Sentencia Contencioso-Administrativo 33/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 47/2022 de 27 de enero del 2023

PRIMERO: Objeto del recurso

Constituye el objeto del presente recurso determinar la adecuación o no a derecho de la resolución de fecha 29 de noviembre del 2021 dictada por el TEAR se desestimó la reclamación económica administrativa interpuesta frente a la resolución de fecha 28 de julio del 2021 por la que se desestima la solicitud de devolución de ingresos indebidos.

La representación procesal de la parte actora postula la nulidad de dichos actos por las consideraciones siguientes:

Por la Sala se dictó sentencia el 13-3-2020 en el PO 274/2018 estimatoria que está en íntima relación con la pretensión de la recurrente.

Afectando la nulidad no solo a los recurrentes sino a todos los interesados en la herencia.

La nulidad de una resolución o acto administrativo que afecta a una pluralidad de personas, tanto si hubieran recurrido como si no, es resuelta por el TS en sentencia recaída en el recurso 2460/2012; 2356/2017 y del TSJ de Canarias n.º 51/2012, AP de Barcelona en sentencia n.º 3/2021.

Concurriendo similitud en relación a la recurrente, por lo que se solicitó la devolución de los ingresos indebidos.

Lo resuelto por el TEAR es una reiteración de lo declarado por la ATC, no guardando relación con la cuestión principal.

La sentencia anuló el principal soporte y la base general por la que se calcularon las liquidaciones giradas a todos los reclamantes.

Cualquier reclamación de uno de los coherederos sobre una cuestión común a todos ellos, declarándose la nulidad, debe beneficiar a todos ellos.

En tal sentido se ha pronunciado el TS en sentencia 1-12-2020, recurso 3857/2019; 2356/2017; 2460/2012.

Debiendo resolverse todas las cuestiones que fueron planteadas.

La Administración demandada contesta a la demanda solicitando su desestimación por entender que:

Procede reiterar los fundamentos de la resolución impugnada

La Administración codemandada contesta a la demanda solicitando su desestimación por entender que:

Procede dar por reproducidos los fundamentos de la resolución impugnada.

La recurrente no interpuso recurso contra la liquidación que le fue girada y notificada.

Resultando de aplicación el Dictamen del Consejo Consultivo n.º 510/2018 y el art 110 de la LJCA.

Habiéndose pronunciado sobre dicha cuestión el TS en sentencia de 11-12-2015 con cita de otras anteriores, resumiendo la postura del TS sobre la extensión de efectos.

En igual sentido se ha pronunciado el TSJ de Canarias en sentencia de 13-3-2020.

En el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho contemplado en el art 216 a) de la LGT solo cabrá su declaración en los supuestos del art 217.1, sin que se encuentre incardinado en el mismo la petición formulada.

Sin que se haya vulnerado el derecho contenido en el art 24 de la CE al haber sido debidamente notificada de la liquidación así como los recursos a que tenía derecho.

Sin que se haya producido vulneración del principio de igualdad, conforme señala el TC en sentencia 60/2015, FD 4º.

No pudiendo solicitarse la revocación por motivos de simple legalidad de actos firmes y consentidos, conforme al art 216 c) de la LGT, TS sentencias de los recursos 216/1997 y 2411/2008.

Tampoco concurre infracción manifiesta de la ley, en tal sentido cabe aludir a la sentencia de la AN de 25-3-1996, 20-12-1995.

Sin que se haya concurrido circunstancias sobrevenidas.

Sin que se haya producido indefensión.

No existiendo error que rectificar por lo que no cabe acudir al procedimiento del art 216 d) de la LGT.

No concurriendo circunstancias señaladas en el art 244 de la LGT.

Considerando que el TSJC ha entendido en la sentencia de 13 de marzo de 2019, dictada en el RCA 274/2018, que la nueva doctrina interpretativa es de aplicación en el momento en que dicta la sentencia a los interesados que interpusieron el recurso pero no puede equipararse dicha situación de revisión como consecuencia de la utilización de un recurso ordinario como es el contencioso-administrativo, con las solicitudes de devolución de ingresos indebidos presentadas por quienes no acudieron a la vía ordinaria y pretenden hacer valer el cambio de criterio interpretativo en la vía extraordinaria de revisión.

Estimando que el cambio de criterio en la interpretación del ius delationis efectuado por el TS no es circunstancia que justifique el inicio de procedimiento de revisión de liquidaciones giradas cuando estaba en vigor el criterio contrario, por mor del principio de seguridad jurídica y actos firmes y consentidos.

No concurriendo los presupuestos legales necesarios contenidos en el art 221.3 de la LGT.

SEGUNDO: Conforme al expediente administrativo por la hoy recurrente, hermanas y madre se presentó el día 31 de julio del 2020 escrito solicitando la devolución de lo ingresado por el concepto de impuesto de sucesiones, solicitud que fue reiterada el día 29 de marzo del 2021 que fue desestimado por la resolución de fecha 14 de julio del 2021 en la que tras examinar las actuaciones que tuvieron lugar hasta el dictado de la sentencia de esta Sala en el PO 274/2018 analiza a qué sujetos pasivos afecta dicha sentencia a los efectos de su ejecución, estimando que:

"se concluye que la solicitud de devolución de ingresos indebidos contra actos firmes no puede tramitarse en sentido estimatorio como tal procedimiento de devolución.

Esta Administración de Tributos Cedidos considera que el TSJC ha entendido en la sentencia de 13 de marzo de 2019, dictada en el RCA 274/2018, que la nueva doctrina interpretativa es de aplicación en el momento en que dicta la sentencia a los interesados que interpusieron el recurso pero no puede equipararse dicha situación de revisión como consecuencia de la utilización de un recurso ordinario como es el contencioso-administrativo, con las solicitudes de devolución de ingresos indebidos presentadas por quienes no acudieron a la vía ordinaria y pretenden hacer valer el cambio de criterio interpretativo en la vía extraordinaria de revisión.

Y ello porque entendemos que el cambio de criterio en la interpretación del ius delationis realizado por el Tribunal Supremo, no es circunstancia que justifique el inicio de un procedimiento especial de revisión de unas liquidaciones giradas cuando estaba en vigor el criterio contrario del alto Tribunal, toda vez que debe primar el principio de seguridad jurídica y el de actos firmes y consentidos, ya que no se dan los presupuestos legales necesarios establecidos en el artículo 221.3 de la LGT para entender que se tenga derecho a la devolución de las liquidaciones que

devinieron firmes al no haber sido objeto de recurso contencioso-administrativo." Por lo que se desestima dicha petición.

Interpuesta reclamación económica administrativa la misma fue desestimada por la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

TERCERO: La solicitud de ingresos indebidos se sustenta en el dictado por esta Sala de la sentencia de fecha 13 de marzo del 2020 recaída en el recurso seguido bajo el número 274/2018, cuyo objeto de impugnación lo constituía la impugnación de " (.) resolución del Tribunal Económico Administrativo de Canarias dictada el 31-07-2018 en las reclamaciones económico administrativas acumuladas NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, NUM009 y NUM010, sobre el Impuesto de Sucesiones y Donaciones." y que fue interpuesto por "Dª Esmeralda, Dª Eufrasia y D. Sixto".

Dicha sentencia estimó el recurso "declarando la no conformidad a derecho de la resolución impugnada, anulándola, ordenando la devolución de las cantidades ingresadas derivadas de las liquidaciones practicadas, más los correspondientes intereses legales".

Y ello toda vez que en relación al ius delationis el TS había cambiado de criterio en sentencias de 5 de junio de 2018 (recurso de casación1358/2017) y de 29 de marzo de 2019 (recurso 1397/2017). Nueva doctrina que ya aplica el Tribunal Económico-Administrativo Central en la Resolución de 10 de diciembre de 2018(recurso 5305/2015).

Estableciendo como doctrina legal que "se produce una sola adquisición hereditaria y, por ende, un solo hecho imponible,no dos hechos imponibles ni dos devengos del impuesto, corolario de lo cual es la afirmación final de la reseñada sentencia civil según la cual "los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente"

La hoy recurrente estima que por mor de dicha sentencia "(...) se está en el caso de que habiendo sido judicialmente declarada la nulidad de todas y cada una de las liquidaciones practicadas y relacionadas en la resolución del TEAR de 31 de julio de 2018, y por tal motivo, las practicadas y exigidas a la exponente, se está en el caso de que esa Administración proceda a reintegrar o devolver a la dicente las cantidades que ha abonado, y derivadas de tales liquidaciones declaradas nulas, las cuales en total ascienden a la cifra de 22.424,28 €., más los intereses devengados y que se devenguen por cada una de tales cantidades indebidamente abonadas."

1º.- Partiendo de lo anterior nos encontramos ante la estimación de un recurso por cambio de criterio jurisprudencial que está admitido " siempre que éste no sea arbitrario y esté motivado, sin que quepa pretender de la jurisprudencia un carácter monolítico y estático, puesto que su valor reside precisamente en su dinámica adaptativa y motivada a las nuevas realidades en que se desenvuelven las relaciones jurídicas, teniendo en cuenta la libertad de apreciación de todo órgano jurisdiccional en el ejercicio de su función juzgadora (de conformidad con el artículo 117.3 de la Constitución Española) y la consecuencia de una diferente concepción jurídica igualmente razonable y fundada en Derecho de los supuestos sometidos a su decisión. (.) El único límite temporal a que se limitan los cambios de criterio jurisprudenciales, de conformidad con la doctrina del Tribunal Constitucional, es a las situaciones jurídicas que gozan de la protección de la cosa juzgada, como no podía ser menos como garantía de salvaguardia de la tutela judicial efectiva proclamada en el artículo 24 de la Constitución Española." ( TS 273/2022 de 3 de marzo, recurso 15/2021)

2º.- Para la resolución del presente recurso ha de partirse de que la hoy recurrente no impugnó la liquidación que por el concepto de IS le fue debidamente notificada, por lo que la dejó firme y consentida en derecho.

La LJCA en su artículo 110 regula la extensión de efectos de las sentencias firmes en materia tributaria, dispone que:

"1. En materia tributaria, de personal al servicio de la Administración pública y de unidad de mercado, los efectos de una sentencia firme que hubiera reconocido una situación jurídica individualizada a favor de una o varias personas podrán extenderse a otras, en ejecución de la sentencia, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que los interesados se encuentren en idéntica situación jurídica que los favorecidos por el fallo.

b) Que el juez o tribunal sentenciador fuera también competente, por razón del territorio, para conocer de sus pretensiones de reconocimiento de dicha situación individualizada.

c) Que soliciten la extensión de los efectos de la sentencia en el plazo de un año desde la última notificación de ésta a quienes fueron parte en el proceso. Si se hubiere interpuesto recurso en interés de ley o de revisión, este plazo se contará desde la última notificación de la resolución que ponga fin a éste."

añadiendo el numero 5 que "5. El incidente se desestimará, en todo caso, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

c) Si para el interesado se hubiere dictado resolución que, habiendo causado estado en vía administrativa, fuere consentida y firme por no haber promovido recurso contencioso-administrativo."

Señala el Tribunal Supremo en sentencias de de 18 de junio de 2020, recurso 7369/2018, y de 23 de julio de 2020, recurso 7678/2018, que:

"en lo que hace a su finalidad, esta opera en los casos en los que, sobre una determinada controversia exista ya un pronunciamiento judicial que haya ganado firmeza; y consiste en evitar al ciudadano, que se encuentre en una situación que presente identidad con la que constituyó esa controversia, las molestias, costes y dilaciones que significaría la tramitación un nuevo proceso jurisdiccional. Un nuevo proceso que, por existir ya una respuesta judicial firme sobre lo que sería su objeto, se revela como inútil o innecesario. Fácilmente se advierte que con este mecanismo procesal se pretende dar satisfacción a dos derechos fundamentales: (i) al de tutela judicial efectiva ( art 24 CE), por lo que acaba de señalarse; y (ii) también al de igualdad en la aplicación del Derecho ( art 14 CE), que impone evitar al solicitante de la extensión de efecto el riesgo de recibir una solución contradictoria con la que fue dispensada a los litigantes de la sentencia firme de cuya extensión se trata)".

Y añade que "en lo que se refiere a la naturaleza y al limitado ámbito de enjuiciamiento que corresponde este específico mecanismo procesal, debe decirse que viene también determinado por todo lo que acaba de exponerse. No se trata de una vía para enjuiciar de nuevo la controversia de fondo ya decidida por la sentencia firme cuya extensión se solicita; sino tan sólo de un incidente procesal que, a los efectos de dar satisfacción a esos dos derechos fundamentales antes mencionados, tiene como único objeto constatar que la situación del solicitante de la extensión de efectos es idéntica a la de las personas que fueron litigantes en el proceso principal donde fue dictada la sentencia firme cuya extensión de efectos es reclamada".".

El artículo 110 exige la existencia de identidad de situación jurídica y el TS en sentencia de 11 de diciembre del 2015, recurso 481/2014 señaló que "Entre los requisitos que exige el artículo 110.1.a), deben examinarse para poder extender los efectos de la sentencia dictada, y que han sido solicitados, que los interesados se encuentren en idéntica situación jurídica que los favorecidos por el fallo. Esta identidad de la situación jurídica se refiere tanto a la identidad de la situación jurídica sustantiva, como procesal, y esta identidad jurídica procesal es la que no concurre en el presente caso, pues Telefónica de España S.A. no consintió ni aceptó las liquidaciones que se le giraron en su día, e interpuso la correspondiente serie de reclamaciones y recursos, hasta llegar a obtener una sentencia favorable en el recurso de casación interpuesto."

Sentencia que debe ponerse en relación con lo señalado por el Tribunal Supremo en sentencia de 18 de septiembre de 2018, recurso 1403/2016, interpreta el artículo 110.1.a) de la LJCA del siguiente modo:

"Es verdad que la jurisprudencia ha puesto de manifiesto que el legislador quiere que exista identidad y no parecido o semejanza. Ahora bien, esa misma jurisprudencia ha considerado que la identidad se refiere a la posición jurídica, es decir que tiene un carácter sustancial de manera que no se ve excluida por aspectos accidentales como pueden serlo las fechas o los lugares o, en general, aquellos otros factores que no inciden en dicha posición [ sentencias de la Sección Séptima de 14 de diciembre de 2015 (casación 2224/2014), 20 de noviembre de 2013 (casación 3161/2012), 20 de julio de 2012 (casación 631/2011), 21 de junio de 2012 (casación 4652/2011 y 4540/2011)]. (...)

Identidad que no concurren en el presente supuesto dado que la hoy recurrente no impugnó la liquidación que le fue notificada dejándola firme y consentida en derecho.

Por otra parte procedería su inadmisión por haber causado estado al no haber sido impugnado y dejar el acto firme y consentido, así el TS 7-3-2007 señala "las solicitudes de extensión de efectos presentadas después de la entrada en vigor de dicha L.O. han de ser desestimadas si para el interesado se hubiere dictado resolución que, habiendo causado estado en vía administrativa, fuere consentida y firme por no haber promovido recurso contencioso administrativo"

En igual sentido se ha pronunciado el TS en sentencia 11-12-2015 con remisión a pronunciamientos anteriores.

Por lo que deberemos examinar si existen otros cauces a fin de que los efectos de la sentencia y por ello la procedencia de la devolución de indebidos le sea de aplicación, conforme a su petición.

3º.- La LGT regula procedimientos especiales de revisión en el art 216, así en la letra a) hace referencia a los procedimientos de revisión de actos nulos de pleno derecho (desarrollado en el art 217 en los que se identifican los motivos de nulidad) procedimiento al que no cabe acudir pues la sentencia no declaró la nulidad sino la anulación de las actuaciones tributarias por mor de un cambio de criterio interpretativo.

Cambio de criterio interpretativo que no queda incluido dentro de los supuestos previstos en el art 217 cuando establece como supuestos: "a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

c) Que tengan un contenido imposible.

d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.

f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal."

El TS en sentencia de 17/5/2013, recurso 826/2011 declara "El procedimiento de revisión de oficio de los actos administrativos nulos de pleno derecho que regula el artículo 102.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , permite la revisión de oficio por parte de las Administraciones Públicas, a iniciativa propia o a solicitud del interesado, sin límite de plazo prescriptivo, de los actos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los supuestos previstos en el artículo 62.1 de la misma Ley , esto es, en los casos de nulidad de pleno derecho.

La doctrina sentada por este Tribunal, [contenida en sentencias de 18 de mayo de 2010 (casación 3238/2007 ), 28 de abril de 2011 (casación 2309 / 2007 ), 5 de diciembre de 2012 (casación 6076/2009 ) y 7 de febrero de 2013 (casación 563/2010 ), entre las más recientes], configura dicho procedimiento como un medio extraordinario de supervisión del actuar administrativo, verdadero procedimiento de nulidad, que resulta cuando la invalidez se fundamenta en una causa de nulidad de pleno derecho, cuya finalidad es la de facilitar la depuración de los vicios de nulidad radical o absoluta de que adolecen los actos administrativos, con el inequívoco propósito de evitar que el transcurso de los breves plazos de impugnación de aquellos derive en su consolidación definitiva"

Finalmente el TS ha declarado en sentencia n.º 103/2021 de 28 de enero, recurso 3734/2019 que "los actos administrativos consentidos por no haber sido objeto de recurso en el plazo establecido y cuya nulidad de pleno Derecho se afirme, solamente podrán ser removidos mediante el procedimiento de revisión de oficio previsto por el artículo 106 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común.

La respuesta a la segunda pregunta ha de ser que los efectos de la declaración de nulidad han de operar desde el momento en que se dictó la resolución que la padece sin perjuicio de los límites establecidos por la Ley en materia de prescripción de las obligaciones de la Hacienda Pública y de los sentados por el apartado 4 de la disposición derogatoria de la Ley castellano-manchega 1/2012, de 21 de febrero, de medidas complementarias para la aplicación del Plan de Garantías de Servicios Sociales."

Debiendo reiterar que no estamos ante una declaración de nulidad contenida en la sentencia de esta Sala de 13 de marzo del 2020 a diferencia del supuesto analizado en la sentencia del TSJ de Galicia n.º 67/2022 recurso 15154/2020 donde al concurrir causa de nulidad se estimó el recurso.

4º.- En segundo lugar se regulan en la letra b) la declaración de lesividad de los actos anulables, cuya regulación se encuentra en el art 218 suponiendo un procedimiento que inicia la administración a fin de declarar la lesividad de sus actos para proceder, con posterioridad, a su impugnación ante la jurisdicción contencioso administrativo.

Procedimiento que tampoco es aplicable pues ha de ser iniciado por la administración, encontrándonos en el presente caso ante una petición formulada por la hoy recurrente sustentada en una alegación de nulidad inexistente.

5º.- En tercer lugar el art 216 regula en su letra c) el procedimiento de revocación, desarrollado en el art 219, procedimiento igualmente iniciado de oficio por la administración cuando "se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados."

"las causas que pueden dar lugar a la revocación de los actos de aplicación de los tributos e imposición de sanciones son las siguientes:

1ª) Cuando se estime que infringen manifiestamente la Ley.

De esta forma, se incorpora a la revocación lo que en la Ley de 1963 era determinante de la revisión de actos anulables (artículo 154).

2ª) Cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto impugnado, que tendrá su mayor aplicación en los supuestos denominados de "ilegalidad sobrevenida", como es el que surge de impugnación de una liquidación sin haber recurrido la sanción impuesta en procedimiento separado, en el supuesto de que aquella tenga éxito o en el caso de ser recurribles sólo uno de los actos.

3ª) Cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados. ( TS 19-5-2011, recurso 2411/2008)

Que continúa señalando "por ello, debemos entender que el artículo 219 de la Ley General Tributaria no reconoce legitimación a los particulares para iniciar el procedimiento, atribuyéndoles únicamente la posibilidad de promover esa iniciación mediante la correspondiente solicitud, de la que la Administración acusará recibo, y sin perjuicio de la tramitación subsiguiente si se inicia el procedimiento."

El TS 11-7-2001, recurso 216/97 señala que "la potestad de revisión que el artículo 105 de la Ley 30/92 concede a la Administración para los actos de gravamen o desfavorables no constituye una fórmula alternativa para impugnar fuera de plazo los actos administrativos consentidos y firmes, sino solo para revisarlos por motivos de oportunidad. La petición de revisión no puede ser ocasión para discutir si el acto de gravamen se ajusta o no al ordenamiento jurídico, pues ello solo puede hacerlo el interesado impugnando en tiempo y forma el acto discutido."

Sin que pueda ser aplicado al no concurrir los supuestos previstos legalmente.

6º.- La letra d) del art 216 regula la rectificación de errores, desarrollada en el art 220 conforme al cual la administración que haya dictado el acto o resolución la puede rectificar, de oficio o a instancia de parte, los errores materiales de hecho o aritméticos cometidos.

Sin que se haya incurrido en error alguno ni se haya alegado por la parte

7º.- Finalmente, el art 216 regula en la letra e) el procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

El art 221 de la LGT señala que "1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.

c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.

d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria."

No concurriendo ninguno de dichos supuestos.

Por lo que no cabe por ninguno de dichos procedimientos acceder a la devolución solicitada.

8º.- Entiende la recurrente que cuando se declara la nulidad de una resolución o acto administrativo que afecta a una pluralidad de personas, tanto si hubiera recurrido o no, le resulta de aplicación.

Aludiendo a sentencias del TS en relación a impugnación de bases de procedimientos selectivos; procedimiento expropiación .

Nuevamente ha de recordarse que la recurrente no impugnó la liquidación que le fue girada por el concepto de IS, dejándola firme y consentida en derecho, así como que fue estimado el recurso interpuesto por los coherederos por cambio de criterio interpretativo del Tribunal Supremo en relación al ius delationis no por concurrencia de causa de nulidad.

Sin que estemos ante acto que afecte a una pluralidad de personas sino ante un acto individualizado que únicamente la afecta a ella-

Procediendo la desestimación del presente recurso.

CUARTO: Sobre las costas procesales. De conformidad con lo previsto en el art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, procede hacer expresa imposición de las costas a la recurrente.