Sentencia Contencioso-Administrativo 213/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 400/2022 de 26 de mayo del 2023

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias,d e 30 de junio de 2022, que desestimó la reclamación económico administrativa 35/0672/2020 y acumuladas interpuesta por la entidad WINDSUFER LIMITED representada por doña Raquel González Pan, con domicilio en el Complejo Lagoverde s/n Tias ( Lanzarote, Las Palmas)

La demandante comienza por señalar que que la cuestión litigiosa consiste en determinar :

*si es adecuada a derecho la resolución del TEAR por la liquidación en concepto de Gravamen Especial de Entidades No Residentes de la Ley IRNR, por no admitir las exenciones previstas en el artículo 42.a) y 42.c) de la Ley del IRNR

* si es adecuado a derecho el importe de la base imponible que no tiene en cuenta la desmembración del dominio ( time sharing)

*y si es adecuado a derecho la imposición de la sanción por vulneración del artículo 45.2 LIRNR, y del principio de retroactividad de la ley y doctrina sancionadora más favorable

Ciertamente, éstas son las cuestiones principales de la demanda, sin embargo, la demandante añade como primer motivo, a lo anterior la :

1.- Nulidad de la liquidación practicada por la Administración Tributaria. Ausencia de Hecho Imponible.

Afirma que no se cumple el hecho imponible del artículo 40 del TRLIRNR, porque la entidad WINDSURFER LIMITED no tiene domicilio fiscal en la Isla de Man.

Aporta al respecto :

1.- Certificado de residencia fiscal en el Reino Unido, Estado Miembro de la Unión Europea en los ejercicios fiscales revisados, emitido por el HM Revenue & Customs (Autoridad competente en el Reino Unido), de fecha 15 de mayo de 2018.

2.- Certificado expedido por la Autoridad competente del Tesoro de la Dependencia Tributaria del Gobierno de la Isla de Man, de fecha 9 de agosto de 2018, que es el "Doc. n 3_Windsurfer_Certificado Isla de", que acredita que con efectos desde el 6 de abril de 2012 WINDSURFER no cumple con ninguno de los requisitos de la Sección 2N del "Income Tax

Act 1970" (Ley del Impuesto sobre la renta de 1970), para ostentar la condición de residente fiscal en la Isla de Man.

La AEAT fundamenta toda su regularización en el hecho de que WINDSURFER LIMITED no sólo tiene su domicilio social sino también su residencia fiscal a efectos de tributación en Douglas Chambers, North Quay, Douglas, Isla de Man, lo que queda, en la tesis de la actora, desvirtuado con la documentación aportada.

Esta alegación va a ser desestimada, puesto que, no consideramos acreditada ésta cuestión, más bien todo lo contrario y, que la entidad demandante es residente en un paraíso fiscal a la fecha de los ejercicios devengados.

El artículo artículo 40 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004 establece que:

"Las entidades residentes en un país o territorio que tenga la consideración de paraíso fiscal, que sean propietarias o posean en España, por cualquier título, bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre éstos, estarán sujetas al impuesto mediante un gravamen especial".

La Agencia Tributaria sostiene en el Acuerdo de liquidación que la entidad demandante era residente fiscal en los ejercicios objeto de comprobación 2013 a 2016 en la Isla de Man, que tiene la consideración de paraíso fiscal, de acuerdo al Real Decreto 1080/1991.

Lo que sustenta en la propia conducta del recurrente que :

1.- Presentó en los ejercicios 2013 y 2014 el Modelo 213 de autoliquidación del Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de entidades no residentes, si bien con cuota cero, al considerar aplicable la exención del artículo 42 c) del Texto Refundido la Ley del Impuesto de No Residentes (Real Decreto Legislativo 5/2004), relativa a entidades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente reconocidos.

La AEAT afirma que la demandante no cotiza en mercado secundario alguno y que declaró una base imponible inferior a la real .

Tampoco consideró aplicable la exención del relativa a Estados, instituciones públicas y organismos internacionales ( artículo 42 a) de la Ley del Impuesto), porque no es predicable de la sociedad, aunque pudiera tener en su accionariado figuren entidades en las que exista participación pública.

En el procedimiento contencioso administrativo el recurrente solicita que revisemos los siguientes documentos del expediente, que en su tesis, fundan su derecho:

1.- "Doc2WinsurferCertificadoderesid" Se trata de un documento que se encuentra en el expediente y que lo único que certifica es que la entidad según la autoridad certificante que es la Agencia Tributaria y de Aduanas británica, "es residente del Reino Unido a efectos fiscales a fecha de 14 de mayo de 2018." Pero no dice nada en relación a los ejercicios devengados, y por tanto, no constituye prueba respecto a la residencia fiscal en el Reino Unido en los ejercicios devengados.

2.- "Doc3WindsurferCertificadoIsla de" En el documento podemos leer lo siguiente: "Tras su solicitud del 8 de agosto de 2018 y la información justificativa facilitada, puedo confirmar que el Asesor ha aprobado que la sociedad cumple con las condiciones estipuladas en el artículo 2N de la Ley sobre el Impuesto sobre la Renta de 1970 para ser considerada no residente de la Isla de Man desde el 6 de abril de 2012.

Dado que la sociedad no tiene fuente de ingresos procedente de la Isla de Man, la sociedad no está obligada a presentar declaraciones del impuesto sobre la renta en calidad de sociedad no residente. He suspendido el requisito de que la sociedad tenga que presentar declaraciones del impuesto sobre la renta hasta el 5 de abril de 2025.

En ese momento se emitirá una declaración del impuesto sobre la renta, pero la sociedad seguirá con la suspensión del requisito por un periodo adicional tras la recepción de confirmación de que las circunstancias no hayan cambiado.

Por favor informe inmediatamente al Asesor si tuviera lugar un cambio en las circunstancias descritas, o si la sociedad deja de ser residente en el Reino Unido"

El subrayado es nuestro. Concluimos que se trata de un documento creado a solicitud de la entidad recurrente en el año 2018, en el mes de agosto, y al margen de aplicar una Ley de la Isla de Man respecto a considerar no residente a la actora en la isla de Man. Entendemos que a las autoridades fiscales de la Isla de Man, esto es , el Asesor le consta que la entidad ha pasado a ser residente en el Reino Unido( lo que recordemos está acreditado desde 2018)

3.- La documentación no acredita la actora que la demandante fuese residente en la Isla de Man en los ejercicios litigiosos.

La Abogacía del Estado pone de manifiesto que entre la documental aporta un acta de conformidad, relativa a ejercicios posteriores con los que la demandante en los ejercicios 2017 a 2018, se conformó con la consideración de que la entidad Windsurfer tenía su domicilio fiscal en la Isla de Man en esos ejercicios.

En definitiva la demandante es una entidad no residente con domicilio en la Isla de Man, y sin que haya acreditado que otra cosa diferente a que en el año 2018, y a partir de mayo de 2018 pasa a ser residente fiscal en el Reino Unido; lo que además corrobora la conformidad en el Acta 83021431 aportada por ella misma.

Por lo que confirmamos la resolución del TEAR de Canarias sobre ésta cuestión la documental aportada y revisada en vía económico administrativa no es prueba suficiente de conformidad con el artículo 105 de la LGT de que la residencia de la entidad actora no estuviese en la isla de Man. Si tiene una residencia fiscal distinta debe acreditarlo fehacientemente, lo que hubiese sido facil demostrando en qué país ha pagado sus impuestos o si no los ha abonado justificar, en que páis estaba exenta de hacerlo.

2.- La demandante considera que tiene derecho a la exención del artículo 42a ) del TRLIRNR que dispone que El gravamen especial sobre bienes inmuebles no será exigible a: a) Los Estados e instituciones públicas extranjeras y los organismos internacionales

A estos efectos argumenta que la La entidad matriz de WINDSURFER LIMITED es The Royal Bank of Scotland, Plc (residente en Reino Unido), la cual tiene, a su vez, como matriz a la entidad The Royal Bank of Scotland Group, Plc (también residente en Reino Unido). Así, el propietario de esta última es el Gobierno del Reino Unido a través de la entidad británica UK Financial Investments Limited( "UKFI")

Afirma que la obligada acreditar que no era así según la Sentencia de fecha 18 de febrero de 2000 (Rec. Nº 3537/1995) y la Consulta 2485/1997, emitida por la Dirección General de Tributos, de fecha 28 de noviembre de 1997 sería la agencia tributaria. La participación en el capital social puede ser de una sola entidad (el Estado directamente, un organismo autónomo o una entidad pública empresarial) o de varias de ellas. En su tesis, en el presente caso, no cabe duda de que quien reclama la aplicación de la exención es el propio Gobierno de Reino Unido a través de una sociedad mercantil de carácter estatal.

La parte reitera sus argumentos sin rebatir la cuestión que plantea el TEAR de Canarias: el artículo 42..a) es una exención y como tal de interpretación y aplicación restrictiva y, por tanto, sólo se aplica a un Estado, una Institución Pública extranjera o un organismo internacional, pero no a cualquier entidad mercantil, en las que pudieran participar los anteriores, a través como sucede el caso de entidades bancarias o entramado de sociedades y entidades bancarias.

La STS de 29 de junio de 2021( casación 1929/2020) resume la doctrina del alto Tribunal en relación a los beneficios fiscales, con cita de la sentencia núm. 942/2020, de 8 de julio, recurso de casación núm. 507/2018, en la que se declara:

«"[...] Por consiguiente, cuando examinamos el alcance de un beneficio fiscal otorgamos mucha trascendencia a la letra de la ley. Es más, hemos llegado a hablar de la necesidad de hacer en estos supuestos una interpretación "estricta" o -incluso- " restrictiva" de la norma, expresión esta última que conviene aclarar.

Así, concretamente, en nuestra sentencia núm. 1199/2016, de 26 de mayo de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2876/2014, hemos dicho lo siguiente:

"Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir [...].

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución, en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma" (FJ 2º, 3).

4. No parece, empero, que hayamos empleado el calificativo de " restrictiva" en la hermenéutica de las normas que establecen beneficios fiscales para indicar que hay que "disminuir" o "reducir" sus límites, sino más bien para poner énfasis en que en este ámbito no cabe hacer una interpretación "extensiva" o "expansiva", sino que debe ser "estricta" o, si se prefiere, contenida. Y ello, al menos, por dos razones.

En primer lugar, porque no tendría sentido -simplemente- mantener que debe efectuarse una interpretación reductora del ámbito del beneficio fiscal y, al mismo tiempo, afirmar que la interpretación en estos supuestos tiene que hacerse conforme a los criterios contenidos en los artículos 12 y 14 de la LGT, "que no son -hemos dicho- sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil", el primero de los cuales dispone, como es de sobra conocido, que "[l]as normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".

Insistimos: no resultaría coherente defender una interpretación de las normas que establecen beneficios fiscales, de un lado, que restrinja o acorte su alcance y, de otro lado, que se acomode asimismo a los criterios generales de interpretación. Por ello, probablemente, haya que entender como una especificación o matización de nuestra doctrina la afirmación que se hace en la sentencia 428/2019, de 28 de marzo de 2019 (RCA núm. 3774/2017), en la que, tras citar el párrafo que hemos transcrito de la sentencia de 26 de mayo de 2016 (que declara inequívocamente que "[t]odo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva"], aclaramos que "[l] a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que , en principio , debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT" (FJ 2º, 7; el énfasis es actual).

Y, en segundo lugar, porque en nuestros más recientes pronunciamientos, con el fin de avalar la decisión de la Sala de instancia de no aplicar el beneficio fiscal controvertido, hemos venido afirmando, como colofón, que el órgano judicial " no ha hecho una interpretación " restrictiva " de la norma que establece la exención , sino que , tal y como reclama el artículo 12 LGT , conforme a lo dispuesto en el artículo 3.1 del Código Civil, la interpretación que mantiene es puramente " declarativa ", respetando escrupulosamente el sentido propio de los términos de dicho precepto" [ sentencia núm. 797/2020, de 18 de junio de 2020 (RCA núm. 1479//2018, FJ 2º, 9]; o, al contrario, para confirmar la decisión opuesta, hemos declarado que "la Sala de instancia no está haciendo una interpretación " extensiva " de la norma que establece la exención y, por tanto, "correctora" o, si se prefiere, no " declarativa ", contraria -se dice- al principio de seguridad jurídica y al artículo 14 LGT, sino que , por el contrario, tal y como reclama el artículo 12 LGT, conforme a lo dispuesto en el artículo 3.1 del Código Civil, la interpretación que mantiene, respet [ a ] escrupulosamente el sentido propio de los términos del artículo " que recoge el beneficio fiscal [ sentencia núm. 743/2020, de 11 de junio de 2020 (RCA núm. 3138, FJ 4º, 7; el énfasis no es del original]".»

La interpretación estrica del beneficio fiscal impediría su extensión a sociedades simplemente participadas por Estados e instituciones públicas extranjeras, tiene que ser el propio Estado o la Institución extranjera.

3.- Exención artículo 42. c) Las sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente reconocidos.

La argumentación de la demandante enfatiza que aunque la entidad propietaria no sea la que cotiza en bolsa sino una entidad que es propietaria en forma indirecta de la recurrente, debe serle aplicable.

Debemos aplicar la doctrina expuesta anteriormente y reiterar que ell hecho de que la entidad " The Royal Bank of Scotland Group Plc" propietaria indirecta de la recurrente cotice en bolsa no le permite acogerse a la exención, puesto que, se aplica unicamente si es la propia sociedad la que cotiza en bolsa. Winsurfer limited no cotiza y, por tanto, no tiene derecho a ello.

Se confirma el Acuerdo del TEAR de Canarias respecto a la interpretación que ha de realizarse respecto a las exenciones 42. a y c que se pretendían aplicar.

SEGUNDO.- El recurrente plantea si es posible reducir la base imponible.

En su tesis el artículo 41 de la Ley 5/2004 debe ser interpretado en casos de propiedad en régimen de !time sharing" o con dominio desmembrado como una propiedad con valor disminuido. Por ello aún admitiendo que el punto de partida es el valor catastral considera que se deben tomar en consideración los porcentajes del 2% establecidos en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

El artículo 41 en cuanto a la base imponibles establece que :

«Artículo 41. Base imponible.

1. La base imponible del gravamen especial estará constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles. Cuando no existiese valor catastral, se utilizará el valor determinado con arreglo a las disposiciones aplicables a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.

2. En los supuestos en que una entidad de las mencionadas en el artículo 40 participe en la titularidad de los bienes o derechos junto con otra u otras personas o entidades, el Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes en España será exigible por la parte del valor de los bienes o derechos que corresponda proporcionalmente a su participación en la titularidad de aquéllos.»

El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste. En el Capítulo VI se establece un gravamen especial para los propietarios o poseedores por cualquier título, de bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre éstos para entidades residentes en paraísos fiscales.

El mero hecho de ser propietario del inmueble determina la sujeción y la condición de sujeto pasivo, y la base imponible viene determinada por el valor catastral. Si no existiese valor catastral, sí que habría que aplicarse los valores conformes al Impuesto sobre el Patrimonio, pero en el caso, existe valor catastral, al que se aplica el tipo previsto legalmente.

TERCERO.- En cuanto a la sanción será estimado el recurso .

La resolución impugnada reitera en el acuerdo sancionador las causas que motivan la regularización y la sanción añadiendo como elementos a los efectos de fundamentar la culpabilidad :

1.- El elemento normativo es claro en este caso, concretándose en una falta de diligencia a la hora de comprobar la aplicabilidad de las exenciones previstas en la norma que, en su redacción vigente en la fecha de devengo del impuesto en los ejercicios comprobados, no ofrecía dudas. La norma especifica taxativamente quién está sujeto al gravamen, a la vez que tasa de forma clara los supuestos de exención. La declaración presentada acogiéndose a la exención prevista para entidades que cotizan en mercados secundarios oficialmente reconocidos es completamente errónea(.)

2.-Es más, el propio obligado tributario en el curso del procedimiento ha venido invocando la exención por otra vía (exención relativa a instituciones públicas), asumiendo exclusivamente como argumento subsidiario la exención a que se había acogido en su autoliquidación tributaria de los ejercicios 2013 y 2014. De hecho, no habiendo presentado autoliquidación por los ejercicios 2015 y 2016, lo justifica afirmando que la exención relativa a entes públicos que entiende le es de aplicación le exime de autoliquidar.

3.- En cuanto a los elementos de capacidad y previsibilidad, debemos tener presente que el obligado tributario es una persona jurídica con ánimo de lucro, cuya mera constitución conlleva la idea de tomar parte en el tráfico jurídico. A ello se suma que la entidad, creada en 1988, se constituye y domicilia en la Isla de Man, calificada como paraíso fiscal, lo cual implica obviamente una cierta previsión y, si no unos determinados conocimientos jurídicos, sí cuando menos algún tipo de asesoramiento, sobre todo teniendo en cuenta que no consta la realización en tal territorio de ninguna actividad, dadas las diferentes previsiones antielusivas que las distintas normas tributarias contienen con relación los residentes en dichos territorios.

Es razonable pensar que una entidad domiciliada en un paraíso fiscal y que es titular en España en los periodos comprobados de una docena de inmuebles -cuyo valor catastral en todos los periodos comprobados supera el millón de euros, ascendiendo en 2013 a más de dos millones- debe contar forzosamente con algún tipo de asesoramiento especializado. (.)

4.- Así pues, estamos ante una persona jurídica constituida hace 30 años y residenciada desde su nacimiento en un territorio, la Isla de Man, calificado por la normativa española como paraíso fiscal, propietaria de diversos inmuebles en España y que cuenta con una asesoría fiscal de reconocido prestigio, hechos no discutidos por el obligado en ningún momento. Pese a ello, y pese a la claridad de la norma, que se simplificó notablemente a partir del ejercicio 2013, circunscribiéndose la sujeción a entidades residentes en paraísos fiscales y acotándose los supuestos de exención hasta quedar en tres casos diáfanos, el obligado se acoge de forma improcedente a una exención, y no de forma aislada sino reiterada. Tal conducta no puede sino calificarse de negligente. Dicha omisión de la diligencia debida trae como resultado la falta de ingreso a lo largo de cuatro ejercicios de más de 170.000€

La recurrente considera que en nuestro ordenamiento no hay un sistema de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, añade que por otros inmuebles también en Lanzarote, se siguieron idénticas actuaciones, pero por razones de competencia territorial, fueron remitidas a Málaga que regularizó y liquidó pero no sancionó. Por ello solicita que se le aplique en materia sancionadora el criterio más favorable, el de Málaga, en donde se regularizaron los ejercicios 2017 y 2018 sin sanción, a los ejercicios que nos ocupan.

La Abogacía del Estado opone que el criterio de la Delegación Especial De Andalucía no vincula a Canarias, y, que en todo caso, las emitidas por la AEAT de Canarias eran previas, por lo que ni siquiera pudieron ser alegadas.

En este punto debemos estimar el recurso respecto a la sanción, estimamos que la resolución sancionadora explica las razones por las que se ha girado una liquidación y regularizado la situación de la entidad demandante. Pero no la culpabilidad o el dolo, no puede presuponerse que por estar domiciliada en un paraíso fiscal y contar con asesoramiento fiscal, su objetivo ha sido defraudar, son datos que no implican culpabilidad directa, ni dolo. No podemos aplicar un prejuicio sino que es necesario que quede acreditada la culpabilidad por una conducta que no coincida, con la que es objeto de regularización. Se exige un plus, y en el caso la demandante ha ofrecido unos argumentos respecto a la creencia en la aplicabilidad de unas exenciones, que no compartimos desde una perspectiva jurídica, y que no consideramos correctos; pero no por ello, consideramos que queda acreditado que haya actuado con culpabilidad o dolo.

Se estima el recurso respecto a la sanción.

CUARTO.- No se imponen las costas procesales, de conformidad con el artículo 139 de la LJ.