Sentencia Contencioso-Administrativo 400/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 23/2022 de 20 de julio del 2023

PRIMERO.- El objeto de recurso contencioso administrativo recurrido y las posiciones de las partes.

1. El objeto de recurso contencioso es la Resolución del TEAR que desestima las reclamaciones económico administrativas contra las liquidaciones del Impuesto de la Renta de No Residentes (IRNR) de 2014, 2015 y 2016, y la consiguiente resolución sancionadora.

Consta dictada por esta Sala la Sentencia de 12-05-23, en Procedimiento Ordinario nº 18/2022, relativa a un recurso contencioso sobre IRNR del esposo de la aquí recurrente D. Hilario.

2. La parte demandante planteó los siguientes motivos de impugnación:

1) Error en la interpretación de la prueba en cuanto a la titularidad de la totalidad de las 2.000 acciones de la sociedad QUEST TRADERS LIMITED es de D.ª Esther, que recibió la suma de 792.000 libras como consecuencia de la liquidación de su participación en la sociedad STM FIDECS/GRUPO FIDECS, por haber prestado servicios para dicha sociedad, al considerar la Inspección Tributaria que la sociedad tiene 50.000 acciones. Concluye que esta suma no puede tener la consideración de hecho imponible del impuesto ni considerada como remitida de un paraíso fiscal, por no tener tal tratamiento Gibraltar.

2) Error en la interpretación de la prueba en relación con la valoración y carga de la prueba por tratarse de un proceso inquisitivo, correspondiendo a la Administración Tributaria la carga de probar la realización del hecho imponible y los elementos de la cuantificación de la obligación ( STS 09-04-15), sin que la Administración haya probado que el hecho imponible en los ingresos extraordinarios indicados.

3) Reitera alegaciones de la reclamación económico administrativa en cuanto a la liquidación.

4) Inexistencia de infracción tributaria al haber actuado con diligencia debida y amparándose en una interpretación razonable de la norma ( art. 179.2.d LGT), y haber atendido a los requerimientos de la Administración Tributaria, no apreciándose culpabilidad, ni concurrir elementos de ocultación.

5) Inexistencia de negligencia en el cumplimiento de las obligaciones con la Hacienda Pública al no ser residente fiscal en España, y teniendo en cuenta su situación personal, con un marido enfermo de cáncer en tratamiento en Reino Unido, mientras trabajaba en Gibraltar.

3. Por su parte, el Abogado del Estado contestó a la demanda, dando por reproducidos los términos, los fundamentos de las resoluciones impugnadas, que, por sí solos, al considerar que son suficientes para desvirtuar la pretensión ejercida de contrario. Y precisó que el TEAR había analizado cómo las rentas litigiosas deben considerarse ganancia patrimonial al comprobarse el origen de los fondos tal como así la regulariza la AEAT; que igualmente ahora no puede reputarse a la actora residente en Gibraltar; y que analiza todos los elementos que integran la infracion y sanción para confirmar esta.

En los próximos fundamentos de derecho se contienen los razonamientos de la Sala.

SEGUNDO.- La regularización del IRNR.

1. La liquidación del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR) a D.ª Esther corresponde a los periodos no prescritos del 2º trimestre y anual de 2014 así como la totalidad de los devengos de 2015 y 2016.

No es controvertido que D.ª Esther es residente en Gibraltar, y es copropietaria junto con su esposo (D. Hilario) de dos inmuebles en Tenerife; y que había recibido ingresos en dos cuentas corrientes bancaria en España de la que es titular, con los que amortizó dos préstamos con saldos pendientes a fecha 01-01-2014 de 107.924,02 € y de 8.302,13 €, hasta queda pagados en 2016. Por tal razón, de acuerdo con lo establecido en el art. 9 de la Ley 35/2006 de IRPF y los art 5 y 6 del TRLIRNR, que la Sra. Esther tiene la consideración de no residente fiscal en España en los ejercicios 2013 a 2016 y estaría sujeta al Impuesto sobre la Renta de No Residentes al haber obtenido rentas en España.

En la regularización se considerarán los ingresos obtenidos en las cuentas bancarias que son titularidad conjunta de la Sra. Esther con el Sr. Hilario como ingresos no justificados integrándose en la base imponible del IRNR como ganancias patrimoniales en virtud de lo establecido en el art. 13 del TRLIRNR:

«Artículo 13 TRLIRNR. Rentas obtenidas en territorio español.

1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(.)

i) Las ganancias patrimoniales:

(.)

4.º Cuando se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados en territorio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio, aun cuando no deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego».

2. La Administración cumple con la carga de la prueba del hecho imponible al constatar la existencia de los inmuebles de su copropiedad en Tenerife, que producen rendimientos inmobiliarios; y al constatar los ingresos en las cuentas de las que es cotitular la recurrente con los que amortiza dos préstamos. De esta manera la Administración Tributaria cumple con la carga de la prueba que le es exigible conforme dispone el artículo 105 LGT.

La esposo de la recurrente Sr. Hilario manifestó en vía administrativa que los pagos hechos para cancelar los citados prestamos fueron hechos básicamente por su esposa con dinero procedente de la compañía para la que ella trabaja en Gibraltar, en concreto la compañía STM Group PLC, que fue adquirida por el Gobierno y actualmente cotiza en la bolsa de Londres. Por la venta de sus acciones en 2007 su esposa percibió el dinero con el que se amortizaron los préstamos hipotecarios en España y se adquirieron los inmuebles de Staboss. Sin embargo, no se aporta prueba del origen de dicho dinero.

La Inspección Tributaria requirió repetidas veces en suscesivas diligencias para que aportase, entre otra documentación sobre bienes y escrituras sociales, los extractos con la relación de movimientos de las cuentas bancarias de su titularidad en España o en el extranjero en los ejercicios 2013 a 2016.

3. La resolución administrativa y la Resolución del TEAR reproduce las razones por las que Gibraltar tiene la consideración de paraíso fiscal en España.

El Acuerdo Internacional en materia de fiscalidad y protección de los intereses financieros entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte en relación con Gibraltar, hecho ad referendum en Madrid y Londres el 4 de marzo de 2019, suscrito en el marco del proceso de retirada del Reino Unido de la Unión Europea, fue finalmente publicado en el BOE el día 13-03-2021, formando desde entonces parte del ordenamiento interno, tal y como prevé el artículo 96 CE, por lo que no afecta a las situaciones jurídicas de los ejercicios 2014 a 2016 del caso. Ello lo aclara el artículo 8.1.a) del Acuerdo que dice que tendrá vigor y surtirá efectos para los periodos impositivos que comiencen desde la fecha de entrada en vigor del presente Acuerdo.

En dicho acuerdo se fijan criterios para determinar la residencia fiscal de las personas físicas y jurídicas de España y Gibraltar, y se establece una cooperación administrativa reforzada para intercambiar información.

Gibraltar aparecía en el listado de paraísos fiscales aprobado por el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, suscitándose la duda sobre la entrada en vigor dicho Acuerdo Internacional, a los efectos temporales de este caso, sobre IRNR de 2014, 2015 y 2016

La Sentencia de esta Sala de 12-05-23 (Procedimiento 18/2022) motiva que a los efectos temporales de IRNR de 2014, 2015 y 2016, Gibraltar tiene la consideración de paraíso fiscal en los ejercicios a regularizar del IRNR.

Esta situación de paraíso fiscal tiene trascendencia pues no cabe alegar deducción por doble imposición internacional.

4. No consta demostrado el origen del dinero ingresado den las cuentas bancarias de la recurrente en España.

Caixabank, en cumplimiento al requerimiento de la AEAT de fecha 31 de mayo de 2019, facilitó la información sobre extractos de la cuenta núm. NUM003 titularidad de Esther - NUM004:

? En documento Anexo 1 les adjuntamos en formato norma 43 los movimientos de la cuenta solicitada, en el periodo comprendido desde la fecha de su apertura el 25/04/2016 hasta el 31/12/2016.

? En documento Anexo 2, les adjuntamos las claves de los conceptos propios de la entidad.

Caixabank, encumplimiento a su requerimiento de fecha 4 de julio de 2019, les facilitamos a continuación la información en relación a su petición de información sobre extractos de la cuenta núm. NUM005 titularidad de Esther - NUM004:

? En documento Anexo 1 les adjuntamos en formato norma 43 los movimientos de la cuenta solicitada, en el periodo comprendido desde el 01/01/2013 hasta la fecha de cancelación de la cuenta el 19/07/2016.

? En documento Anexo 2, les adjuntamos las claves de los conceptos propios de la entidad.

Dichos formatos son pantallazos con claves no comprensibles.

No se aporta documentación pública ni que tenga sellos, ni firma auténtica, ni signos de autenticidad que justifique el origen de los ingresos.

En consecuencia, no se considera que la Administración Tributaria errase en el tratamiento tributario como ganancias patrimoniales, al no estar debidamente demostrado su origen.

TERCERO.- La sanción tributaria.

1. Las sanciones impuestas son por infracciones del artículo 191 LGT, consistentes en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

La parte actora alega de inexistencia de infracción tributaria al haber actuado con diligencia debida y amparándose en una interpretación razonable de la norma ( art. 179.2.d LGT), y haber atendido a los requerimientos de la Administración Tributaria, no apreciándose culpabilidad, ni concurrir elementos de ocultación.

En primer lugar existe un elemento objetivo de antijuricidad por incumplimiento del deber de declarar e ingresar la deuda tributaria por rentas conforme al artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (LIRNR).

La Administración tipifica la infracción del artículo 191 LGT en relación con el 2ºy 4º trimestre de 2014 y los cuatro trimestres de 2015 como leve atendiendo a la cuantía; y respecto al 4º trimestre de 2014 como grave, siendo la suma total de sanción de 13.633,40 €.?

La resolución sancionadora relata que a pesar de que ambos ostentan con su marido la titularidad de dos inmuebles en Tenerife desde 2006, no presentan modelo 210 (IRNR) respecto de los mismos hasta 2016 donde los declaran con imputación de rentas inmobiliarias (a disposición de sus titulares); y por ingresos no justificados en cuentas bancarias.

La justificación de dichos ingresos, con los que figuran cancelados los dos préstamos concedidos por La Caixa no ha sido aportada pese a haber sido requerida la obligada tributaria en diligencia de 27-09-2019.

2. En cuanto al elemento de culpabilidad las sentencias y texto que reproducimos están contenidos en la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 (recurso 5596/2021).

El requisito de la culpabilidad debe aparecer suficientemente fundado y motivado en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, y no acreditada con la mera remisión a la conducta infractora tipificada en la norma tributaria aplicable o con la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar así la culpabilidad del sujeto infractor, y cuyo eventual defecto, por lo demás, no puede ser subsanado ni por la resolución económico administrativa ni tampoco por la resolución jurisdiccional posterior, conforme a la ya reiterada y consolidada jurisprudencia contenciosa administrativa sentada al respecto (entre otras muchas, por STS, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -rec. 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - rec. 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - rec. 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - rec. 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 -rec. 894 y 982/2015 -,de 19 de enero de 2016 - rec. 2966/2014-o, por más reciente, por la STS, Sala 3ª, de fecha 20 de abril de 2017 -rec. 1172/2016; Roj: STS 1601/2017 - ).

Resulta por tanto imprescindible "una motivación especifica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", en el sentido en que lo proclamara la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio.

En otras palabras, la culpabilidad no puede ser atribuida por sospecha, sino por el conocimiento y voluntad en los hechos sancionados, puesto que de lo contrario se estaría inviertiendo la presunción de inocencia. Inferir la culpabilidad de manera indefectible, por no apreciar margen a una interpretación razonable de la norma tributaria aplicada y la omisión de la justificación de una actuación diligente en el cumplimiento de sus obligaciones (se presume una actuación descuidada en la medida que produce el hecho tipificado como infracción, esto es, dejar de ingresar, que es el resultado de la liquidación por incumplimiento de la obligación tributaria), no puede aceptarse, en la medida que obvia el principio de presunción de inocencia, invirtiendo la carga probatoria al desconocer que sólo cuando la Administración sancionadora ha desarrollado una actividad suficiente en cuanto a la prueba de cargo y desarrollado una motivación de la culpa, desplaza sobre el obligado tributario la carga de acreditar circunstancias que modifiquen o excluyan su responsabilidad.

3. En este caso la resolución sancionadora relata los siguiente:

«Todo lo que se hizo durante la instrucción es afirmar sin más detalle y/o elemento de prueba que "trabajaba en Gibraltar en una compañía (STM Group PLC) que fue adquirida por el Gobierno y actualmente cotiza en la bolsa de Londres. Por la venta de sus acciones en 2007 la Sra Esther percibió el dinero con el que se amortizaron los préstamos hipotecarios en España y se adquirieron los inmuebles de Staboss" -Diligencia Nº 4-.

Se dejó transcurrir el plazo de audiencia previo a la suscripción de actas, conociendo cuál sería el resultado de las actuaciones, mientras que con ocasión del trámite abierto a la firma del acta A02 se alude exclusivamente a las transferencias ordenadas por QUEST TRADERS LTD en beneficio de la entidad española STABOSS GROUP INTER, S.L., acompañando extracto bancario temporalmente limitado a las fechas que interesaban, sin aportar el extracto completo reiteradamente requerido por la Inspección. Póngase de relieve, a mayor abundamiento, que sin razonamiento alguno al respecto, el saldo bancario pasa de 90.170,88 libras en octubre de 2013 a 744.584,49 libras en octubre de 2014, ocultándose los movimientos habidos en tales fechas en la cuenta extranjera respecto de la que se alega ser titular real vía QUEST TRADERS LTD. Y ello se hizo a sabiendas de que los reiterados requerimientos exigían la aportación de extractos bancarios completos de las cuentas de titularidad de cada uno de los cónyuges en España y en el extranjero y, en especial, de QUEST TRADERS LTD (siendo que se afirmaba ser su titular real). Se afirma que el dinero recibido en España procede de la venta de "unas acciones" en 2007, pero ni se comenta cuál es la sociedad respecto de la que poseía las acciones presuntamente puestas en venta, ni se informa de cuál fue el número de acciones e importe presuntamente percibido en la compraventa, ni se acompaña documentación justificativa de la operación que supuestamente originaría el dinero transferido hacia cuentas abiertas en territorio español.

Ni la mercantil STM GROUP PLC fue adquirida por el Gobierno ni se ha tenido la más mínima intención de aportar claridad en torno a esa presunta venta de acciones que se propone como origen del dinero, al respecto de la composición de su accionariado o de los bienes de QUEST TRADERS LTD.

En el acuerdo de liquidación que se le notifica a la Sra. Esther, esta Jefatura motivaba la concurrencia de una conducta deliberadamente omisiva de la interesada, justificando que el propósito era limitar la investigación de los hechos. Eso y todo, la conducta no ha cambiado».

Tras analizar la resolución sancionadora la participación de la recurrente en un entramado de empresas, algunas de ellas fiduciarias, considera que «la Sra. Esther es una profesional del Trust anglosajón desde el año 1989, directora de sociedades encuadradas en un grupo mercantil especialmente dedicado a negocios de ocultación patrimonial frente a las autoridades fiscales y que, además, mantiene activa su labor como dirigente de entidades en el extranjero (acuerdos de liquidación y de resolución de recurso). Se pretendía aparentar que se trataba de una persona jubilada e impedida para cumplir con la obligación de justificar los hechos relevantes, cuando la realidad que se ocultaba es bien distinta y resulta acreditada en el expediente del que trae causa la sanción y, por extensión y reproducción en la propuesta sancionadora, en el presente».

Según la Administración, «Se agarra a una presunta condición de persona mayor, jubilada, que por descuido no guardó los archivos ni registros contables correspondientes a los años inspeccionados y que cumplió con la diligencia debida en Gibraltar».

Queda claro que la infracción no es por tener intervención profesional en dichos grupos mercantiles con empresas fiduciarias en paraísos fiscales, que a raíz de la inspección tributaria se va descubriendo, sino únicamente por la falta de ingreso de de la deuda tributaria del Impuesto de la Renta de No Residentes en relación con las rentas inmobiliarias de dos inmuebles en Tenerife, y de ingresos no justificados en cuenta corriente de su titularidad en Tenerife.

En este caso se considera la Administración justifica y motiva la culpabilidad en la comisión de la infracción tributaria, y que además no concurre la exención de responsabilidad del artículo 179.2.d) LGT, consistente en haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, amparándose en una interpretación razonable de la norma o en un ajuste de su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas o criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

La resolución sancionadora hace un exahustivo análisis de la culpabilidad, al ser clara la normativa que obliga a declarar las rentas inmobiliarias y los ingresos en cuenta corriente y justificar su origen, y al no justificar debidamente dichos ingresos.

En este caso la obligada tributaria no atendido debidamente a los requerimientos de la Administración para justificar los ingresos en cuenta corriente, siendo residente en paraíso fiscal, y teniendo la facilidad probatoria de poder hacerlo.

Procede desestimar estos motivos de impugnación contra la resolución sancionadora.

Consiguientemente, procede desestimar el presente recurso contencioso.

CUARTO.- Pronunciamiento sobre las costas procesales causadas.

Imponemos las costas procesales causadas a la parte recurrente que ha visto desestimada sus pretensiones, conforme al artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Vistos los artículos anteriormente citados y los demás de general aplicación;