Sentencia Contencioso-Administrativo 215/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 549/2022 de 26 de mayo del 2023

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de fecha 31 de agosto de 2022, que desestimó la reclamación económico administrativa número 35-04346-2021, presentada por la la entidad CALCHER HOSPITALITY SERVICES, S.L, en relación a la liquidación recibida en concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2019, tras un procedimiento de inspección.

La Administración tributaria instruyó Acta de Disconformidad, de fecha 30/09/2021, y número de referencia 73351750, la cual dio lugar a posterior acuerdo de liquidación. En el referido acuerdo se identifica la actividad de la recurrente como comercio triangular y no coincidente con la autorizada para operar en la zona ZEC.

La Resolución impugnada, en síntesis, razona lo siguiente:

«Una parte de las ventas de mercaderías (cuenta 700) se realizan de forma que la entidad obligada adquiere mercancías a proveedores situados fuera del territorio de Canarias, al objeto de venderlas a clientes situados también fuera de dicho territorio, al ser entregadas directamente desde el establecimiento del proveedor con destino al establecimiento del cliente, sin pasar por las Islas Canarias.

(...)

El Grupo CALCHER dispone de una empresa en China: GUANZHOU CALCHER TRADING COMPANY, lo que le permite realizar esta operativa de comercio triangular o trading.

(...)la Inspección comprobó que efectivamente, se trata de prestaciones de servicios y no de entregas de bienes corporales, realizadas mediante el uso de las tecnologías de la información y las telecomunicaciones, con los medios de la entidad situados en el ámbito de la Zona Especial Canaria, de conformidad con lo establecido en la letra c) del artículo 44.1 de la Ley 19/1994".

(...)"Durante las actuaciones se depuró el importe de las transmisiones de bienes muebles corporales en la ZEC y las prestaciones de servicios ZEC, en contraste con entregas de mercancías fuera de la ZEC, sin paso por Canarias, a efectos de determinar el importe a tener en cuenta en numerador y denominador de la fracción definida en el artículo 44 de la Ley 19/1994, empleada para fijar finalmente el importe de la base imponible susceptible de beneficiarse del tipo de gravamen reducido ZEC del 4%.

En particular, en relación con el numerador, se determinó el importe de las transmisiones de bienes muebles corporales efectuadas en el ámbito geográfico dela ZEC (o lo que es lo mismo, aquellas en las que su puesta a disposición o el inicio de la expedición o transporte han tenido lugar desde territorio canario), ya que son las que se entienden realizadas material y efectivamente en dicho ámbito, tal y como dispone el artículo 44.1.a) de la Ley 19/1994. Todo ello en base a la información recabada en el curso del procedimiento:(..) informe de la Dirección General de Tributos de 11 de noviembre de 2020 en el que se analizan las operaciones triangulares y la Base Imponible de la ZEC, que concluye: en la medida en que el objeto de los contratos de las operaciones triangulares objeto de este informe sean bienes corporales, dichas operaciones no podrán incluirse en el numerador del artículo 44.1 mencionado, puesto que ni su puesta disposición ni el inicio de la expedición o transporte de los bienes han tenido lugar en/desde la ZEC.

La interpretación de los beneficios fiscales se hará de forma lógica y restrictiva, debiendo exigirse el máximo rigor en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos que habilitan a un sujeto para un tratamiento fiscal privilegiado, al tiempo que corresponde al obligado tributario la carga de la prueba del citado cumplimiento.

(...)

BASE IMPONIBLE DECLARADA: 583.846,84

PARTE BASE IMPONIBLE AL 4% (39% DE LA B.I DECLARADA): 227.700,27

PARTE BASE IMPONIBLE AL 25% (61% DE LA B.I DECLARADA): 356.146,57".

2.- Actividad económica no susceptible de acogerse a las ventajas fiscales de laZEC".

Respecto de dichas cuestiones, la extensa argumentación administrativa (páginas 7 a 18 del acuerdo, a las que nos remitimos y damos por reproducidas) confirma el criterio recogido en la propuesta de liquidación previa (Acta), argumentando las competencias de la Inspección de los Tributos para la comprobación del beneficio fiscal que nos ocupa (ligado al disfrute del régimen fiscal especial que supone la ZEC, el cual permite una tributación en el Impuesto sobre Sociedades al tipo de gravamen del 4 %), así como el concreto sentido de la regularización efectuada, llegando a la siguiente conclusión:

"Por lo tanto, esta Jefatura confirma que la base imponible susceptible de beneficiarse del tipo de gravamen especial ZEC del 4% ha de ser obtenida mediante una fracción con arreglo al artículo 44.1 de la Ley 19/1994, cuyo numerador exclusivamente contendrá el valor de las ventas en Canarias y las prestaciones de servicios que efectivamente se ha comprobado que responden a dicho concepto, tal y como se propone por la actuaria en el acta".

Analizado el Acuerdo de liquidación la Resolución del TEAR impugnada comienza por estudiar los argumentos de la entidad recurrente:

1.- LA ACTIVIDAD DE LA SOCIEDAD CUMPLE CON LOS REQUISITOS ESTABLECIDOS PARA PODER APLICAR EL TIPO REDUCIDO DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES PARA LAS ENTIDADES ZEC.

2.- LA AEAT HA VULNERADO LA DOCTRINA DE LOS ACTOS PROPIOS.

3.- NULIDAD DEL ACUERDO DE LIQUIDACION POR VULNERACION DEL PRINCIPIO DE PROTECCION DE LA CONFIANZA LEGITIMA.

El TEAR en la resolución impugnada destaca que hay que diferenciar la competencia de la Inspección de los Tributos para la comprobación del cumplimiento de los requisitos normativos para beneficiarse del régimen especial de la ZEC y de la propia actividad de la ZEC. Por lo que la vulneración doctrina de los actos propios de la ZEC no puede extenderse a la Inspección de Tributos ni oponerse a la misma ya que pertenecen a esferas diferentes

Profundizando en la cuestión la resolución impugnada analiza qué es lo que autorizó la ZEC de conformidad con el artículo 38.a) de la Ley 19/1994, de 6 de julio:

«Primero.- Conceder la autorización previa para la inscripción en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria de la entidad CALCHER HOSPITALITY SERVICES, S.L.

Segundo.- Las actividades económicas autorizadas conforme al expediente examinado, a los efectos de su desarrollo en los términos establecidos en el artículo 31.2.c) de la Ley 19/1994, de 6 de julio, son las que se enumeran a continuación:

N.A.C.E. 46.47 Comercio al por mayor de muebles, alfombras y aparatos de iluminación.

N.A.C.E. 46.73 Comercio al por mayor de madera, materiales de construcción y aparatos sanitarios.

N.A.C.E. 43.33 Revestimiento de suelos y paredes.

N.A.C.E. 46.13 Intermediarios del comercio de madera y materiales de construcción.

N.A.C.E. 46.15 Intermediarios del comercio de muebles, artículos para el hogar y ferretería.

Incluyendo en la autorización las actividades de comercio triangular que pudieran realizar la futura entidad, ya que, dicha actividad se encuentra comprendida en el Anexo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, y es, por tanto, susceptible de constituir el objeto social de las entidades de la Zona Especial Canaria, cuando se desarrolle en el ámbito geográfico de la ZEC, de acuerdo con lo previsto en la letra c) del artículo 31.2 de la Ley 19/1994, de 6 de julio; lo que tendrá lugar, únicamente, cuando sea realizada mediante el uso de las tecnologías de la información y las telecomunicaciones, con los medios de la entidad situados en el ámbito de la Zona Especial Canaria, de conformidad con lo establecido en la letra c) del artículo 44.1 de la Ley 19/1994, de 6 de Julio.»

A partir de ahí analiza el marco jurídico aplicable:

* artículo 44.1. de la Ley 19/1994 (resaltamos en negrita la letra c) de dicho precepto): "1. En el numerador, con signo positivo, el importe de las siguientes operaciones:

a) Las transmisiones de bienes muebles corporales efectuadas en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria.Se considerarán efectuadas en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria las transmisiones de bienes corporales cuando la puesta a disposición del adquirente se realice en dicho ámbito o se inicie desde él la expedición o transporte necesario para dicha puesta a disposición.

Si los bienes hubieran de ser objeto de instalación o montaje fuera del ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria, se incluirá el valor de los trabajos de preparación y fabricación que se efectúen en dicho ámbito y el de las prestaciones de servicios que completen la entrega o instalación, siempre que se efectúen con los medios afectos a la entidad de la Zona Especial Canaria radicados o adscritos al ámbito geográfico de la misma.

b) Las transmisiones de bienes inmuebles que formen parte del inmovilizado afecto a la actividad, incluidos los derechos reales sobre los mismos, cuando los bienes estén situados en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria.

c) Las prestaciones de servicios que se efectúen con los medios de la entidad que estén situados en el ámbito de la Zona Especial Canaria. A estos efectos, tendrán esta consideración las operaciones con bienes y servicios realizadas mediante el uso de tecnologías de la información y las telecomunicaciones, con los medios de la entidad situados en el ámbito de la Zona Especial Canaria y en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

d) Las operaciones realizadas desde los centros de actividad de la entidad de la Zona Especial Canaria situados en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria destinadas a sus sucursales situadas fuera de dicho ámbito geográfico, cuando las mismas se hayan utilizado por la sucursal para la entrega de bienes o la prestación de servicios a terceros".

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se lleva a cabo en el artículo 50 del Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en las materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y la Zona Especial Canaria, el cual establece lo siguiente:

"Artículo 50. Determinación de servicios prestados en el ámbito de la Zona Especial Canaria.

Tendrán la consideración de servicios prestados con los medios radicados o adscritos al ámbito de la Zona Especial Canaria los realizados mediante el uso de las tecnologías de la información y las telecomunicaciones siempre que se realicen con medios materiales o humanos situados o adscritos a la entidad de la Zona Especial Canaria y no impliquen la manipulación de mercancías en el ámbito

geográfico de la Zona Especial Canaria, salvo que dicha manipulación se limite a la propia entrega o puesta a disposición del producto final a sus destinatarios". En conexión con lo anterior, deviene esencial la consideración, bien como prestación de servicios, bien como entregas de bienes, del uso de las tecnologías de la información y las telecomunicaciones, con los medios de la entidad situados en el ámbito de la ZEC .»

Considera el TEAR de Canarias que en el Caso la actividad de comercio triangular expresamente autorizada por el Consejo Rector del Consorcio de la ZEC, se limita a la actividad que "sea realizada mediante el uso de las tecnologías de la información y las telecomunicaciones, con los medios de la entidad situados en el ámbito de la Zona Especial

Canaria, de conformidad con lo establecido en la letra c) del artículo 44.1 de la Ley 19/1994, de 6 de Julio".

Y dicho apartado c),, únicamente contempla el supuesto de que la actividad llevada a cabo se corresponda con una prestación de servicios, lo que no se correspondería con el supuesto de la entidad demandante.

Especificando que " De hecho, el trading comercial no equivale a la intermediación en el comercio, diferenciándose el segundo supuesto, esto es, la intermediación (prestación de servicios), en que el intermediario (a diferencia de lo que sucede en nuestro caso) no llega a adquirir la propiedad de las mercancías. Sin embargo, en el trading la empresa que organiza la operación sí que compra y vende, haciéndolas suyas (traditio), las correspondientes mercancías.

Calcher Hospitality Services SL, que efectivamente desarrolla operaciones de compraventa de bienes muebles mediante el uso de tecnologías de la información y las telecomunicaciones (con medios propios situados en el ámbito de la Zona Especial Canaria), sin embargo no realiza la autorizada (por el Consorcio de la ZEC) prestación de servicios, sino que lleva a cabo una actividad de compraventa de bienes, la cual requiere, según la normativa tributaria de aplicación ( artículo 44.1.a) de la Ley 19/1994) y el criterio de la Dirección General de Tributos (informe de 11 de noviembre de 2020), su realización en el ámbito geográfico de la ZEC.

Concluye finalmente que la actividad de comercio al por mayor de bienes muebles no fue la que realmente autorizó la ZEC, realizando por tanto el contribuyente, en contra de su planteamiento, una actividad no autorizada previamente. Cita la Sentencia de éste Tribunal número 356/2022, de fecha 16 de junio de 2022, recurso 522/2021, que considera un caso análogo.

SEGUNDO.- La entidad recurrente insiste en su demanda en la argumentación que esgrimió en vía administrativa, reiterando las cuestiones planteadas.

1.- Que cumple con los requisitos para aplicar el tipo reducido de sociedades para la entidad ZEC.

No compartimos esta opinión, y sí la de Administración por lo siguiente:

1.- Como expone la Administración, la actividad autorizada por la ZEC en resolución de 21 de marzo de 2018. incluía las actividades de comercio triangular que pudieran realizar la futura entidad, cuando se desarrolle en el ámbito geográfico de la ZEC, de acuerdo con lo previsto en la letra c) del artículo 31.2 de la Ley 19/1994, de 6 de julio; lo que tendrá lugar, únicamente, cuando sea realizada mediante el uso de las tecnologías de la información y las telecomunicaciones, con los medios de la entidad situados en el ámbito de la Zona Especial Canaria, de conformidad con lo establecido en la letra c) del artículo 44.1 de la Ley 19/1994, de 6 de Julio ( Documento Expediente Autorización previa ZEC)

2.- La entidad no solo presta servicios de intermediación sino que compra bienes inmuebles corporales que no pasan por Canarias, y es en este extremo y respecto a éste tipo de bienes muebles que compra para vender sin pasar por Canarias, a los que no se les permite la aplicación del tipo especial de la ZEC, por no encontrarse en el apartado c) del artículo 44 sino en el a) de la Ley 19/94.

Los argumentos del demandante se centran en que todo el ciclo de venta se hace con medios humanos establecidos en Canarias, y esto es así en cuanto a los servicios; pero no cuando lo que se hace es una labor de compra a su matriz o filial en China y venta a terceros paises sin pasar por Canarias.

En ese caso, la interpretación integradora del artículo 44 de la Ley 19/1994 es la que realiza la Administración:

a) Las transmisiones de bienes muebles corporales efectuadas en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria. Se considerarán efectuadas en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria las transmisiones de bienes corporales cuando la puesta a disposición del adquirente se realice en dicho ámbito o se inicie desde él la expedición o transporte necesario para dicha puesta a disposición.

(...)

c) Las prestaciones de servicios que se efectúen con los medios de la entidad que estén situados en el ámbito de la Zona Especial Canaria. A estos efectos, tendrán esta consideración las operaciones con bienes y servicios realizadas mediante el uso de tecnologías de la información y las telecomunicaciones, con los medios de la entidad situados en el ámbito de la Zona Especial Canaria y en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

Esa interpretación de la resolución impugnada asume el informe de la Dirección de Tributos de 11 de noviembre de 2020, que concluye que cuando el objeto del contrato de las operaciones triangulares sean bienes muebles, los ingresos que deriven de los mismos deberán encuadrarse en la letra a) del artículo 44.1 de la Ley 19/1994, de 6 de julio. Por otra parte, si el objeto del contrato fuera una prestación de servicios se aplicaría la letra c) del artículo 44.1 de la Ley 19/1994, de 6 de julio.

Compartimos la anterior interpretación que es la interpretación integradora y sistemática del citado precepto, además, de la más lógica. Se excluye del tipo beneficioso de la ZEC 4% en relación con el 39% que deberían pagar sin ZEC, aquellas mercancías que se adquieren de proveedores situados fuera del territorio de Canarias, al objeto de venderlas a clientes situados también fuera de dicho territorio, al ser entregadas directamente desde el establecimiento del proveedor con destino al establecimiento del cliente, sin pasar por las Islas Canarias.

2.- La AEAT ha vulnerado la doctrina de los actos propios.

Hay que diferenciar las competencias de la zona ZEC de las posibilidad de inspección que tiene la Administración Tributaria. Los actos propios del Consejo Rector de la zona ZEC que efectivamente le ha dado una autorización y un registro son de ese organismo, y en otro ámbito, se mueve la Inspección Tributaria, que puede revisar el desarrollo y la ejecución de los actos autorizados, a efectos del cumplimiento de tributos, como ha sido el caso.

En el supuesto, el problema no es de discrepancia entre acto autorizado e inspección. La cuestión como pone acertadamente de relieve la resolución impugnada es que el acto de concesión de la autorización de la zona ZEC no autoriza parte de las operaciones que realiza la recurrente, y que son las detalladas en el Acuerdo de liquidación distinguiendo lo que son entrega de bienes de las prestaciones de servicios según las facturas analizadas:

«1) Entrega de bienes (el objeto del contrato son sillas y mesas): Factura 2019A - 2 emitida al cliente CINCO SERVICIOS INTEGRALES SA DE CV (dirección de facturación: México), de fecha 17/01/2019 por importe de 21.297,00 euros. NO existe contacto de los bienes con las Islas Canarias ( artículo 44.1.a) de la Ley 19/1994). Cuenta contable 700.

2) Prestación de servicios (comerciales y técnicos): Factura 2019A - 16 emitida al cliente CALCHER GLOBAL SOLUTIONS S.L (matriz valenciana), de fecha 19/02/2019 por importe de 18.193,59 euros. Se trata de una prestación de servicios del artículo 44.1.c) de la Ley 19/1994. Cuenta contable 705.

3) Prestación de servicios (de transporte): Parte de la Factura 2019A - 153 emitida al cliente LATINA DE GESTION HOTELERA S.A (dirección de facturación: Argentina), de fecha 15/11/2019 por importe de 2.038,00 euros. Se trata de una prestación de servicios del artículo 44.1.c) de la Ley 19/1994. Cuenta contable 705.1.»

3.- Vulneración del principio de confianza legítima.

Cualquiera que sea la representación jurídica que se haya realizado la empresa recurrente, no tiene derecho a un privilegio que tiene que ser interpretado en sus justos términos, y de forma restrictiva.

El hecho de que se haya modificado el artículo 44 en la Disposición Final séptima de la Ley 31/2022 a partir del 1 de enero de 2023, no implica siquiera que hubiesen podido acogerse al 4% las operaciones que nos ocupan, porque al margen de la cuestión temporal de que no le resulta aplicable la nueva disposición, se exige el cumplimiento de una serie de requisitos. En particular que el " 90% de los gastos de las operaciones correspondan con la utilizaicón de medios humanos y materiales radicados en Canarias de la entidad" y que " cierren un ciclo mercantil". Además, a mayor abundamiento, la reforma legislativa vuelve a situar la compra en el apartado a) y no en el c) como pretende el recurrente, por lo que si cabe, profundiza en la tesis de la administración y no en la del demandante.

En ningún apartado de la autorización que le concedió el Consejo Rector de la zona ZEC podía la entidad actora representarse que podía acoger al tipo del 4% la compra venta de bienes muebles que no pasasen por Canarias. A mayor abundamiento, la parte insiste en la prestación de servicios y la importancia de las actuaciones realizadas en la zona ZEC; sin embargo, cuando acudió la la inspección solo tenían operativas dos personas, de los cinco empleados tres estaban en ERTE.

Por último, ésta Sala en la Sentencia de éste Tribunal número 356/2022, de fecha 16 de junio de 2022, recurso 522/2021, en recurso análogo, se pronunció en favor de la tesis que sostiene la Administración Tributaria, por lo que también por razones de unidad de doctrina, igualdad, y seguridad jurídica, se impone la desestimación del recurso con imposición de costas procesales. Como hicimos en aquél recurso, limitamos la cuantía a por los

conceptos de representación y defensa de la Administración General del Estado, a la suma de 500 euros.