Sentencia Contencioso-Administrativo 874/2022 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 146/2021 de 23 de diciembre del 2022

PRIMERO.- I.- Constituye el objeto del actual recurso la resolución de 31 de marzo de 2021 dictada por el Tribunal Económico Administrativo de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife (TEAR), en las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, que versaron sobre el concepto impositivo Impuesto de Sucesiones y Donaciones, en su modalidad sucesiones.

Del expediente administrativo resultan los siguientes hechos que debemos tener en consideración.

Las reclamaciones versan sobre el Impuesto de Sucesiones y Donaciones de la herencia causada por Don Ernesto, fallecido el 17 de julio de 2007, bajo testamento otorgado el día 02 de septiembre de 1992 ante el Notario Don Federico Nieto Viejobueno, con el núm. 2440 de su protocolo, por el que instituía única y universal heredera a su esposa Doña Hortensia, presentando declaración por el impuesto el 25-02-2008 y autoliquidación con un ingreso de 88.829,12 euros, expediente de Sucesiones núm. NUM002 PROA, en el que el inventario de bienes que constituían el caudal hereditario incluía tanto los inmuebles urbanos, depósitos bancarios y valores financieros privativos del causante, como el valor del 50% de los que tenían carácter ganancial.

La señora Hortensia, falleció el 05 de abril de 2008 bajo testamento abierto otorgado el día 24 de abril de 2000, ante el Notario Don Carlos Llorente Núñez, con el núm. 705 de su protocolo, en el que instituía herederos a sus sobrinos Olga y Alexis, presentando sus herederos declaración el 06-10-2008 y autoliquidación con ingreso, expediente de sucesiones NUM003. En modelo 660 presentado declaraban la totalidad de los bienes que pertenecían a la causante a la fecha del hecho imponible incluyéndose en la masa hereditaria el 100% del valor total de los inmuebles urbanos, depósitos bancarios y valores financieros.

Respecto a la herencia de don Ernesto, se requiere el 01-06-2011 (expediente administrativo folio 57-231) informe al Servicio de Valoración, emitido el 01 y 04-07-2011 (expediente administrativo NUM004 y siguientes) asignando a determinados inmuebles valores superiores a los declarados por la heredera y obligada tributaria doña Hortensia, que al haber fallecido, de conformidad con el artículo 39 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, L.G.T., transmite las obligaciones tributarias pendientes a sus herederos, por lo que con fecha 21 de noviembre de 2011 se reinicia el procedimiento de comprobación con la notificación a sus herederos del expediente de comprobación de valores y de la propuesta de liquidación provisional, concediendo trámite de alegaciones. En dicha propuesta de liquidación se incluían en el caudal relicto los bienes privativos del causante, así como el 50% del valor de los restantes bienes que transmitía a su esposa, dado su carácter ganancial.

Al no presentarse alegaciones el procedimiento finalizó el 1 de febrero de 2012 con la notificación de la liquidación provisional NUM005, por importe de 139.575,81 euros (expediente de Sucesiones núm. NUM002 PROA).

En su contra, doña Olga y don Alexis, actuando en calidad de herederos de doña Hortensia, interponen el 14 de febrero de 2012 las reclamaciones económico-administrativas NUM006 y NUM007, alegando defectos de motivación en los informes de valoración. El TEAR resuelve el 23 de octubre de 2014 (notificada a la ATC el 08/01/2015), estimando en parte las reclamaciones al entender que no estaban convenientemente motivadas las valoraciones realizadas por los peritos de la Administración, anulando el acto impugnado y disponiendo la retroacción de las actuaciones al objeto de que se practicasen nuevas valoraciones debidamente motivadas de los inmuebles transmitidos y se dictase la nueva liquidación que en su caso procediera. En ejecución del fallo se anuló la liquidación y se reanudaron las actuaciones con la notificación de nueva propuesta de liquidación considerando los nuevos informes de valoración emitidos. Al no formularse alegaciones el procedimiento finaliza el 30 de junio de 2015 con la notificación de la nueva liquidación provisional ( NUM008) por importe de 90.694,23 euros.

Contra el acto anterior don Alexis, en su calidad de heredero de doña Hortensia, interpone el día 17 de julio de 2015 la reclamación económico-administrativa NUM009, alegando que las valoraciones siguen adoleciendo de falta de motivación y que por otra parte había caducado el procedimiento y prescrito el derecho de la Administración para practicar la liquidación.

El TEAR resuelve el 27 de abril de 2018 afirmando, por una parte, que no se había producido la caducidad del procedimiento desestimando la alegación relativa a la prescripción al considerar que habían existido numerosos actos que habían interrumpido el cómputo del plazo de prescripción, pero estimando la reclamación interpuesta por reiteración en la falta de motivación de la valoración realizada anulando la liquidación practicada, debiendo la Administración pasar por la valoración formulada en su día por los herederos de los inmuebles urbanos a la hora de practicar la liquidación.

Contra la anterior resolución don Alexis interpuso recurso contencioso-administrativo, procedimiento ordinario 117/2018 de esta misma Sala, que fue inadmitido por sentencia de 14 de marzo de 2019, declarada firme el 09 de mayo de 2019.

En ejecución de este fallo del TEAR, la Administración el 25 de mayo de 2018 (notificada el 15 de junio de 2018 a don Alexis) acuerda dejar sin efecto la liquidación provisional impugnada (de cuantía 90.694,23 euros, que figuraba contraída a nombre de de don Alexis, en su calidad de heredero de la obligada tributaria, doña Hortensia) y practicar liquidación considerando los valores declarados por los interesados. El 18 de junio de 2018 se notifica a don Alexis propuesta de liquidación por importe de 72.428,38 euros, considerando los valores declarados en su día por los interesados, concediéndole trámite de alegaciones por quince días. El día 28 de junio de 2018 presentó alegaciones manifestando, que si bien era heredero de los bienes y obligaciones tributarias de su tía, igualmente era heredera su hermana doña Olga, por lo que considera que tan sólo resultaría sucesor en un 50% del importe de la liquidación. Considerando lo anterior y dado que resultan deudores por iguales partes ambos herederos, el 13 de agosto de 2018 se le notifica nueva propuesta de liquidación en la que se incluye, como importe a ingresar, tan sólo el 50% (36.214,19 euros) de la cuota resultante (72.428,38 euros). En su contra presenta nuevas alegaciones por disconformidad con tal propuesta, al entender que había caducado el procedimiento por haber retrotraído las actuaciones y no haberse notificado la nueva liquidación dentro de los plazos previstos en el artículo 104 de la LGT y, en consecuencia, prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda.

Una vez desestimadas las alegaciones, el 25 de septiembre de 2018 se notifica la liquidación provisional num. NUM010, por importe de 36.214,19 euros. Contra dicho acto interpone con fecha 16 de octubre de 2018 recurso de reposición, reiterando lo manifestado respecto a la prescripción por caducidad del procedimiento (afirmaba que al tratarse de un caso de ejecución de fallo del TEAR la caducidad se produce en virtud de lo previsto en el artículo 239.3 de la LGT, por incumplimiento del plazo para notificar los actos de ejecución) y, por otra parte, introduce como nueva cuestión la improcedencia de la liquidación practicada, dado que su tía, doña Hortensia, heredera de don Ernesto, había fallecido sin haber aceptado la herencia, por lo que procedía la anulación de la liquidación practicada con devolución del importe en su día autoliquidado e ingresado. El recurso de reposición fue desestimado con fecha 9 de agosto de 2019.

II.- La resolución del TEAR objeto del recurso estima las reclamaciones económico administrativas con el siguiente fundamento, tercero de la resolución:

« Cita la Administración en la resolución de los recursos de reposición, que los sujetos pasivos presentaron autoliquidación con número NUM011, el día 21 de enero de 2008 y se procede a practicar liquidación por parte de la Administración en base a los valores declarados por los interesados en la precitada autoliquidación.

A la vista del expediente se constata [que] dicha autoliquidación no consta en el expediente. Este Tribunal ha examinado minuciosamente las 529 páginas que remite indexadas la Agencia Tributaria Canaria y que conforman el expediente de gestión Tributaria remitido a este Tribunal, no encontrándose rastro de la mencionada autoliquidación con número NUM012.

Así pues, de la documentación obrante en el expediente y teniendo en cuenta la ausencia en el mismo de la autoliquidación con número NUM012, este Tribunal no puede dar por probado y suficiente la valoración empleada por la administración al dictar liquidación provisional.

La falta de expediente administrativo completo priva a este Tribunal del conocimiento y valoración jurídica de los hechos y actos producidos que le permitan un acertado pronunciamiento en Derecho.»

SEGUNDO.- Contenido de la demanda y de los escritos de contestación a la demanda.

I.- La demanda de la Agencia Tributaria Canaria, expuesto en síntesis y en lo que interesa al recurso, se opone a la afirmación contenida en la resolución del TEAR (que no consta en el expediente la autoliquidación núm. NUM012, por lo que no pueda dar por probada y suficiente la valoración empleada por la Administración al dictar la liquidación provisional), remitiéndose a la página 90 del expediente, en la que sí consta la primera página de dicha liquidación. Resaltando que el motivo de la impugnación venía determinado, como resulta del recurso de reposición, por la improcedencia de la liquidación --cuestión no planteada durante el transcurso del procedimiento liquidatorio- amparándose en la STS n.º 936/2018, de 5 de junio, al afirmar que su tía, doña Hortensia, heredera de Don Ernesto, falleció sin haber aceptado la herencia, por lo que no se había realizado el hecho imponible. Cuestión en la que se remite al contenido del recurso de reposición, así como al contenido de la propuesta de liquidación y liquidación provisional, actos en los que consta el detalle de los bienes declarados en su autoliquidación y el valor asignado.

A lo anterior añade que la liquidación impugnada es el resultado de la ejecución del fallo del TEAR que obligaba a la Administración a pasar por los valores declarados por los interesados, lo que lleva a la conclusión de que la ausencia de la documentación mencionada por el TEAR no le impedía pronunciarse sobre los hechos controvertidos.

II.- La contestación a la demanda de la Administración del Estado se remite a lo razonado en la resolución del TEAR, resaltado que la Agencia Tributaria Canaria reconoce que el expediente estaba incompleto, careciendo de los elementos necesarios para enterar en el fondo.

III.- La contestación a la demanda formalizada en nombre de don Alexis, desarrolla argumentos sobre lo que dispone el artículo 48.4 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y las circunstancias del expediente remitido. Añade que el TEAR en la resolución de 24-04-2018, desestimó sus alegaciones sobre caducidad y prescripción de forma genérica, sin mencionar los actos concretos interruptivos de la prescripción.

TERCERO.- Pronunciamiento de la Sala.

I.- Sobre el fundamento del fallo del TEAR y el expediente administrativo.

La aportación del expediente administrativo en el que se han dictado los actos administrativos impugnados es, desde luego, relevante. Al expediente administrativo se refiere el artículo 70.1 de la Ley 39/2015 de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que lo define como: " . el conjunto ordenado de documentos y actuaciones que sirven de antecedente y fundamento a la resolución administrativa así como las diligencias encaminadas a ejecutarla" (en idénticos términos, con anterioridad a su vigencia, definía el expediente el artículo 164.1 del Real Decreto 2568/1986, de 28 de noviembre, Reglamento de Organización, Funcionamiento y Régimen Jurídico de las Entidades Locales).

La remisión del expediente al órgano económico administrativo supone por tanto participar su contenido en esta vía impugnatoria, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 55 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. La omisión en el expediente en su día remitido de la documentación de actos o circunstancias esenciales para la adopción de los actos impugnados, puede servir de fundamento a una resolución estimatoria de la reclamación, por cuanto corresponde a la Administración autora del acto impugnado incorporar formalmente al expediente remitido todos los elementos que acrediten que se ha dictado conforme a Derecho.

El TEAR cita y reproduce, como fundamento de su decisión, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 15 de julio de 2016 (Vocalía 12ª, recurso 4562/2014) en cuanto sostiene que: "La falta de inclusión en el expediente de los documentos en los que la Administración basa su regularización, supone una falta de justificación de la realización del hecho imponible que da lugar a la anulación de la liquidación".

La controversia que plantea la demanda surge sobre la aplicación de esta doctrina al caso, pues lo que sostiene en sus alegaciones la Agencia Tributaria Canaria, es que el TEAR disponía en el expediente remitido de todos los elementos necesarios para pronunciarse sobre el fondo y no podía limitarse a reprochar la falta de la autoliquidación núm. NUM012, no dando por probada y suficiente la valoración empleada por la Administración.

II.- Para avanzar en el examen de esta cuestión nos remitimos a los hechos relatados en el fundamento de derecho primero, resaltando que el Tribunal Económico Administrativo de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife, se había pronunciado en dos ocasiones anteriores en relación a la liquidación del impuesto. En la primera, en las reclamaciones económico administrativas NUM006 y NUM007, el 23 de octubre de 2014 resolvió estimarlas en parte al entender que no estaban convenientemente motivadas las valoraciones realizadas por los peritos de la Administración, anulando el acto impugnado y disponiendo la retroacción de actuaciones al objeto de que se practicasen nuevas valoraciones debidamente motivadas. En ejecución de este fallo la Administración tributaria anuló la liquidación y notifica nueva propuesta de liquidación considerando los nuevos informes de valoración emitidos, dictando, al no formularse alegaciones, nueva liquidación provisional por importe de 90.694,23 euros, notificada el 30 de junio de 2015. Contra el anterior acto, don Alexis interpone el 17-07-2015 reclamación económico-administrativa NUM009, alegando que las valoraciones seguían adoleciendo de falta de motivación, la caducidad del procedimiento y la prescripción del derecho de la Administración para practicar la liquidación. El TEAR resuelve el 27 de abril de 2018 considerando, de una parte, que no se había producido la caducidad del procedimiento ni la prescripción, pero estimando la reclamación interpuesta por reiteración en la falta de motivación de la valoración realizada, por lo que anula la liquidación practicada y ordena a la Administración pasar por la valoración formulada en su día por los herederos de los inmuebles urbanos a la hora de practicar la liquidación. Esta resolución fue impugnada ante esta jurisdicción Contencioso-Administrativa, procedimiento ordinario 117/2018 en el que se dictó sentencia de inadmisión el 14 de marzo de 2019, declarada firme el 09 de mayo de 2019.

III.- En la resolución de 27-04-2018, el TEAR no dispuso ninguna retroacción de las actuaciones. Estimó y anuló por razones de fondo, no meramente formales, declarando que la Administración debía pasar por la valoración formulada en su día por los herederos. No se aplica por tanto el plazo del artículo 104 de la L.G.T. La sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sección 2ª, de 27 de septiembre de 2022 (recurso 5625/2020) señala al respecto:

« En un caso como el de autos, en que la resolución económico administrativa a ejecutar consiste en la anulación, por motivos de fondo, del acuerdo de liquidación en un procedimiento inspector, para dictar nueva liquidación conforme a lo resuelto por el órgano económico administrativo, así como la anulación de sendas resoluciones sancionadoras para adecuar el importe de la sanción a la nueva base determinada en el acuerdo de liquidación, el órgano administrativo debe notificar los correspondientes acuerdos de ejecución en el plazo de un mes previsto en el artículo 239.3 LGT, y art. 66.2 del Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa, a contar desde el día en que la resolución del tribunal económico-administrativo tenga entrada en el registro de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, incluido el registro de la Oficina de Relaciones con los Tribunales; y que la consecuencia jurídica derivada del incumplimiento del plazo de un mes previsto en el referido precepto, al tratarse de una irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos, es la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración incumpla el referido plazo».

Ante los hechos constatados hemos de concluir que la defectuosa incorporación al expediente administrativo de la autoliquidación NUM012, no supone un defecto sustancial que impida al Tribunal Económico Administrativo entrar a resolver sobre el fondo de las cuestiones planteadas al no tratarse de un elemento de juicio indispensable, puesto que la existencia de esa autoliquidación no había sido puesta en duda por ninguna de las partes, siendo un hecho no controvertido en relación al cual la fuerza probatoria del expediente no es relevante. En el caso además, la actividad desarrollada por la Administración tributaria objeto del recurso tiene como punto de partida lo resuelto por el TEAR el 27-04-2018, estimando por razones de fondo la reclamación. No procedía por lo tanto resolver como el TEAR acordó, apreciando que la parcial incorporación al expediente de la autoliquidación NUM012 impedía el control de la valoración aplicada por la Administración -era además un documento no omitido en el expediente sino parcialmente incorporado por estar incompleto- , una cuestión que además no había sido planteada en la reclamación económico administrativa, pese a lo cual el TEAR sustenta en ella su resolución sin observar el trámite previsto en el artículo 59 del Real Decreto 520/2005.

En este punto debemos estimar la demanda formulada por la Agencia Tributaria Canaria, rechazando los argumentos vertidos por la parte, ahora personada en este procedimiento ordinario como codemandada, sobre el plazo de ejecución de la resolución del 27-04-2018, pero con la siguiente matización.

En un supuesto como el cual, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sección 2ª, de 19 de mayo de 2020 (recurso 5693/2017) y las que cita en sus fundamentos, señala que el órgano competente para la ejecución debe adoptar, en el plazo de un mes, las medidas necesarias para dar cumplimiento estricto a la resolución del órgano de revisión, tanto si la anulación es total como si es parcial, dictando una nueva liquidación sustitutoria ajustada a derecho mientras su potestad esté viva, sin requerir la tramitación de nuevos actos de procedimiento ( artículo 66 apartados 2 y 3 del RGRVA, Real Decreto 520/2005 y artículo 393.3 de la L.G.T. ).

En el caso, el fallo del TEAR fue notificado a la Agencia Tributaria Canaria el 22-05-2018, en tanto que la nueva liquidación no se notifica hasta el 25-09-2018. Sobre este particular es la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sección 2ª, de 19 de noviembre de 2020 (recurso 4911/2018) la que establece que: «El cómputo del plazo de un mes previsto en el artículo 66.2 del Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa, en lo que respecta a la ejecución derivada de un procedimiento de gestión, debe realizarse ( dies a quo) desde el momento en que la resolución del oportuno tribunal económico-administrativo tenga entrada en el registro de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria; y que la consecuencia jurídica derivada del incumplimiento del plazo de un mes previsto en el referido precepto, al tratarse de una irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos, es la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración incumpla el referido plazo».

Se debe tener en cuenta, por tanto, la consecuencia del vencimiento del plazo de un mes y la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración incumple el referido plazo.

IV.- En la contestación a la demanda de la parte codemandada se aluden a otras irregularidades del expediente administrativo, que debemos desestimar remitiéndonos a los hechos expuestos supra y reiterando que las actuaciones de la Administración en relación a la resolución del TEAR de 27-04-2018 eran de ejecución de lo acordado en sus estrictos términos, por lo que ninguna indefensión puede resultar para la parte por los motivos que expone en su escrito.

La Abogacía del Estado y la parte codemandada plantean, para el caso de que la Sala estime que el contenido del expediente era suficiente y que el TEAR podía pronunciarse sobre el fondo, que lo procedente es acordar la retroacción de las actuaciones y su devolución a la administración de revisión, no obstante, considera la Sala que lo procedente es resolver directamente sin haber lugar a la retroacción de las actuaciones, abordado el examen de las cuestión planteadas en la reclamación económico administrativa, no resueltas por el TEAR, sin vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva de la parte recurrente, la ATC, que solicita la confirmación del acto administrativo dictado, pero sin indefensión para la parte codemandada, como resulta de la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sección 2ª, de 9 de enero de 2018 (recurso 2980/2016), que reclama una interpretación excepcional y restrictiva de las razones ---tasadas y justificadas--- por las que un juez o tribunal se abstenga de abordar el fondo de las pretensiones oportunamente deducidas ante él.

Pues bien, examinada ya en los fundamentos precedentes la alegación de la caducidad y la alegación sobre irregularidades del expediente remitido al TEAR, resta pronunciarnos sobe la alegación de la falta de aceptación de la herencia por doña Hortensia, aceptando en este punto la justificación que se ofrece en el recurso de reposición cuando señala que realizó actos inequívocos en su condición de heredera, presentando el 25-02-2008 declaración por el impuesto como heredera única y universal de don Ernesto, autoliquidación e ingreso de 88.828,12 euros, incluyendo el inventario de bienes el 100% de los privativos del causante y el 50% de los gananciales. Y respecto de la afirmación de que el TEAR rechaza la alegación de la prescripción de forma genérica, resaltamos que en su escrito de contestación a la demanda no fundamenta la parte la concurrencia de la prescripción salvo en su alegación de caducidad del expediente, ya rechazada. Además, sí constan en el expediente administrativo acto interruptivos como son los de declaración - autoliquidación del Impuesto de Sucesiones el 25-02-2008, 6-10-2008, la solicitud de valoración de bienes de 01-06-2011 (expediente NUM013), informes de valoraciones (expediente 69 y siguientes), y reinicio del expediente con los hoy recurrentes el 21-11-2011, así como los que resultan de los hechos referidos en el fundamento primero.

La sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sección 2ª, de 11 de febrero de 2010 (recurso 1707/2003), declara: " ...en la Sentencia de 19 de enero de 1996 (rec. cas. núm. 3922/1991), esta Sala y Sección , frente a la alegación de los recurrentes de que había « prescrito el derecho de la Administración para comprobar el verdadero valor de la finca adquirida » porque la Sentencia impugnada « incurr[ía] en el error de dar por válidos, para interrumpir la prescripción, actos declarados formalmente nulos », aclaró que el acuerdo de comprobación de valores « no fue declarado nulo de pleno derecho (nulidad absoluta o radical) », «sino simplemente anulable (nulidad relativa) », « luego, en consecuencia, produjo efectos interruptivos, dado que únicamente se puede negar tal efecto a los actos nulos de pleno derecho, en la medida que se consideran como inexistentes » (FD Tercero; a esta resolución nos remitimos en la Sentencia de 22 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). "

CUARTO.- Las costas procesales causadas, conforme al número 1 del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no se imponen a ninguna de las partes.

Vistos los artículos anteriormente citados y los demás de general aplicación;