Sentencia Contencioso-Administrativo 206/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 422/2022 de 25 de mayo del 2023

PRIMERO.- Quedó expuesto en los antecedentes fácticos que el objeto del presente proceso viene constituido por la pretensión anulatoria deducida por don Segundo frente a la resolución de fecha 30 de junio de 2022, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, mediante la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por la prenombrada parte actora contra el Acuerdo de 1 de junio de 2020 adoptado por la AEAT en virtud del cual se desestimó el recurso de reposición formulado por el interesado frente a la anterior decisión del mismo órgano de rechazar la solicitud del Sr. Segundo enderezada a la rectificación de las autoliquidaciones del IRPF correspondientes a los periodos impositivos 2014, 2015, 2016 y 2017, con la subsiguiente devolución de las cantidades ingresadas; indebidamente, a juicio del obligado tributario.

SEGUNDO.- La cuestión litigiosa se reduce, simplemente, a determinar si, por razón del periodo de tiempo -entre el 1 de enero de 1967 y el 31 de diciembre de 1978- en que tuvo lugar las aportaciones por parte del actor a la Mutualidad Laboral de Banca, es aplicable la reducción del 25% en la base imponible del IRPF del importe de la pensión pública de jubilación percibida por el interesado de la Seguridad Social. Dicho con otras palabras, el problema jurídico sometido a nuestra fiscalización jurisdiccional radica en dilucidar si es, o no, de aplicación al caso la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas (LIRPF), pues, si la respuesta fuese afirmativa, tendría derecho el Sr. Segundo a la rectificación y correlativa devolución instadas, ya que en tal hipotético caso sólo habría debido incluir en la base imponible del referido tributo el 75% de las cantidades ingresadas en concepto de pensión, y no el 100%, como rendimientos del trabajo ordinarios, que es lo que ha venido haciendo desde su jubilación.

TERCERO.- El tenor literal de la referida Disposición Transitoria segunda (intitulada "Régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social") es el siguiente:

"1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.

2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.

3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por 100 de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.".

Cumple ahora, antes de encarar directamente el desenlace del pleito, efectuar dos precisiones:

i) Las aportaciones del recurrente a la Mutualidad Laboral de Banca comenzaron en 1972. La importancia de este dato ya se vio en el segundo de los antecedentes fácticos de la presente sentencia, y sobre el mismo volveremos en el ordinal cuarto.

ii) A la esencia de la cuestión litigiosa apuntó ya nuestro Tribunal Supremo (aunque refiriéndose a las cotizaciones relativas a la Institución Telefónica de Previsión) en la Sentencia de su Sala Tercera, Sección Segunda, de fecha 24 de junio de 2021, en la que confirma, aquí sí, la tesis del Tribunal Económico-Administrativo Regional (de Madrid, en este caso), señalando que la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, es "[...] Determinar si, a la vista de la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con relación a los artículos 14 y 31 de la Constitución Española, la reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación debe extenderse a la totalidad de las cotizaciones efectuadas o, por el contrario, únicamente respecto de aquellas aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción. [...]".

En dicha Sentencia, el Alto Tribunal dice, entre otras cosas, lo siguiente:

"SEGUNDO. Criterio interpretativo de la Sala respecto a la cuestión con interés casacional.

(...)

2. La sentencia objeto del presente recurso concluye que lo dispuesto en la disposición transitoria segunda de la LIRPF únicamente resulta aplicable respecto de la parte de la pensión de jubilación que se corresponde con el periodo en que las cotizaciones no pudieron ser minoradas o reducidas en la base imponible del IRPF, esto es, en el caso que nos ocupa, la que corresponde al periodo comprendido entre el 24 de noviembre de 1971 y el 31 de diciembre de 1978. En efecto, lo que hace es, mediante la realización de un cálculo proporcional sobre el total de la vida laboral, diferenciar la prestación de jubilación en dos partes: una que se corresponde con el periodo en el que las cotizaciones no minoraron la base imponible (desde el 24 de noviembre de 1971 hasta el 31 de diciembre de 1978), y otra que se corresponde con el periodo en el que las cotizaciones sí minoraron la base imponible (desde el 1 de enero de 1979 hasta el 15 de junio de 2006 -fecha de su jubilación-). Posteriormente, aplica la Disposición Transitoria Segunda, únicamente, a la parte de la pensión que proporcionalmente se corresponde con el período en el que las cotizaciones no minoraron la base imponible. De esta forma, según la sentencia, los apartados 2 o 3 de la Disposición Transitoria se aplicarían sobre una parte de la prestación por jubilación percibida (la que se corresponde con cotizaciones que no fueron objeto de minoración), aunque la totalidad de la misma derive de un contrato concertado con una mutualidad de previsión social.

(...)

3. Considera la Sala que debe acogerse el criterio de la sentencia de instancia, según el cual la DT 2ª de la LIRPF solo resulta aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las aportaciones que no fueron objeto de minoración de la base imponible, sin que ello suponga, como se aduce, someter dichas cantidades a una doble tributación, ya que así se desprende del tenor de la DT 2ª y de la finalidad de la norma, que es evitar que cotizaciones que en su día no fueron objeto de minoración en la base imponible del impuesto porque no pudieron serlo, dado que la legislación vigente no lo permitía, y que, por tanto, tributaron, vuelvan a tributar cuando se percibe la prestación por jubilación.

En efecto, la aplicación de los apartados 2 y 3 de la DT 2ª solo resulta procedente respecto de las aportaciones-cotizaciones que en su día no pudieron ser objeto de minoración o reducción por impedirlo la legislación vigente en dicho periodo. Por el contrario, no cabe reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación en el caso de las cotizaciones que sí pudieron ser objeto de minoración en la base imponible, es decir, de la parte de pensión que se corresponde con aportaciones que en su día fueron reducidas o minoradas .

Esta interpretación, a juicio de la Sala, es la que se desprende de los términos de la DT 2ª de la LIRPF examinada, de tal forma que la parte de la pensión que proporcionalmente pueda corresponder con aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, sí tiene derecho a la aplicación de las previsiones de los apartados 2 y 3 de la DT 2ª porque tales aportaciones no eran deducibles conforme a la legislación vigente en dicho período, pero las posteriores al 1 de enero de 1979 hasta el 1 de enero de 1992 (fecha de su integración en la Seguridad Social), no les resulta aplicable lo previsto en la disposición transitoria, pues haciéndose estas aportaciones a la Institución Telefónica de Previsión por sus trabajadores con carácter sustitutorio del Régimen General de la Seguridad Social para cubrir contingencias de muerte, jubilación e incapacidad de los empleados de la compañía, sí fueron objeto de minoración o deducción en la base imposible del impuesto sobre su renta personal desde el 1 de enero de 1979, conforme a la legislación entonces vigente.

A tenor de lo expuesto, y en la línea de la sentencia impugnada, lo que deriva de la interrelación de los dos primeros apartados de la DT 2ª es que si toda la prestación por jubilación proviene de aportaciones que sí pudieron ser minoradas o reducidas en la base imponible del impuesto, la prestación se integra en su totalidad en la base imponible como rendimientos del trabajo; mientras que si la prestación por jubilación trae causa tanto de aportaciones que fueron reducidas o minoradas como de otras que no lo fueron, la integración se efectúa en la medida en que la prestación exceda de las aportaciones no minoradas, es decir, hay reducción de la integración de la prestación en la parte que se corresponde con cuotas que no fueron minoradas o reducidas, justamente porque éstas ya tributaron; por el contrario, si toda la prestación se corresponde con aportaciones que no pudieron ser minoradas ni reducidas en la base imponible, no procede la integración de la prestación en la base imponible del impuesto como rendimientos del trabajo.

Asimismo, tal y como recoge la sentencia impugnada, al no constar la cuantía concreta de las aportaciones a la ITP que no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, la reducción a aplicar sobre la proporción de la pensión será del 25 por 100, conforme dispone el apartado 3 de la citada disposición transitoria.".

CUARTO.- Pues bien, la controversia ha sido definitivamente resuelta por la Sentencia núm. 255/2023, de 28 de febrero, dictada por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, que, como antes dijéramos, muy oportunamente trajo a colación la dirección letrada del recurrente en su escrito de conclusiones.

Esta Sentencia desestimó el recurso de casación deducido por el Sr. Abogado del Estado frente a la pronunciada el 3 de junio de 2021 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, que, a su vez, estimó el recurso contencioso-administrativo promovido por otro sujeto pasivo, que se encuentra en la misma situación que el Sr. Segundo, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de 29 de julio de 2020, por el que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas presentadas contra las desestimaciones presuntas, por silencio administrativo, de las solicitudes de rectificaciones de las autoliquidaciones del IRPF, ejercicios 2014 a 2017, ambos inclusive, sobre la base -como aquí- de la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 a la pensión de jubilación que percibe el recurrente de la Seguridad Social, correspondiente a las aportaciones que hizo a la Mutualidad Laboral de la Banca desde el 1 de septiembre de 1968, fecha en la que empezó a trabajar el allí interesado en la Banca Sánchez de Cáceres, hasta el 1 de enero de 1979.

Los fundamentos jurídicos de esta STS son del siguiente tenor literal:

"PRIMERO

Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.

1. El objeto de este recurso de casación consiste en precisar si las aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca realizadas a partir del 1 de enero de 1967, tienen la naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social o aportaciones a contrato de seguro concertados con mutualidades de previsión social, y en función de la respuesta dada a la pregunta anterior, determinar si resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca a partir del 1 de enero de 1967, precisando si debe integrarse en la base imponible del IRPF el 100% del importe percibido como rendimientos del trabajo, o por el contrario, debe integrarse en la base imponible del impuesto el 75% de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.

2. Los hechos del litigio que son relevantes para su resolución y que aparecen recogidos en el auto de admisión, son los siguientes:

2.1. Autoliquidación en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

Don Narciso procedió a presentar autoliquidación por el IRPF, ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017, integrando en la base imponible del impuesto el 100 por 100 del importe de la pensión pública de jubilación que percibe de la Seguridad Social como rendimientos del trabajo.

2.2. Solicitud de rectificación de autoliquidación .

El 1 de abril de 2019, el interesado presentó ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria cuatro solicitudes de rectificación de la autoliquidación del impuesto y de devolución de ingresos indebidos, correspondiente a los citados ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017.

Manifestó que comenzó a prestar servicios en la Banca Sánchez de Cáceres desde el 1 de septiembre de 1968 y estuvo adscrito y cotizando a la Mutualidad Laboral de Banca hasta su disolución con fecha 31 de diciembre de 1978, por lo que solicitaba que se aplicara la Disposición Transitoria Segunda LIRPF a la parte de la pensión de jubilación que percibe de la Seguridad Social correspondiente a las aportaciones que hizo a la Mutualidad Laboral de la Banca desde el 1 de septiembre de 1968, fecha en que empezó a trabajar en la Banca Sánchez de Cáceres, de tal forma que solo tribute por el 75% de aquella.

2.3. Denegación de la solicitud .

Dicha solicitud fue desestimada por silencio administrativo. No obstante, el órgano gestor competente dictó propuestas de resolución desestimatorias de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones, basadas en la Consulta Vinculante V1184-19 de la Dirección General de Tributos, de la que se concluye que:

"[...] Considerando que las aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral han tenido una naturaleza análoga a las aportaciones a la Seguridad Social y tuvieron en su momento el mismo tratamiento fiscal, y que las prestaciones percibidas son prestaciones de la Seguridad Social, no se aprecia fundamento alguno, ni existe respaldo normativo expreso, para aplicar a la pensión percibida por el consultante un tratamiento fiscal distinto al establecido con carácter general para las pensiones de la Seguridad Social.

Por tanto, puede concluirse que a la pensión por jubilación satisfecha por la Seguridad Social no le resultará aplicable el régimen transitorio regulado en la citada disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006 y, en consecuencia, se integrará en la base imponible el importe total percibido".

2.4. Interposición de reclamación económico-administrativa.

Contra la desestimación presunta de sus solicitudes, don Narciso interpuso cuatro reclamaciones económico-administrativas, núm. NUM009; NUM010; NUM011 y NUM012, ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Extremadura.

2.5. Resolución de las reclamaciones económico-administrativas .

El 29 de julio de 2020, el Tribunal Regional dictó resolución por la que desestimó las reclamaciones económico-administrativas acumuladas.

Funda la desestimación en las siguientes consideraciones:

"Se plantea en las reclamaciones el derecho del contribuyente a que se aplique la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a la pensión de jubilación percibida en los ejercicios a los que se refiere su solicitud [...]

Y en relación con este asunto se ha pronunciado recientemente el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 01/07/2010 [sic] del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la Directora General de Tributos (recurso 00-02469-2020). En ella, examinando los antecedentes históricos relativos a la cobertura social de la Mutualidad Laboral de la Banca, se indica que "hasta 1966 el Mutualismo Laboral fue un sistema de Previsión Social complementario y obligatorio de los Seguros Sociales. De 1967 hasta 1979 el Mutualismo Laboral es, en cambio, una Seguridad Social básica y obligatoria. De lo expuesto se colige, por tanto, que las aportaciones realizadas por los trabajadores por cuenta ajena a las Mutualidades Laborales desde el 1 de enero de 1967 (fecha en que surte efecto el Régimen General de la Seguridad Social y se convierten en Entidades Gestoras del mismo), hasta la integración de dichas Mutualidades Laborales en el Instituto Nacional de la Seguridad Social, han tenido, como señala la Directora recurrente, la naturaleza propia de las cotizaciones a la Seguridad Social".

A la vista de estos antecedentes, el TEAC motiva en su último fundamento:

"El Régimen General de la Seguridad Social surte efectos el 1 de enero de 1967 y desde esa fecha las Mutualidades Laborales se convierten en Entidades Gestoras de aquél, razón por la cual las aportaciones realizadas por los trabajadores por cuenta ajena a las Mutualidades Laborales desde el 1 de enero de 1967 hasta la integración de éstas en el Instituto Nacional de la Seguridad Social, y su consiguiente extinción, con el Real Decreto-Ley 36/1978, de 16 de noviembre, han tenido la naturaleza propia de las cotizaciones a la Seguridad Social.

De lo expuesto se infiere que si el alta en la Mutualidad Laboral de Banca tuvo lugar antes de 1 de enero de 1967, como las aportaciones anteriores a esa fecha a la Mutualidad Laboral de Banca no fueron objeto de minoración en la base imponible, y las posteriores a dicha fecha fueron propiamente cotizaciones a la Seguridad Social, la parte de la pensión de jubilación correspondiente a las primeras no se integrará en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo a la vista de lo dispuesto en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Segunda de la LIRPF.

Si el alta en la Mutualidad Laboral de Banca tuvo lugar con posterioridad al 1 de enero de 1967 -como ocurre en el concreto supuesto examinado en el presente recurso- resulta claro que las cantidades aportadas a la Mutualidad Laboral han tenido la naturaleza y el tratamiento fiscal propio de las cotizaciones a la Seguridad Social y que las prestaciones percibidas son prestaciones de la Seguridad Social, por lo que no concurren las circunstancias para aplicar la Disposición Transitoria Segunda de la LIRPF, y, por ende, para dar a la pensión percibida por el interesado un tratamiento fiscal distinto al establecido con carácter general para las pensiones de la Seguridad Social".

Y atendiendo a todo ello acuerda estimar en parte el recurso unificando el criterio en el sentido siguiente:

"1.- Cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca a partir de 1 de enero de 1967 no resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, toda vez que dichas aportaciones tuvieron la naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social, debiéndose integrar, en consecuencia, en la base imponible del IRPF el 100 por 100 del importe percibido como rendimientos del trabajo.

2.- Cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca con anterioridad a 1 de enero de 1967 no concurren las circunstancias contempladas en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, lo que determina que deba excluirse como rendimiento del trabajo el 100% de la parte de la pensión de jubilación percibida de la Seguridad Social correspondiente a dichas aportaciones".

3. Por tanto, cuando se hayan realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca únicamente a partir del 1 de enero de 1967, como ocurre en el caso que nos ocupa (en el que el contribuyente manifiesta haber empezado a trabajar para la entidad financiera el 01/09/1969), al tener todas las cantidades aportadas a aquélla la misma naturaleza y el tratamiento fiscal propio de las cotizaciones a la Seguridad Social, debe entenderse que no concurren los requisitos para aplicar la disposición transitoria segunda alegada a la pensión de jubilación abonada por la Seguridad Social".

2.6. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

Don Narciso interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el núm. 539/2020, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura.

La ratio decidendi de la sentencia de 3 de junio de 2021 sobre este particular se contiene en el fundamento de derecho segundo con el siguiente tenor literal:

"Esta es, a nuestro juicio, la recta interpretación y aplicación de la DT 2ª, que cuando menciona "a las prestaciones por jubilación o invalidez derivadas de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social", se está refiriendo, en el período crítico desde, en nuestro caso, la incorporación a la banca en 1969 y hasta el 01/01/1979, a las cotizaciones realizadas a las mutualidades, independientemente del carácter con que actuaran. Otra conclusión lleva a la vulneración del principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE, por doble imposición del mismo hecho imponible".

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

SEGUNDO

Preceptos concernidos en este recurso .

1. Conforme al auto de admisión, la parte recurrente plantea la necesidad de interpretar la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que bajo la rúbrica "Régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social", establece que:

"1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.

2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.

3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas".

2. También será preciso interpretar el artículo 17.2.a).4º LIRPF, que señala:

"[...] En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.

En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley".

Antes de la entrada en vigor de la Disposición Transitoria Segunda de la actual Ley 35/2006, una previsión normativa idéntica la encontrábamos, primero, en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, reguladora del IRPF y, después, en la Disposición Transitoria Segunda del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del IRPF.

La finalidad de la Disposición Transitoria Segunda no es otra que la de evitar que, a la hora de percibir las pensiones de jubilación derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, tributen rentas que ya tributaron en su día por corresponder a aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999, cuya tributación no pudo diferirse a futuro mediante el mecanismo de la reducción en la base imponible del impuesto sobre la renta.

3. Asimismo, será preciso interpretar el artículo 61.1 del Decreto 907/1966, de 21 de abril, que aprueba el texto articulado primero de la Ley 193/1963, de 28 de diciembre, sobre Bases de la Seguridad Social, que dispone:

"[...] 1. Estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen General de la Seguridad Social los trabajadores por cuenta ajena o asimilados comprendidos en el apartado a) del número 1 del artículo 7.º".

Igualmente, el Abogado del Estado cita como necesitado de interpretación el artículo 194 del citado Decreto, relativo a la "Enumeración y competencias", que preceptúa que:

"[...] 1. Las Entidades Gestoras del Régimen General de la Seguridad Social son las siguientes:

a) El Instituto Nacional de Previsión.

b) Las Mutualidades Laborales y sus organizaciones federativas y de compensación económica.

2. La competencia de cada una de las Entidades Gestoras será la determinada en la presente Ley, sin perjuicio de las facultades del Ministerio de Trabajo de suspenderla, o modificarla de conformidad con lo preceptuado en los artículos 4 y 42 de la misma".

Añade el artículo 196 del citado Decreto 907/1966, en relación con la "Competencia de las Mutualidades Laborales ", que señala:

"[...] 1. Las Mutualidades Laborales tendrán a su cargo la gestión de las funciones y servicios derivados de las siguientes prestaciones:

a) Vejez.

b) Invalidez permanente y muerte y supervivencia cualquiera que sea su causa, incapacidad laboral transitoria e invalidez provisional derivadas de accidente de trabajo y enfermedad profesional.

c) Asimismo, dispensarán prestaciones con cargo a los fondos asistenciales que se doten y colaborarán, en la forma que se determine, en la ejecución de los programas de los Servicios Sociales".

4. Por último, deberá procederse a la exégesis del Real Decreto-Ley 36/1978, de 16 de noviembre, sobre gestión institucional de la Seguridad Social, la salud y el empleo, que simplificó el número de entidades gestoras de la Seguridad Social, que quedaron reducidas a las siguientes:

-El Instituto Nacional de la Seguridad Social, para la gestión y administración de las prestaciones económicas del sistema de la Seguridad Social.

-El Instituto Nacional de la Salud, para la administración y gestión de servicios sanitarios.

-El Instituto Nacional de Servicios Sociales, para la gestión de servicios complementarios de las prestaciones del Sistema de la Seguridad Social.

El artículo 1 del citado Real Decreto-ley 36/1978 señala que:

"[...] Organismos gestores. Simplificación y racionalización.

Las funciones correspondientes al Estado en materia de salud, Sistemas de Seguridad Social y Servicios de Asistencia Social se ejercerán a través del Ministerio de Sanidad y Seguridad Social.

La gestión y administración de los servicios se llevará a cabo, bajo la dirección y tutela del Ministerio de Sanidad y Seguridad Social, con sujeción a principios de simplificación, racionalización, economía de costes, eficacia social y descentralización, por los siguientes Organismos:

Uno. Como Entidades Gestoras de la Seguridad Social, con sujeción a principios de solidaridad financiera y unidad de caja, por:

Uno. Uno. El Instituto Nacional de la Seguridad Social, para la gestión y administración de las prestaciones económicas del sistema de la Seguridad Social.

En el Instituto Nacional de la Seguridad Social se integrarán las Mutualidades y demás Entidades Gestoras de estructura mutualista, que dejan de tener la condición de Entidades Gestoras de la Seguridad Social y pierden su personalidad jurídica, encuadrándose sus sujetos protegidos en las Mutualidades de Trabajadores por Cuenta Ajena, de Trabajadores Autónomos, del Campo, del Mar, de la Minería del Carbón y de Regímenes Especiales Diversos, a efectos, fundamentalmente, de facilitar la representación y participación sectorial que les sean encomendadas por el Gobierno, a propuesta del Ministerio de Sanidad y Seguridad Social.

Uno. Dos. El Instituto Nacional de la Salud, para la administración y gestión de servicios sanitarios.

Uno. Tres. El Instituto Nacional de Servicios Sociales, para la gestión de servicios complementarios de las prestaciones del Sistema de la Seguridad Social.

Dos. Como Organismos autónomos del Estado, por:

Dos. Uno. La Administración Institucional de la Sanidad Nacional, para la gestión de los servicios de prevención y asistencia que tenga encomendados.

Dos. Dos. El Instituto Nacional de Asistencia Social, para la gestión de servicios de asistencia social del Estado, complementarios a los del Sistema de la Seguridad Social. Quedan integrados en este Organismo autónomo los establecimientos de Asistencia Pública, dependientes de la Dirección General de Servicios Sociales.

Tres. El Gobierno, a propuesta del Ministerio de Sanidad y Seguridad Social, reglamentará la estructura y competencias de dichos Organismos".

TERCERO

Criterio interpretativo de la Sala.

1. Ya se ha expuesto que la cuestión suscitada se centra en precisar si las aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca realizadas a partir del 1 de enero de 1967, tienen la naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social o aportaciones a contrato de seguro concertados con mutualidades de previsión social, y en función de la respuesta dada a la pregunta anterior, determinar si resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca a partir del 1 de enero de 1967, precisando si debe integrarse en la base imponible del IRPF el 100% del importe percibido como rendimientos del trabajo, o por el contrario, debe integrarse en la base imponible del impuesto el 75% de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.

2. Sostiene el Abogado del Estado en su escrito de interposición del recurso de casación, en esencia, que no es posible la aplicación del régimen transitorio previsto en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, pues no resulta aplicable si las prestaciones no son satisfechas por mutualidades de previsión social, aun cuando el perceptor de las prestaciones hubiere cotizado previamente a una mutualidad de previsión social. En efecto, esgrime que la DT 2ª LIRPF se refiere a las prestaciones satisfechas por las mutualidades de previsión social, no a las prestaciones de la Seguridad Social, por lo que una interpretación literal, teleológica, lógica y sistemática de la citada disposición, conduce a la conclusión de que no es aplicable a las prestaciones de jubilación satisfechas por la Seguridad Social. Añade que, dado que en la propia sentencia impugnada en casación se reconoce que la prestación que percibía el recurrente en la instancia era una pensión de jubilación de la Seguridad Social, no tratándose, por tanto, de una prestación satisfecha por mutualidad de previsión social, no resulta aplicable el citado régimen transitorio establecido exclusivamente para mutualidades de previsión social.

De esta forma, el Abogado del Estado está poniendo el foco de su análisis en las prestaciones y no en las aportaciones, lo que supone separarse de la línea seguida en las instancias previas, tanto en vía administrativa, como en la posterior vía jurisdiccional.

En efecto, en la vía administrativa se ha examinado la aplicación o no de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a la parte de la pensión pública de jubilación que perciben de la Seguridad Social los antiguos trabajadores de la banca, atendiendo a si las aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca habían sido anteriores o no al 1 de enero de 1967, fecha en que dichas aportaciones, conforme al criterio de la Administración, tuvieron naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social por haberse convertido las Mutualidades Laborales en Entidades Gestoras de la Seguridad Social, hasta su extinción como consecuencia de su integración en el Instituto Nacional de la Seguridad Social. Es, pues, la consideración de que los ingresos aportados por los mutualistas para cubrir la contingencia de la jubilación a partir del 1 de enero de 1967 tienen la naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social lo que motiva la desestimación.

Basta examinar la resolución del TEAR de Extremadura de 29 de julio de 2020, que desestima las reclamaciones económica administrativas formuladas por don Narciso contra las desestimaciones presuntas, por silencio administrativo, de su solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del IRPF de los ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017, para comprobar que el citado Tribunal Regional fundamenta su desestimación en la resolución del TEAC de 1 de julio de 2020, dictada en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la Directora General de Tributos. Pues bien, en esta resolución no se distingue al analizar los supuestos planteados por los administrados, en función a que su pensión haya sido abonada por la Seguridad social, o por las Instituciones sustitutivas de previsión, sino que se centra en diferenciar a los administrados en consideración a la naturaleza que tengan las aportaciones anteriormente realizadas por ellos para cubrir la contingencia de la jubilación. Ello resulta lógico si se tiene en cuenta que, como expone la parte recurrida, en definitiva, todas esas aportaciones se integraron en el cómputo total de las cotizaciones efectuadas a lo largo de su vida laboral.

Consecuentemente, ante el órgano administrativo de revisión la cuestión debatida, por remisión a la doctrina fijada por el TEAC, ha girado en torno a la naturaleza de las cotizaciones, no sobre si la pensión es abonada por la Seguridad Social o por una mutualidad de previsión social.

Si examinamos con detenimiento la sentencia impugnada en casación comprobamos, sin dificultad, que centra su decisión en si las cotizaciones efectuadas a la Mutualidad Laboral de la Banca fueron susceptibles de minoración en la base del impuesto del IRPF, hasta la fecha del 1 de enero de 1979, para evitar, como prevé la DT 2ª del impuesto, una doble imposición sobre las mismas. Y este es para la Sala de instancia "el nudo gordiano del conflicto", y ello con independencia también de la naturaleza que tuvieran esas cotizaciones, alcanzando la siguiente conclusión:

"[...] En definitiva, la aplicación o no de la DT 2ª depende de si las cotizaciones a las mutualidades, durante el periodo 1969-1979, pudieron o no ser deducidas en la base imponible del IRPF, y a nosotros no nos consta que lo pudieran ser, ni como cotizaciones a la Seguridad Social, por ser Entidades Gestoras de la misma, ni como cotizaciones a las Mutualidades propiamente dichas como entidades de previsión, con lo que la evitación de la doble imposición obliga a aplicarla, en los términos que establece.

Esta es, a nuestro juicio, la recta interpretación y aplicación de la DT 2ª, que cuando menciona "a las prestaciones por jubilación o invalidez derivadas de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social", se está refiriendo, en el período crítico desde, en nuestro caso, la incorporación a la banca en 1969 y hasta el 01/01/1979, a las cotizaciones realizadas a las mutualidades, independientemente del carácter con que actuaran. Otra conclusión lleva a la vulneración del principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE, por doble imposición del mismo hecho imponible".

Por tanto, no se ha discutido en las instancias previas que tratándose de una pensión abonada por la Seguridad Social no pueda serle de aplicación la Disposición Transitoria 2ª de la LIRPF, ni ha sido esta una cuestión resuelta en las resoluciones impugnadas, lo que resulta lógico pues si bien es cierto que las prestaciones no se reciben de una mutualidad de previsión social, sin embargo estas prestaciones se reciben de un sujeto que ha asumido la obligación de pago de la prestación, por imposición legal, tras la desaparición de la mutualidad.

Además, el propio tenor literal de la disposición transitoria examinada conduce a considerar que tiene por objeto las prestaciones por jubilación o invalidez "derivadas" de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, y no las prestaciones por jubilación "satisfechas" por mutualidades de previsión, tal y como pretende el Abogado del Estado. Ello resulta razonable si se tiene en cuenta que, como alega la parte recurrida, la pensión percibida se calcula en todos los casos tomando en consideración la totalidad de las aportaciones del trabajador durante toda su vida laboral, independientemente de si anteriormente perteneció a una Mutualidad o entidad análoga, posteriormente extinguida e integrada en la Seguridad Social.

3. En relación con la cuestión de interés casacional relativa a si las aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca realizadas a partir del 1 de enero de 1967 tienen naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social o aportaciones a contrato de seguro concertados con mutualidades de previsión social, procede hacer las siguientes consideraciones.

No se discute que la Mutualidad Laboral de Banca tuvo su origen en el Montepío Laboral de Empleados de Banca, Ahorro y Previsión, constituido por Orden de 3 de febrero de 1949. Posteriormente, mediante Orden de 21 de mayo de 1951, se dispuso una separación de sectores y el Sector Laboral de Banca Privada formó una Institución de Previsión Laboral denominada "Mutualidad Laboral de Banca".

Tal y como se recogía en sus Estatutos, aprobados por Orden de 24 de julio de 1952, la Mutualidad Laboral de Banca era una entidad con personalidad jurídica, sometida a la jurisdicción del Ministerio de Trabajo, que tenía por objeto el ejercicio de la previsión social, sin poder ejercer más actividades que las de previsión social autorizadas por el Ministerio de Trabajo. La afiliación a la misma era obligatoria para las empresas y los empleados de estas; las aportaciones o cuotas se realizaban por ambos, ya que tenían la obligación de cotizar a la Mutualidad.

El texto articulado primero de la Ley 193/1963, de 28 de diciembre, sobre Bases de la Seguridad Social, aprobado por el Decreto 907/1966, de 21 de abril, establecía en su artículo 61 que "estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen General de la Seguridad Social los trabajadores por cuenta ajena.". Asimismo, en el artículo 194, al determinar las Entidades Gestoras del Régimen General de la Seguridad Social, calificaba como tales a "las Mutualidades Laborales y sus organizaciones federativas y de compensación económica.".

Finalmente, el Real Decreto-ley 36/1978, de 16 de noviembre, sobre gestión institucional de la Seguridad Social, la salud y el empleo, simplificó al máximo el número de Entidades Gestoras y racionalizó sus funciones. En el artículo primero establecía, entre las Entidades Gestoras de la Seguridad Social, al "Instituto Nacional de la Seguridad Social, para la gestión y administración de las prestaciones económicas del sistema de la Seguridad Social.". A continuación, disponía que "En el Instituto Nacional de la Seguridad Social se integrarán las Mutualidades y demás Entidades Gestoras de estructura mutualista, que dejan de tener la condición de Entidades Gestoras de la Seguridad Social y pierden su personalidad jurídica, encuadrándose sus sujetos protegidos en las Mutualidades de Trabajadores por Cuenta Ajena...".

En la disposición final primera se recogían los organismos extinguidos, entre los que se encontraban "El Servicio del Mutualismo Laboral, Mutualidades Laborales y demás Entidades Gestoras de estructura mutualista.".

Así, pues, el 1 de enero de 1967 la Mutualidad Laboral de Banca se convirtió en una Entidad Gestora de la Seguridad Social. Posteriormente, las mutualidades laborales se integraron en el Instituto Nacional de la Seguridad Social (INSS) y desaparecieron como tales. La Mutualidad de la Banca se disolvió el 31 de diciembre de 1978, si bien el seguro que los empleados concertaron en su día con la Mutualidad continúa proyectando sus efectos.

Como ya se ha expuesto, el TEAC afirma que desde su conversión (1 de enero de 1967) en Entidad Gestora de la Seguridad Social, las aportaciones satisfechas a la Mutualidad Laboral de la Banca tienen la "naturaleza propia" de cotizaciones a la Seguridad Social.

Pues bien, considera la Sala que con independencia del cambio producido a partir del 1 de enero de 1967 por su conversión en una Entidad Gestora de la Seguridad Social hasta su extinción, las contribuciones de los trabajadores se siguieron produciendo a la Mutualidad de la Banca, sin que ninguna de las normas aducidas como infringidas por el Abogado del Estado, en particular el artículo 194 del Decreto 907/1966, de 28 de noviembre [sic], que aprueba el texto articulado primero de la Ley 193/1963, de 28 de diciembre, sobre Bases de la Seguridad Social, contemple una alteración en la naturaleza de las aportaciones que los mutualistas siguieron realizando a las Mutualidades, en este caso, a la Mutualidad Laboral de Banca.

En efecto, el hecho de que la Mutualidad Laboral de la Banca se convirtiera en Entidad Gestora de la Seguridad Social, a partir del 1 de enero de 1967, no implica que no continuara subsistente y que se siguieran haciendo las aportaciones/cotizaciones a la Mutualidad, funcionando de forma efectiva hasta su extinción. Por tanto, no perdieron su autonomía por el hecho de convertirse en entidades gestoras del Régimen General de la Seguridad Social, pues los trabajadores por cuenta ajena seguían efectuando las aportaciones correspondientes a las Mutualidades Laborales, a pesar de su inclusión en el nuevo sistema de la Seguridad Social, en las mismas condiciones de obligatoriedad que con anterioridad al 1 de enero de 1967, continuando así hasta el 31 de diciembre de 1978, fecha en que, como se ha expuesto, se produjo la extinción del Mutualismo Laboral.

En puridad, las cotizaciones a la Seguridad Social propiamente dichas solo se producen con su desaparición e integración en el Instituto Nacional de la Seguridad Social, de forma que no es hasta dicho momento cuando los trabajadores por cuenta ajena empezaron a cotizar en sentido estricto a la Seguridad Social.

4. Expone la parte recurrida que la limitación patrocinada por la AEAT respecto de la Mutualidad Laboral de la banca se pretende acometer por vía interpretativa, estableciendo un paralelismo entre las aportaciones realizadas por los mutualistas y las cotizaciones a la Seguridad social, basado en exclusiva en la atribución legal de la naturaleza de ente gestor a la Mutua, sin ninguna regulación legal que disponga de modo específico que, a partir del año 1967, los ingresos aportados por dichos mutualistas para cubrir la contingencia de la jubilación, tendrían naturaleza de cotizaciones a la Seguridad social.

Considera la Sala que, cualquiera que sea la naturaleza de las aportaciones efectuadas en el periodo examinado, lo relevante a los fines de la aplicación de la Disposición Transitoria 2ª LIRPF, es si las aportaciones/cotizaciones a las mutualidades pudieron o no ser deducidas en la base imponible del IRPF, tal y como expone la sentencia impugnada.

Ya hemos visto que la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 parte de que las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos de trabajo.

Añade que la integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente. Su razón de ser es la de otorgar la posibilidad de reducción al 75% de las prestaciones recibidas de Mutualidades de Previsión Social, a todas aquellas prestaciones percibidas por mutualistas o beneficiarios cuyas cuotas no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible.

Pues bien, estas aportaciones no pudieron ser deducidas en la base imponible del I.R.P.F. durante el periodo 1969 -alta en la entidad bancaria- a 1979 según la legislación vigente en aquel momento, ni como cotizaciones a la Seguridad Social, por ser Entidad Gestora, ni como cotizaciones a las Mutualidades como entidades de previsión, tal y como expresa la sentencia impugnada, motivo por el cual se introdujo la referida Disposición Adicional Segunda en la Ley 35/2006, reguladora del I.R.P.F. que prevé que se integren las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente, lo que conlleva su aplicación para evitar una doble imposición, tal y como se concluye en la sentencia impugnada.

Comparte esta Sala la interpretación realizada por la Sala de instancia atinente a que cuando la DT 2ª menciona "a las prestaciones por jubilación o invalidez derivadas de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social", se está refiriendo a las cotizaciones realizadas a las mutualidades, independientemente del carácter con que actuaran, pues "[o]tra conclusión lleva a la vulneración del principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE, por doble imposición del mismo hecho imponible.".

5. En definitiva, considera la Sala que las aportaciones/cotizaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de Banca a partir del 1 de enero de 1967 hasta el 31 de diciembre de 1978, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, no fueron susceptibles de deducción en la base imponible del IRPF de acuerdo con la legislación vigente en cada momento, por lo que resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, debiendo integrarse en la base imponible del impuesto el 75% del importe de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.

CUARTO

Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.

La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que las aportaciones/cotizaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de Banca a partir del 1 de enero de 1967 hasta el 31 de diciembre de 1978, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, no fueron susceptibles de deducción en la base imponible del IRPF de acuerdo con la legislación vigente en cada momento, por lo que resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, debiendo integrarse en la base imponible del impuesto el 75% del importe de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.

QUINTO

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La necesaria consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de casación ha de quedar desestimado, toda vez que el criterio de la sentencia recurrida se ajusta a la interpretación que aquí hemos reputado correcta.

SEXTO

Pronunciamiento sobre costas.

[...].".

QUINTO.- Las costas serán abonadas por la Administración demandada, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,