerada de responsabilidad al concurrir el error de derecho, integrado por la creencia de su correcta actuación, que podrá producir los efectos de exención o atenuación que le son propios en un sistema de responsabilidad subjetiva, dada la creencia de buena fe del contribuyente, que debía presumirse conforme a lo que disponía el art.33.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Tercera.- En la LGT sigue rigiendo el principio de culpabilidad, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin entender a la conducta diligente del contribuyente. Si no hay responsabilidad objetiva, no es necesario que se haga constar expresamente el error de Derecho como causa que exonere de dicha responsabilidad, porque la ley vincula esta responsabilidad a una previa conducta culpable.

En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente: A estas alegaciones hay que manifestar lo siguiente:

Respecto a la PRIMERA alegación, recordar que conforme al art.208.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, el procedimiento sancionador se tramitará de forma separada a los de aplicación de tributos.

Conforme al art. 209.2 de la citada LGT los procedimientos sancionadores no podrán iniciarse una vez transcurrido el plazo de 3 meses desde la notificación de la liquidación.

Por consiguiente se procede a resolver el presente procedimiento sancionador sin más dilación, pudiendo no obstante solicitarse su suspensión en las condiciones y con los requisitos expresados en la normativa tributaria.

Para resolver y motivar un procedimiento sancionador, además de revisar los hechos (elemento objetivo) hay que proceder a valorarlos en cada supuesto concreto (elemento subjetivo). Por lo tanto, en el trámite de audiencia ya se debe hacer referencia a ambos elementos, objetivo y subjetivo, ya que de lo contrario podría producirse una situación de indefensión del contribuyente. Las manifestaciones del contribuyente respecto a que el funcionario que tramita el procedimiento 'se ha excedido en su función', 'se permite hacer juicios de valor personales' y que 'no puede seguir conociendo de este expediente', 'al quedar contaminado como instructor que ha evidenciado una cierta enemistad con el

interesado', sí que podrían entenderse como juicios de valor personales realizados sobre un acto administrativo.

No obstante lo anterior, el presente expediente es resuelto por otro funcionario, el Administrador de la Agencia Tributaria que suscribe.

Por otra parte, revisado en el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación que origina el impugnado procedimiento sancionador, se manifiestan las siguientes incidencias:

1- Se estima parcialmente dicho recurso (resuelto en acto separado), en la parte de las retenciones soportadas en sus rendimientos profesionales, reduciéndose la regularización en la liquidación del impuesto de 9.464,76 euros a 8.243,83 euros.

2- En consecuencia, la base de la presente sanción se reduce en el mismo importe (1.220,93 euros), siendo el importe que no se ha ingresado en plazo de 7.481,07 euros (Cuota diferencial - importe ingresado en autoliquidación).

Respecto a las alegaciones SEGUNDA y TERCERA, recordar que en procedimientos sancionadores en materia tributaria, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma, que literalmente, identifica con la culpabilidad el TEAC en resolución de 10/02/2000, entre otras.

En consecuencia de lo anterior la conducta del contribuyente se califica como culpable y por tanto con responsabilidad en materia sancionadora. De una mayor gravedad sería la calificación de la conducta como 'con ánimo de fraude', lo cual derivaría en una graduación al alza de la sanción, cosa que no se ha contemplado en el presente expediente.

Recordar que las actuaciones del contribuyente son calificadas como culposas, y no pueden serlo como una 'razonable interpretación de la norma' ni tan siquiera como un 'simple error', dado que son meridianamente causantes de infracción del ordenamiento tributario.

En concreto y a modo de ejemplo, algo tan sencillo como cotejar el importe declarado en el modelo 190 con el declarado como deducible de la actividad desarrollada (sueldos y salarios) no se efectúa. De haberse hecho se hubiera comprobado que este importe era inferior.

Dichas actuaciones no pueden razonablemente considerarse como un mero error, sino que constituyen una cadena sucesiva de incorrecciones, incomprensibles dentro de una actuación diligente por parte del contribuyente En conclusión de todo lo anterior, se acuerda estimar parcialmente las alegaciones interpuestas, en lo referente a las retenciones soportadas por sus ingresos profesionales, desestimando las referentes a los gastos deducibles de los mismos.

Comisión repetida.

Se incrementa la sanción en 5 puntos porcentuales por haber sido sancionado anteriormente por una infracción Leve de la misma naturaleza en el expediente de ref. NUM003, correspondiente al IRPF del ejercicio 2008 y cuya resolución fue notificada el 16/01/2012, con liquidación número NUM004.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que Jacinto con NIF NUM005 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente,siendo responsable de la misma según se motiva más adelante."

(...)

A tener en cuenta a mayor abundamiento que siendo el Sr. Jacinto abogado de profesión (con alta el 01-07-1995 conforme al modelo censal presentado por el propio contribuyente), se le presupone conocimiento y experiencia suficiente para cumplir con sus obligaciones tributaria mediante la diligente aplicación de la normativa vigente a tal efecto, o los posibles necesarios (el propio contribuyente declara unos ingresos profesionales en 2015 por importe de 126.101 euros en la casilla 92) para la contratación de una asesoría fiscal competente que garantice su correcto cumplimiento."

Contra la anterior resolución se interpuso el día 29-06-2017 recurso de reposición. De su contenido -también la resolución del TEAR - destaca lo siguiente:

"(.)

El contribuyente en el recurso de reposición manifiesta, en síntesis, su disconformidad porque la liquidación provisional notificada por el IRPF/2014 está recurrida y porque su actuación quedaría exonerada de responsabilidad al concurrir error de derecho.

Al respecto de que la liquidación provisional ha sido recurrida, cabe señalar lo establecido en el art. 212 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, del IRPF:

1. El acto de resolución del procedimiento sancionador podrá ser objeto de recurso o reclamación independiente. En el supuesto que el contribuyente impugne también la deuda tributaria, se acumularán ambos recursos o reclamaciones.

2. Se podrá recurrir la sanción sin perder la reducción por conformidad prevista en el párrafo b) del apartado 1 del art. 188 de esta Ley siempre que no se impugne la regularización.

3. La interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción producirá los siguientes efectos:

a) La ejecución de las sanciones quedará automáticamente suspendida en período voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa.

b) No se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

Asimismo, el art. 21 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, establece que:

(...)

En lo referente al error de derecho, se determina que en la liquidación de IRPF 2014, origen del presente expediente sancionador, se comprueba que para determinar el rendimiento de su actividad profesional de abogado se declaran como gastos fiscalmente deducibles unas cantidades en concepto de sueldos y salarios, la persona a la que se efectúan los ingresos no consta como empleada suya, tampoco la persona que dice ser su secretaria consta como empleada suya. En materia tributaria, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma, que literalmente, identifica con la culpabilidad el TEAC en resolución de10/02/2000,entre otras. En consecuencia de lo anterior la conducta del contribuyente se califica como culpable y por tanto con responsabilidad en materia sancionadora. De una mayor gravedad sería la calificación de la conducta como con ánimo de fraude, lo cual derivaría en una graduación al alza de la sanción, cosa que no se ha contemplado en el presente expediente.

Recordar que las actuaciones del contribuyente son calificadas como culposas, y no pueden serlo como una razonable interpretación de la norma ni tan siquiera como un simple error, dado que son meridianamente causantes de infracción del ordenamiento tributario. En el presente caso, incluir en el concepto gastos deducibles por sueldos y salarios unas cantidades que no se justifican, ni con nóminas o facturas, no parece en ningún caso algo razonable. Esta actuación no pueden razonablemente considerarse como un error de derecho, basado en la buena fe del contribuyente, sino que constituyen una cadena sucesiva de incorrecciones, incomprensibles dentro de una actuación diligente que debe existir por parte del contribuyente.

En conclusión de todo lo anterior, se acuerda desestimar las alegaciones interpuestas,."

Frente a la desestimación del recurso de reposición se interpone reclamación económico-administrativa.

II. Escrito de demanda.

Los motivos de impugnación, expuesto en síntesis, son los siguientes.

· La resolución sancionadora objeto de este recurso ha quedado sin efecto al estimarse el recurso de reposición contra la liquidación provisional del IRPF de 2014.

· Ratifican las alegaciones formuladas mediante escrito de 4 de mayo de 2017, que figura en el expediente, al acuerdo de iniciación del expediente sancionador, en el que además de la referida a la presentación de recurso de reposición frente a la liquidación, desarrolla argumentos sobre la concurrencia de error de derecho en su conducta y la exigencia de vincular la responsabilidad por sanción a una previa conducta culpable, citando la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990.

III. Escrito de contestación a la demanda considera, en lo que respecta a la alegación sobre la impugnación de la liquidación, que el recurso fue parcialmente estimado en la parte de las retenciones soportadas en sus rendimientos profesionales, reduciéndose la regularización en la liquidación del impuesto y en consecuencia, la base de la sanción. Alude también a un procedimiento especial de revisión del artículo 219 LGT, que refiere seguirá su tramitación de manera independiente sin perjuicio de las consecuencias que pudiera tener la resolución de aquél procedimiento sobre el acuerdo de imposición de sanción en caso de que por parte de la Administración tributaria se anulase.

SEGUNDO.- Pronunciamiento de la Sala.

I.- Se imputa la infracción tributaria consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda que debiera resultar de su correcta autoliquidación, artículo 191.1 de la L.G.T., calificada como grave, en los términos y con la motivación que se ha dejado expuestas en el fundamento precedente al transcribir la resolución del TEAR.

En cuanto al primer motivo de impugnación, la sanción objeto del recurso trae causa en la liquidación dictada en la comprobación limitada del IRPF 2014, frente a la que el recurrente presentó recurso de reposición que fue estimado en parte por la resolución de 15 mayo de 2017, aceptando la alegación primera referida a las facturas emitidas a clientes, importe declarado en concepto de retención por rendimientos de actividades económicas en la casilla 593 de la liquidación. En su ejecución se anula la liquidación ( NUM006) y se acuerda una nueva ( NUM007), reduciéndose la regularización en la liquidación del impuesto de 9.464,76 euros a 8.243,83 euros, lo que se refleja en la base de la sanción que se reduce en el mismo importe (1.220,93 euros), considerando como no ingresado en plazo 7.481,07 euros (Cuota diferencial - importe ingresado en autoliquidación).

Pues bien, del artículo 209.2 de la L.G.T. resulta que el procedimiento sancionador se debe iniciar dentro en el plazo de tres meses ---en la redacción aplicable--- desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución, por lo que el que es objeto del recurso se inició de manera correcta, sin perjuicio de que la impugnación posterior de la liquidación en sede administrativa, económico administrativa o judicial, tenga sus consecuencias sobre la sanción asociada a la misma, lo que en el supuesto concreto además ya se tuvo en cuenta.

Este primer motivo se desestima.

II.- El resto de la impugnación tiene su fundamento en la exigencia de vincular la responsabilidad por sanción a una conducta culpable. Antes de adentrarnos en el examen del caso concreto exponemos la jurisprudencia del Tribunal Supremo, Salta Tercera, Sección 2ª, que consideramos aplicable al caso.

De la sentencia dictada el 22 de marzo de 2021 (recurso 5596/2021), resulta que el requisito de la culpabilidad debe aparecer suficientemente fundado y motivado en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, y no se acredita con la mera remisión a la conducta infractora tipificada en la norma tributaria aplicable o con la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar así la culpabilidad del sujeto infractor. Asimismo, un eventual defecto en su fundamentación no puede ser subsanado ni por la resolución económico administrativa ni tampoco por la resolución jurisdiccional posterior, conforme a criterio jurisprudencial reiterado (entre otras, por STS, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -rec. 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - rec. 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - rec. 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - rec. 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 -rec. 894 y 982/2015 -,de 19 de enero de 2016 - rec. 2966/2014-o, por más reciente, por la STS, Sala 3ª, de fecha 20 de abril de 2017 -rec. 1172/2016; Roj: STS 1601/2017- ).

Resulta por tanto imprescindible "una motivación especifica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", en el sentido en que lo proclamara la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio.

En el caso, el acuerdo de inicio y trámite de audiencia del expediente sancionador, en cuanto a los hechos imputados, referían dos conductas del recurrente: que había declarado como gastos deducibles unas cantidades por sueldos y salarios que no se justifican con nóminas o facturas ("...En la comprobación limitada que deriva en el presente procedimiento sancionador, el obligado tributario no aporta soporte documental alguno que pruebe el concepto, importe ni efectividad del presunto gasto"), y la deducción de la cuota de un importe de retenciones no acreditadas como efectivo ("Solo son aportadas facturas emitidas pero no acreditadas como efectivas y con el importe de retención declarado con el justificante documental del pago por el neto").

Recordemos que el recurso de reposición presentado frente a la liquidación fue parcialmente estimado en la parte de las retenciones soportadas en sus rendimientos profesionales, reduciéndose la regularización en la liquidación del impuesto y quedando excluida del Acuerdo sancionador, por lo tanto, la segunda conducta.

El Acuerdo de imposición de sanción, al contestar a la alegación segunda y tercera del recurrente, dice:

« Respecto a las alegaciones SEGUNDA y TERCERA, recordar que en procedimientos sancionadores en materia tributaria, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma, que literalmente, identifica con la culpabilidad el TEAC en resolución de 10/02/2000, entre otras.

En consecuencia de lo anterior la conducta del contribuyente se califica como culpable y por tanto con responsabilidad en materia sancionadora. De una mayor gravedad sería la calificación de la conducta como 'con ánimo de fraude', lo cual derivaría en una graduación al alza de la sanción, cosa que no se ha contemplado en el presente expediente.

Recordar que las actuaciones del contribuyente son calificadas como culposas, y no pueden serlo como una 'razonable interpretación de la norma' ni tan siquiera como un 'simple error', dado que son meridianamente causantes de infracción del ordenamiento tributario.

En concreto y a modo de ejemplo, algo tan sencillo como cotejar el importe declarado en el modelo 190 con el declarado como deducible de la actividad desarrollada (sueldos y salarios) no se efectúa. De haberse hecho se hubiera comprobado que este importe era inferior.

Dichas actuaciones no pueden razonablemente considerarse como un mero error, sino que constituyen una cadena sucesiva de incorrecciones, incomprensibles dentro de una actuación diligente por parte del contribuyente.»

III.- El acuerdo sancionador es el que debe exponer los datos, actitudes o comportamientos de los que se infiere que la acción u omisión tipificada como infracción que se llevó a cabo "con cualquier grado de negligencia", ex artículo 183.1 de la L.G.T.. En el caso se considera que el comportamiento (indebida exclusión de gastos) es negligente por falta de la acreditación del gasto (no se justifican con nómina o facturas), no se ofrece -refiere-- una explicación considerada razonable ni puede alegar error de derecho basado en el buena fe del contribuyente.

El recurrente en sus alegaciones sobre la justificación de los gastos de despacho y del sueldo de la Sra. Estrella, señala que se trataba de un despacho profesional compartido al 50% con otro letrado (Sr. Horacio), remitiéndose a los documentos aportados con el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional correspondiente al Ejercicio 2009 (copia de la escritura pública de compraventa, cuenta corriente en la que se efectúan ingresos, escrito del Sr. Horacio).

La exclusión del gasto se sustenta en la comparación de la autoliquidación presentada por el IRPF del ejercicio 2014 (26.667,06) y del modelo 190 del mismo ejercicio (16.121,33), ambos actos del recurrente, como resalta el Acuerdo sancionador al señalar que la culpa resulta de sus propios actos. Es cierto que la concurrencia de error no excluye la posibilidad de sancionar conductas reputadas como negligentes, como indica la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2014 (recurso 656/2013): "a fin de no amparar el abuso por los obligados tributarios del error de hecho o de derecho, utilizándolo como un mero subterfugio para tratar de evitar la aflicción de una sanción legítimamente impuesta" ; pero siempre habrá que estar, por tratarse de materia sancionadora, a las circunstancias del caso, y en el que ahora nos ocupa consideramos relevante que sobre las circunstancias del despacho (común a ambos abogados) y sus gastos, el recurrente aportó pruebas documentales con el recurso contra la liquidación provisional correspondiente al Ejercicio 2009, y en el actual, el fundamento de la liquidación está en la diferente cuantía entre lo declarado en la autoliquidación presentada y lo referido -por el propio obligado tributario - en el Modelo 190, circunstancia en la que cobra sentido su alegación del error cometido y la invocación de la buena fe.

IV.- La liquidación comprensiva del principal e intereses de la cantidad que se consideró como gasto correcto deducible, restablece la situación del obligado tributario ante la Hacienda Pública, pero para sancionar se requiere algo más, y el acuerdo sancionar objeto del recurso no apreciamos que desarrolle una argumentación específica sobre la culpabilidad al margen de la justificación del incumplimiento de la obligación tributaria. Se motiva la imposición de la sanción a título de simple negligencia resaltando que no exige apreciar un ánimo de defraudar, pero es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo que la carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración Tributaria, sin que exista una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por el obligado tributario sino, todo lo contrario, una presunción de buena fe, que debe ser desvirtuada por la Administración ( sentencias de 6 de junio de 2014, recurso 1411/2012, y de 28 de abril de 2016, recurso 894/2015).

Inferir la culpabilidad de manera indefectible por la omisión de la justificación de una actuación diligente en el cumplimiento de sus obligaciones (se presume una actuación descuidada en la medida que produce el hecho objetivo tipificado como infracción, esto es, dejar de ingresar), no puede aceptarse en la medida que obvia el principio de presunción de inocencia, invirtiendo la carga probatoria y desconociendo que sólo cuando la Administración sancionadora ha desarrollado una actividad suficiente en cuanto a la prueba de cargo y desarrollado una motivación sobre la culpa, desplaza sobre el obligado tributario la carga de acreditar circunstancias que modifiquen o excluyan su responsabilidad, como indica la sentencia de 10 de Julio de 2007, recurso para unificación de doctrina 306/2002.

La sentencia del Tribunal Supremo de 3 de Junio de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina 146/04) recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional sobre el principio de presunción de inocencia, en cuanto garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril; 14/1997, de 28 de Enero; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero).

Señalar por último que la justificación de la culpabilidad no pueda reforzarse aludiendo a las circunstancias del sujeto sancionado (se alude a su condición de abogado y a la posibilidad de contratar una asesoría fiscal competente), como refieren las sentencias del Tribunal Supremo de 20 de julio de 2017 y la de 8 de noviembre de 2016 (recurso 2944/2015): no es posible basar apreciaciones sobre la culpabilidad atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales "- aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida-"

TERCERO.- Las costas procesales causadas, conforme al número 1 del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se imponen a la parte demandada.

Vistos los artículos anteriormente citados y los demás de general aplicación;