Sentencia Contencioso-Administrativo 815/2022 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 289/2021 de 28 de noviembre del 2022

PRIMERO: Objeto del recurso

Constituye el objeto del presente recurso determinar la adecuación o no a derecho de la resolución de fecha 30 de septiembre del 2021 dictada por el TEAR por la que se desestimó de modo acumulado las reclamaciones económicas administrativas interpuestas frente al acuerdo de resolución del recurso de reposición por el que se impugnaba la liquidación dictada por el concepto de IRPF ejercicio 2014 así como frente al acuerdo de resolución del recurso de reposición presentado frente a la acuerdo de imposición de sanción tributaria.

La representación procesal de la parte actora postula la nulidad de dichos actos por las consideraciones siguientes:

Nulidad de la resolución del TEAR de Canarias por falta absoluta de motivación respecto de la ineficacia e invalidez de la notificación edictal del acuerdo de liquidación tributaria impugnado y de las posibilidades que tenía la Oficina Gestora para averiguar otros domicilios en los que practicar, con éxito, la notificación personal del acuerdo de liquidación.

Se ha aportado diversa documentación acreditativo de la existencia de otro domicilio, conocido por la AEAT a fin de llevar a cabo las notificaciones.

La AEAT sí pudo acceder fácilmente a ROCAS TRANSITARIOS, S.L. y a su domicilio social, con ocasión de la vía ejecutiva del acuerdo de liquidación tributaria, y, a tal fin, dirigió a ROCAS TRANSITARIOS, S.L. sendas diligencias de embargo de créditos frente mi representado y de las propias participaciones de la sociedad, de la que mi representado era su socio principal

El TEAR no efectúa examen de las alegaciones efectuadas en relación a la invalidez de las notificación edictal del acuerdo d liquidación.

Falta de motivación de la resolución.

Improcedencia de la declaración de extemporaneidad del recurso de reposición presentado por mi mandante el 18/02/2019 contra el acuerdo de liquidación tributaria: invalidez e ineficacia de los intentos de notificación personal practicados los días 3 y 4 de junio de 2019 y de la notificación edictal del acuerdo de liquidación tributaria.

El intento de notificación personal del acuerdo de liquidación supuestamente practicado el 4 de junio de 2019 fue inválido e ineficaz por cuanto el funcionario del Servicio de Correos no dejó ningún "aviso de llegada".

La Oficina Gestora no agotó todas las posibilidades que tenía fácilmente a su alcance para averiguar otro domicilio en el que practicar, con éxito, la liquidación provisional.

Siendo de aplicación los art 109 y siguientes de la LGT, sobre los que se ha pronunciado tanto el TC como el TS en sentencia de 5-5-2011 recurso 5824/2009, 29-11-2012 recurso 1580/2010 y de 17-2-2014 recurso 3075/2010.

Habiendo cumplido el recurrente con su deber de comunicar su domicilios, sin que la administración haya actuado con diligencia.

Habiendo exigido el TS a la administración que actuare conforme a la buena fe en las sentencias anteriormente identificadas.

El agente notificador tiene la obligación de dejar aviso de llegada, tal como lo ha puesto de manifiesto el TS en sentencia de 24-10-2011 rec 4327/2007, que ha sido seguida por diversos TSJ y por el TEA Central.

No existe en el expediente documento alguno que acredite que el servicio de correos dejó aviso de llegada.

No existe un duplicado del "aviso de llegada" ni diligencia alguna que documente el intento de notificación y, por tanto, no existe fehaciencia alguna de que el Servicio de Correos hubiese -efectivamente- dejado el preceptivo "aviso de llegada" en el casillero del domicilio fiscal del recurrente con ocasión del primer (03/06/2019) y segundo (04/06/2019) intento de notificación personal de la liquidación tributaria, omisión que determinaría la invalidez e ineficacia de dichos intentos de notificación personal.

No existe orden de prelación alguno entre los lugares de práctica de notificaciones relacionados en el artículo 110.2 LGT pudiendo la Administración actuante notificar en cualquiera de los domicilios reseñados: el domicilio fiscal del obligado tributaria, el de su centro de trabajo o cualquier otro adecuado a tal fin.

El Órgano de Recaudación, que no dudó en dirigirse a ROCAS TRANSITARIOS, S.L. como entidad de la que mi representado era Administrador Único y accionista principal, a los efectos de practicar una diligencia de embargo sobre créditos y sobre las propias participaciones, y la Oficina de Gestión Tributaria que no hizo ninguna actuación para averiguar otros domicilios, en concreto, el domicilio social y fiscal de ROCAS TRANSITARIOS, S.L. para practicar la notificación del acuerdo de liquidación tributaria.

Nulidad de la liquidación tributaria por haber sido dictada una vez caducado el procedimiento de comprobación limitada del que trae causa como consecuencia del transcurso del plazo máximo de seis meses de resolución previsto en el artículo 104.1 LGT.

Las actuaciones de comprobación se iniciaron el 25 de febrero de 2019 con la notificación personal del acuerdo de inicio de las actuaciones de comprobación limitada, por lo que, a fecha 19 de noviembre de 2019, ya había transcurrido el plazo máximo de resolución de seis meses previsto en el artículo 104.1 LGT.

Tribunal Supremo en la sentencia n.º 91/2018, de 26 de enero, dictada en el recurso para unificación de doctrina nº 3279/2016 (y que reitera la doctrina expresada con anterioridad en la sentencia nº 6/2018, de 4 de enero, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina 3234/2016), y en la que el Tribunal Supremo concluye que el primer intento de notificación personal sólo tiene eficacia interruptiva respecto del plazo previsto en el antiguo artículo 150.2 LGT (interrupción de las actuaciones inspectoras durante más de 6 meses por inactividad de la Administración en el seno del procedimiento inspector), pero que carece de eficacia interruptiva respecto del plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria previsto en el artículo 66.a) LGT, en relación con el artículo 68.1.a) LGT, y, también carece de eficacia interruptiva respecto del plazo previsto en el artículo 150.1 LGT relativo a la obligación por la Administración de resolver en plazo el procedimiento inspector (en nuestro caso, el artículo 104.2 LGT que es el equivalente al artículo 150.1 LGT para los procedimientos de comprobación tributaria y sancionador).

Nulidad del acuerdo de liquidación tributaria por cuanto el valor de transmisión de las participaciones en las entidades PROTECAN CONSULTORES LOGÍSTICOS, S.L. y ROCA TRANSITARIOS, S.L. fue a valor de mercado: suficiente acreditación por parte de mi representado de la valoración a mercado de las participaciones transmitidas.

La presunción legal prevista en el artículo 37.1.b) LIRPF quedaba totalmente desvirtuada por la propia escritura de transmisión de las participaciones en PROTECAN CONSULTORES LOGÍSTICOS, S.L. pues en dicha escritura y en unidad de acto un tercero independiente transmitió a otro tercero independiente participaciones en la misma entidad y pactaron el mismo precio de transmisión que pactó mi representado con dicho tercero independiente.

Nulidad del acuerdo de liquidación tributaria por vulneración del principio de capacidad económica, la doctrina de los actos propios y el principio de regularización íntegra.

Subsidiariamente, anulabilidad del acuerdo de liquidación tributaria por falta de motivación suficiente sobre los medios de prueba que disponía mi representado para acreditar el valor de mercado de las participaciones en las entidades PROTECAN CONSULTORES LOGÍSTICOS, S.L. y ROCAS TRANSITARIOS, S.L.

Nulidad del acuerdo sancionador por prescripción del derecho de la Oficina de Gestión Tributaria a poder sancionar el IRPF 2014 de mi representado.

Nulidad del acuerdo sancionador por razón de la falta de tipicidad de la conducta imputada a mi representado y, subsidiariamente, por razón de la falta de motivación de la existencia del elemento de culpabilidad en la conducta imputada a mi representado.

Nulidad del acuerdo sancionador por razón de la falta de motivación de la existencia del elemento de culpabilidad en la conducta imputada a esta parte

La Administración demandada contesta a la demanda solicitando su desestimación por entender que:

Procede dar por reproducido los fundamentos de la resolución impugnada.

El TEAR analiza con remisión a la resolución del recurso de reposición su extemporaneidad, siendo así que queda acreditado que la resolución con liquidación del IRPF del ejercicio 2014, fue notificada en forma al reclamante el día 07/08/2019 y, dado que presentó su escrito de interposición del recurso de reposición el día 18/12/2019, es evidente la extemporaneidad del recurso presentado. Subsidiariamente la resolución del recurso de reposición analiza las cuestiones que sobre el fondo plantea el actor, por lo que procede remitirse a la misma

Se analiza la inexistencia de caducidad del derecho al inicio del procedimiento sancionador, así como la culpabilidad y su plasmación motivada en el acuerdo impugnado.

SEGUNDO: Consta en el expediente que en relación al IRPF ejercicio 2014 el hoy recurrente fue requerido a fin de que se aportaran diversos justificantes para subsanar discrepancias en relación a lo declarado como ganancia o perdida patrimonial y los datos de los que dispone la AEAT.

Dicho requerimiento fue notificado en CMNO DIRECCION000, NUM000 38311 LA OROTAVA S.C. TENERIFE el día 25 de febrero del 2019

El día 7 de marzo del 2019 el recurrente presentó escrito en el que identifica como domicilio "en S.C. Tenerife 38311 la Orotava, Cmno. DIRECCION000, NUM000 NUM001, La Florida Alta"

Dictada propuesta de liquidación provisional con trámite de alegaciones la misma se intentó notificar en dicha dirección los días 23 de marzo y 2 de abril del 2018, resultando ausente, dejando aviso que no fue retirado por lo que se procedió a su devolución el 10 de abril siguiente.

Siendo finalmente notificada en dicha dirección el día 23 de abril del 2019 a las 12:48 horas

Dictada liquidación provisional correspondiente al ejercicio IRPF 2014 se intentó su notificación los días 3 y 4 de junio del 2019 sin que tal como se ha señalado, fuera recogida no obstante dejar aviso de llegada en el buzón.

No habiendo conseguido su notificación por causas "no imputables a la Administración Tributaria" se acudió a la publicación en el BOE del anuncio de citación para notificación por comparecencia, estimándose que dicha notificación se produjo el 7 de agosto del 2019.

El día 11 de diciembre del 2019 presento escrito de solicitud de comunicación en la que interesaba copia del expediente y ampliación del plazo para recurrir la liquidación provisional

Interponiendo el 18 de diciembre del 2019 recurso de reposición en el que se indicaba que "en fecha 19 de noviembre de 2019 me ha sido notificada la resolución dictada por el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, de fecha 20 de mayo de 2019, en virtud de la cual se gira a esta parte una liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (I.R.P.F.), correspondiente al ejercicio 2014, y de la que resulta una deuda tributaria por importe de 52.528,59 €, de los que 45.713,67 € corresponden a cuota tributaria y 6.814,92 € a intereses de demora."

Recurso reposición resuelto el 23 de enero 2020 acordando no admitirlo a trámite por no haber sido interpuesto el mismo en plazo y ello toda vez que "Según consta en el expediente relativo al acto que se impugna, el acto recurrido se notificó el 07-08-2019 y el escrito del recurso se presentó el 18-12-2019, por lo que ha transcurrido el plazo para interponer el Recurso de Reposición.

Liquidación se intentó su notificación en CMNO DIRECCION000, NUM000 38311 LA OROTAVA S.C. TENERIFE los días 3 y 4 de junio del 2019 a las 13:45 y 17: 23 resultando AUSENTE, consignado que se "dejó aviso de llegada en el buzón" sin que fuera retirado en lista por lo que se procedió a su devolución el 12 de junio siguiente."

Frente a la inadmisión por extemporáneo de dicho recurso de reposición se interpuso reclamación económica administrativa que fue desestimada por la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

En sus alegaciones reconoce que la notificación del requerimiento se efectuó en su domicilio fiscal "Camino DIRECCION000, NUM000, NUM001, NUM002, La Orotava, C.P. 38.311, Santa Cruz de Tenerife"; la propuesta fue notificada personalmente en la sede de la oficina gestora tras dos intentos de notificación en los que resultó ausente; la liquidación provisional se intentó notificar en dicho domicilio sin embargo " el funcionario del Servicio de Correos no dejó ningún aviso de llegada en el casillero de mi domicilio y la Oficina Gestora no realizó ninguna actuación para averiguar la existencia de otros domicilios, cuya averiguación se revelaba sumamente sencilla para la Oficina Gestora, como pudiera ser el domicilio de mi lugar de trabajo, o cualquier otro que se revelase idóneo a efectos de poner en conocimiento de esta parte la liquidación provisional girada por la propia Oficina Gestora."

De modo paralelo la administración acordó la iniciación del procedimiento sancionador por acuerdo de 11 de julio del 2019 cuya notificación se intentó los días 18 y 22 de julio del 2019 en el domicilio fiscal resultando ausente y sin que se retirara en la oficina no obstante dejarse aviso, por lo que se procedió a su devolución el 30-7-2019.

Acudiéndose a la notificación en el BOE del anuncio de citación para comparecencia que se tuvo por efectuado el día 4 de septiembre del 2019.

El acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria fue dictado el día 21 de noviembre del 2019 y notificado, tras dos intentos de notificación en su domicilio fiscal los días 28 de noviembre y 3 de diciembre del 2019, sin que recogiera el aviso de llegada dejado en su buzón, el día 25 de noviembre del 2019 mediante acceso a la sede electrónica de la AEAT.

En el mismo y en relación a la culpabilidad se indica "Teniendo en cuenta los hechos indicados anteriormente, deducidos de la comprobación realizada por los Órganos de Gestión Tributaria, en el presente caso se da el supuesto tipificado como infracción sancionable del artículo 191 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria. El artículo 183 de esta Ley, en su apartado 1, establece que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley y, en consecuencia, no es necesaria la concurrencia de dolo, sino que basta que se aprecie la simple negligencia. Como ha señalado reiteradamente el TEAC, la negligencia no exige un claro ánimo de defraudar, sino que basta simplemente con un desprecio en el cumplimiento de los deberes tributarios. Así, en el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, esta oficina gestora considera que existen elementos suficientes para apreciar la culpa en el actuar del sujeto pasivo.

En primer lugar, puede apreciarse que se ha omitido el mínimo deber de cuidado exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria propio de una conducta culposa, pues no se aprecia la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El citado artículo 37.1.b) de la LIRPF es diáfano al regular el valor de transmisión que debe tomarse en las transmisiones de valores no admitidos a negociación, y es manifiesto que el obligado tributario, partícipe en más del 50 por ciento del capital de ambas sociedades, conocía el patrimonio de las mismas y, por tanto, el verdadero valor de las participaciones, y aún así consignó otro inferior eludiendo de esta forma la tributación.

Por otro lado, es de señalar que el obligado tributario no ha presentado alegaciones a la propuesta de liquidación de la Administración, por lo que no ha realizado ningún esfuerzo probatorio dirigido a intentar acreditar que el valor nominal de las participaciones transmitidas coincide con el valor de mercado. Por tanto, esta conducta no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni se dan las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179 de la citada Ley 58/2003. En ningún caso hay invocación de motivo de exoneración alguno, pues la ley reguladora del tributo claramente precisa los criterios de valoración en los supuestos de transmisión de participaciones sociales, como ya se ha indicado anteriormente, y además el obligado tributario no ha aportado prueba alguna de que su utilización implique un resultado valorativo alejado del valor de mercado.

En consecuencia, y por todo lo antedicho, esta oficina gestora considera que la incorrecta actuación del obligado tributario no ha venido marcada por ninguna circunstancia que elimine la idea de culpa, y de esta forma tal conducta no puede quedar ajena al ejercicio de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública, siendo constitutiva de la infracción tributaria tipificada en el citado artículo 191.1 de la Ley General Tributaria."

Interpuesto recurso de reposición el mismo fue desestimado por resolución de fecha 30 de enero del 2020 que le fue notificación el día 10 de febrero del 2020.

Interponiéndose reclamación económica administrativa que fue resuelta, de modo acumulado, por el TEAR en la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

Por la AEAT ante la falta de pago en voluntario dictó providencia de apremio que le fue notificación mediante comparecencia en la sede electrónica de la AEAT el día 18-11-2019.

Dictándose diligencia de embargo dirigida a Rocas Transitarios S.L. por la que se declaran embargados los créditos a favor del hoy recurrente que estén pendientes de pago a la fecha.

Conforme a la resolución del TEAR la extemporaneidad declarada por la AEAT en relación al recurso de reposición es conforme a derecho dadas las fechas de notificación e interposición. Sin que exista caducidad del procedimiento a la vista de las fechas de intento de notificación.

En relación a la sanción tributaria impuesta y a la alegación de caducidad del derecho de la administración a iniciar el procedimiento sancionador también se desestima dado que la notificación del acuerdo de inicio se produjo el 4-9-2019 momento en el que no habían transcurrido 3 meses desde la notificación de la resolución de la liquidación provisional efectuada el día 7 de agosto del 2019, estimando que está debidamente motivada la culpabilidad del reclamante.

En el presente recurso por el recurrente se ha aportado como documentación el certificado de situación censal de ROCAS TRANSITARIOS SL de la cual el recurrente es representante en el que consta su domicilio fiscal en España y domicilio a efectos de notificaciones " CALLE000 NUM NUM003, piso NUM003 Pta NUM004 Complem DIRECCION001" Taco 38108 San Cristóbal de La Laguna (S.C. Tenerife).

Consulta de datos fiscales 2018 de la AEAT en el que consta el domicilio al que se le dirigieron las notificaciones; que es empleado de ROCAS TRANSITARIOS S.L. de la que percibe rendimientos del trabajo y desarrolla actividad económica en dicha entidad.

Declaraciones del IS 2017/2018 de ROCAS TRANSITARIOS SL presentadas por el secretario del consejo de administración y representante de la misma así como administrador único, el recurrente

Declaración modelo 190 de la entidad ROCAS TRANSITARIOS efectuada por el recurrente en la que consta las percepciones que recibe; así como el certificado de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF del recurrente por las cantidades percibidas de dicha entidad.

TERCERO: 1º.- Se alega en primer lugar la ineficacia e invalidez de la notificación edictal del acuerdo de liquidación tributaria impugnado y de las posibilidades que tenía la Oficina Gestora para averiguar otros domicilios en los que practicar, con éxito, la notificación personal del acuerdo de liquidación.

Consta como domicilio fiscal del recurrente el mismo al que se han dirigido las sucesivas notificaciones CMNO DIRECCION000, NUM000 38311 LA OROTAVA S.C. TENERIFE, domicilio que es reconocido como propio y en el que se efectuaron diversas notificaciones, así el 25 de febrero del 2019 se le notificó el requerimiento de documentación; el 23 de abril del 2019 se recogió la notificación de la propuesta de liquidación provisional tras dos intentos infructuosos en dicho domicilio donde se le dejó aviso de llegada.

Es más el día 7 de marzo del 2019 el recurrente presentó escrito en el que identifica como domicilio "en S.C. Tenerife 38311 la Orotava, Cmno. DIRECCION000, NUM000 NUM001, La Florida Alta"

Es cuando se intenta la notificación de la liquidación provisional los días 3 y 4 de junio del 20019 cuando no se puede practicar y conforme al acuse de recibo se indica que no obstante dejar aviso de llegada en el buzón no fue recogido, por lo que se acudió a la publicación en el BOE del anuncio de citación para notificación por comparecencia, estimándose que dicha notificación se produjo el 7 de agosto del 2019.

El acuerdo de imposición de sanción tributaria tras dos intentos de notificación en la misma dirección los días 28 de noviembre y 3 de diciembre del 2019, sin que recogiera el aviso de llegada dejado en su buzón, se notificó el día 25 de noviembre del 2019 mediante acceso a la sede electrónica de la AEAT.

Siendo la notificación impugnada la relativa a la liquidación provisional.

Examinado el expediente administrativo consta en relación a los intentos de notificación de la propuesta de liquidación que estando ausente, que se dejó aviso de llegada, que no fue retirado por lo que se devolvió, siendo notificada por comparecencia del recurrente en la oficina de la AEAT .

La misma actuación se llevó a cabo por la AEAT en los dos intentos de notificación de la liquidación provisional, dejando aviso de llegada que no fue retirado, por lo que fue devuelto.

Estima el recurrente que no fue correctamente efectuado dicho intento de notificación toda vez que no existe un duplicado del "aviso de llegada" ni diligencia alguna que documente el intento de notificación y, por tanto, no existe fehaciencia alguna de que el Servicio de Correos hubiese -efectivamente- dejado el preceptivo "aviso de llegada" en el casillero del domicilio fiscal del recurrente con ocasión del primer (03/06/2019) y segundo (04/06/2019) intento de notificación personal de la liquidación tributaria, omisión que determinaría la invalidez e ineficacia de dichos intentos de notificación personal.

Dispone el art 110 de la LGT que "En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin"

Y el art 112 del mismo texto legal indica "Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el "Boletín Oficial del Estado".

El hecho de que en el domicilio al que se dirigió la AEAT tanto en la notificación del requerimiento como en la notificación de la propuesta de liquidación y que el mismo domicilio fue el indicado por el hoy recurrente al contestar al requerimiento hace decaer la alegación.

La AEAT se dirigió al domicilio fiscal y al por él mismo señalado en su escrito de 7 de marzo del 2019, se intentó por dos veces y se dejó aviso de llegada, hecho demostrado por la propia actuación del recurrente cuando recibe notificación por comparecencia ante la sede de la administración la propuesta de liquidación tras dos intentos de notificación con resultado ausente y habiendo dejado aviso de recibo.

El TS dicta sentencia 1104/2022 de 27 de julio con objeto de determinar si, una vez realizados los dos intentos de notificación sin éxito por personal de Correos, se debe proceder, cuando ello sea posible, a dejar al destinatario aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario, acreditándose fehacientemente dicho extremo en la notificación, así como el significado y el alcance de dicho aviso de llegada.

Y añade dicho auto que esta cuestión de interés casacional coincide, parcialmente, con las contenidas en el auto de 6 de mayo de 2021, por el que se admite el recurso de casación núm. 5517/2020 de la Sección Segunda de esta Sala, que en esta fecha no consta resuelto.

Sentencia que tiene gran importancia pues efectúa un examen de los pronunciamientos hasta dicho momento efectuados por el alto tribunal.

"Vamos a recoger una reseña relevante de lo que ha dicho esta Sala en relación con la interpretación de los preceptos aplicables a la notificación de las resoluciones administrativas -o en materia tributaria-, en particular respecto al intento de notificación por dos veces en el domicilio del interesado.

1) STS de la Sección Segunda de 12 de diciembre de 1997(recurso de casación en interés de ley núm. 6561/1996) sobre el intento de entrega por dos veces y su procedimiento:

"SÉPTIMO.- (...) Podemos, pues, concluir que la normativa reguladora de la notificación, por correo certificado, con acuse de recibo, cuando intentada la entrega dos veces en el domicilio del sujeto pasivo, no se hubiese podido practicar, es en síntesis la siguiente: 1. En el procedimiento de notificación administrativa domiciliaria de actos de liquidación tributaria mediante carta certificada con aviso de recibo (acuse de recibo), la entrega debe intentarse en el domicilio del destinatario dos veces, como así exige el artículo 251.3 del Reglamento del Servicio de Correos, aprobado por Decreto 1.653/1964, de 14 de Mayo, y si no se hubiese podido practicar, por causas ajenas al Servicio de Correos, será preciso dejar constancia en la libreta de entrega del día y la hora de los dos intentos, indicando las causas concretas que han impedido la entrega, así como del día y hora de la entrega del Aviso de Llegada como correspondencia ordinaria. 2. Probados, inexcusablemente, los hechos anteriores mediante la adecuada certificación del Servicio de Correos, la notificación se hará con plena validez, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 59, apartado 4, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, por medio de anuncio durante 15 días en el Tablón de Edictos del Ayuntamiento de su último domicilio, y en el Boletín Oficial del Estado, o de la Comunidad Autónoma, o de la Provincia, según sea la Administración de la que proceda el acto a notificar, y el ámbito territorial del órgano que lo dictó.".

2) STS de la Sección Segunda de 11 de noviembre de 2009, (recurso de casación núm. 4370/2003 ), que determina la relevancia de la entrega del aviso de llegada como una de las garantías de la aplicación del procedimiento edictal, y así indica:

"CUARTO: El artículo 251, del Reglamento de Correos dispone en su apartado 3. "La entrega a domicilio se intentará dos veces consecutivas. Cuando esta reiterada gestión resulte infructuosa el Cartero devolverá el envío a la Oficina (se sobreentiende de Correos), con nota expresiva de la causa de la devolución, dejando al destinatario, cuando se trate de correspondencia certificada o asegurada, el aviso oportuno".

Va de suyo que la entrega de este aviso, denominado "Aviso de llegada", sólo se puede hacer siguiendo las normas de la correspondencia ordinaria, pues si hubiera sido posible su entrega en persona al destinatario, familiar, etc, el cartero habría lógicamente entregado la carta certificada.

Este Aviso de llegada, según el modelo oficial, contiene los siguientes datos fundamentales, nombre y apellidos o razón social del destinatario, su dirección (domicilio fiscal), indicación de que se trata de un certificado, y mención, de "No encontrarse en su domicilio a las ...horas del día... "(por supuesto se trata de la fecha del segundo intento de entrega, fallido), y mediante estampilla, la Oficina de Correos, días y horas en que el interesado puede recoger las cartas certificadas, y además otros datos que no interesan.

La cuestión crucial es que, en el supuesto previsto en el artículo 59.4 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, del doble intento fallido de entregar la carta certificada al destinatario en su domicilio no existe, ni puede existir, obviamente, constancia de dichos intentos de entrega de la notificación (carta certificada) por actos del destinatario o de las personas mencionadas en el artículo 59.2, segundo párrafo, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, siendo, por tanto, esencial la prueba del intento de entrega por dos veces, y de la recepción del Aviso de Llegada, que se ha entregado mediante su introducción en el buzón o casillero correspondiente, prueba que recae sobre el propio Servicio de Correos.

Transcurrido el plazo para recoger la carta certificada en la Oficina de Correos, sin que el destinatario lo haga, los artículos 279 y 283 del Reglamento de Correos disponen que la Oficina devolverá al remitente, como correspondencia caducada, la carta certificada de que se trate, indicando "en el reverso del sobre o cubierta del envío las causas de la devolución".

Estas circunstancias no contradicen lo dispuesto en el artículo 59.1 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, que dispone: "1. Las notificaciones se practicarán por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado", porque en el supuesto que estamos contemplando la notificación tiene que llevarse a cabo por el procedimiento edictal, trasladando lógicamente la constancia de los intentos de entrega, fallidos, y la entrega del Aviso de Llegada, que constituyen el presupuesto de hecho condicionante del procedimiento edictal, a la prueba que aporte la Administración Postal, y es aquí donde debe precisarse con todo rigor cuáles deben ser tales pruebas, para que la Administración tributaria pueda llevar a cabo la notificación por edictos y simultánea publicación en el Boletín Oficial correspondiente.".

3) STS de la Sección Segunda de 24 de octubre de 2011 (recurso de casación núm. 4327/2007 ), que precisó que si no hay constancia de que se ha dejado el preceptivo "aviso de llegada", la notificación no es válida, siendo la prueba de su entrega al destinatario un presupuesto de hecho condicionante de la posterior notificación edictal:

"OCTAVO.- (...) A la vista de la doctrina de este Tribunal contenida en la citada sentencia de 12 de diciembre de 1997, la recurrente estima que la sentencia recurrida ha infringido el artículo 42.2 del Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre, aprobatorio del Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales, desarrollo de la Ley 24/98, de 13 de julio, del servicio postal universal y liberalización de los servicios postales.

La infracción consiste en que, si no se ha dejado el preceptivo aviso de llegada tal como manda dicho precepto, la notificación no es válida, condición inexcusable para entender que concurren los requisitos para la práctica de la notificación edictal, como forma subsidiaria de la personal.

2. La doctrina constituida por la sentencia de este Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 1997 (que la recurrente transcribe en lo que aquí interesa respecto a la práctica de la forma de notificación edictal como sustitutiva de la notificación personal) analiza de forma pormenorizada los requisitos que debe reunir la notificación por correo con acuse de recibo para poder acudir, si aquella resulta infructuosa, a la notificación por edictos.

La sentencia de referencia expresa que es requisito imprescindible conforme a la reglamentación postal, no ya solo que se expresen los dos intentos de notificación fallidos, sino además que el Servicio de Correos, deje constancia en el casillero del destinatario del aviso de llegada, de todo lo cual debe quedar constancia en la documentación extendida por el personal del operador del Servicio Postal Universal.

El artículo 42.2 del Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre, que aprueba el Reglamento de prestación de los servicios postales, expresa, literalmente, que se consignará dicho extremo -con referencia a los intentos de notificación- en la oportuna documentación del empleado del operador postal y, en su caso, en el aviso de recibo que acompañe a la notificación el apartado 3 del mismo precepto exige la constancia del aviso de llegada y que la notificación hasta tal momento fallida se deposite en lista de notificaciones.

Así pues, no solo es esencial la demostración del intento de entrega por dos veces de las cartas certificadas, sino también la prueba de la entrega del "aviso de llegada" mediante su introducción en el buzón o casillero correspondiente, o por otro medio, pues del cumplimiento de ese requisito depende que el destinatario tenga conocimiento del intento de notificación y pueda acudir en plazo a la Oficina de Correos correspondiente a recoger el envío, trámite indispensable para que, en caso de no efectuarse tal recogida, el Servicio de Correos pueda devolver el certificado al remitente como correspondencia caducada.

La constancia de tales extremos es una condición inexcusable para entender que concurren los requisitos para la práctica de la notificación edictal, como forma subsidiaria de la personal. Al respecto ha de entenderse que la regulación de la Ley 30/1992 ha de integrarse con las precisiones exigidas por la reglamentación en que se regulan tales formas de notificación, en este caso la postal. La acreditación de los intentos de notificación fallidos debe por lo tanto entenderse que ha de efectuarse conforme a los requisitos exigidos en el citado artículo 42.2 y 42.3 Real Decreto 1829/1999 , pues la regulación de la Ley 30/1992 no es agotadora, sino que ha de entenderse completada por las normas reguladoras de los concretos servicios que efectúan la notificación, y en tal sentido hemos de aplicar las normas del operador postal universal, en cuanto a la práctica de las notificaciones de las resoluciones administrativas.

En tal sentido ha de partirse de la consideración, como expresaba la sentencia de este Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 1997, de que la notificación edictal es una ficción legal, pues la realidad nos enseña que raramente tienen los contribuyentes conocimiento de las liquidaciones tributarias notificadas por este procedimiento; al contrario, cuando se enteran es cuando ya se ha iniciado el procedimiento sin que, por tanto, les quepa la posibilidad de impugnar la liquidación por muchos y graves que sean los errores jurídicos en que pudiera haber incurrido la Administración. Por ello, han de extremarse las garantías sobre acreditación de la forma en que se han producido los intentos de notificación fallidos y de la constancia del aviso de llegada y de la permanencia de la resolución en "lista de notificaciones", para permitir al destinatario tener conocimiento de tal intento de notificación, y la posibilidad de recepción de la misma por su comparencia personal en la oficina postal.".

4) STS de la Sección Segunda, de 17 de febrero de 2014 (recurso de casación núm. 3075/2010 ) que de forma exhaustiva examina las notificaciones tributarias, con singular referencia a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y de este Tribunal Supremo y a la incidencia desde la perspectiva del derecho a la tutela judicial efectiva. Nos remitimos a sus fundamentos de derecho cuarto, quinto y sexto.

5) STS 2228/2016, de la Sección Cuarta, de 14 de octubre (RCA 2109/2015 ), sobre la interpretación del artículo 58.4, la notificación y la caducidad:

"TERCERO. (...) Nuestra decisión se ampara, como inmediatamente diremos, en la aplicación al caso del artículo 58.4 de la Ley 30/1992 y en la adecuada interpretación de dicho precepto cuando, como es el caso, a dos intentos infructuosos de comunicación de una resolución (efectuados en legal forma antes de transcurrir el plazo de caducidad) le sigue la expresa notificación al interesado de esa misma resolución, pero superado ya aquel plazo máximo para resolver.

Al respecto, no está de más distinguir entre intento de notificación a efectos de entender resuelto el procedimiento dentro del plazo y notificación a efectos de que el acto despliegue todos sus efectos. En la sentencia de la Sección Quinta de esta Sala de 7 de octubre de 2011 (dictada en el recurso núm. 40/2010) afirmamos lo siguiente:

La caducidad no debe vincularse en forma necesaria a la notificación del acto porque el acto de notificación es algo conceptualmente distinto de la resolución que se notifica y del procedimiento que la origina. Por eso determina el artículo 58.4 LRJPAC que el intento de notificación debidamente acreditado es suficiente a los solos efectos del cumplimiento del plazo máximo de duración de los procedimientos.

Y concluía dicha sentencia:

Por ello, si constan en el expediente dos intentos dentro del plazo máximo para resolver, la resolución ha de entenderse dictada dentro del plazo, aunque la notificación al interesado o destinatario exceda de dicho plazo máximo para resolver. Cosa diferente es, como indica la sentencia, que la eficacia del acto se despliegue a partir de la notificación y que sea precisamente entonces cuando para el interesado se abran los plazos para impugnarla en vía administrativa o judicial.

A nuestro juicio, el artículo 58.4 de la Ley 30/1992solo puede interpretarse en los términos que resultan de su propia dicción literal: el intento de notificación efectuado en legal forma y debidamente acreditado es suficiente para "entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos". Consideramos, además, que esa suficiencia concurre en todo caso (en el bien entendido de que aquellos intentos se realicen en debida forma), con independencia de que la resolución correspondiente se notifique o no, con posterioridad, al interesado.

Amparamos esta tesis en los siguientes argumentos:

1. El precepto en cuestión se refiere, cabalmente, al momento en que se tiene por cumplida la obligación de notificar en plazo, que se fija en la fecha del intento de notificación debidamente acreditado . Parece claro que si el legislador hubiera querido estar exclusivamente al momento concreto de la notificación (cuando, como es el caso, ésta tiene efectivamente lugar) así lo habría establecido expresamente.

2. Acoger como fecha relevante a efectos de caducidad solo la de la notificación de la resolución al interesado no solo supondría inaplicar aquel precepto, sino privarle de su finalidad, que no es otra que la de equiparar a la notificación ( a los solos efectos de respetar el plazo de duración del procedimiento) el intento válidamente efectuado y constatado en el expediente.

3. Esta es la tesis que se deriva de la jurisprudencia de esta Sala anterior y posterior a la sentencia del Pleno de 3 de diciembre de 2013: el intento de notificación es el determinante para entender cumplida la obligación de resolver en plazo, aunque una doctrina anterior a aquella sentencia se refería a la forma concreta de acreditar la realización de dicho intento (la constancia por la Administración del intento infructuoso, situado entonces como fecha determinante para cumplir aquella obligación).

4. La interpretación anterior se refiere, exclusivamente, al supuesto de hecho que el artículo 86.4 -debe entenderse 58.4- de la Ley 30/1992 contempla, esto es, para entender cumplido el deber de resolver los procedimientos en plazo. Distinto es el caso, como ya ha señalado esta Sala, de la eficacia del acto notificado, que se despliega a partir de la notificación, momento en el que empiezan a correr los plazos de impugnación en sede administrativa o en vía judicial.".

6) STS 423/2018, de la Sección Tercera, de 15 de marzo (RCA 1121/2017 ), que fija la interpretación del artículo 58.4 de la Ley 30/1992, en relación con el 59.2 del mismo texto legal, en orden a determinar los requisitos para que una notificación tenga eficacia interruptora de la caducidad, en términos análogos y reiterando la STS 2228/2016, de la Sección Cuarta, de 14 de octubre, que se ha recogido en el apartado anterior.

Y concluía:

"Pues bien, a tenor del reseñado precepto y la interpretación que del mismo realiza la sentencia antes transcrita, cabe concluir, a los efectos aquí debatidos, de entender cumplida la obligación de notificar, -en este caso, de entender resuelto el procedimiento dentro de plazo de caducidad- ha de estarse a la fecha del intento de notificación, siempre que éste sea regular y se atempere a las exigencias legales y reglamentarias en cuanto al lugar, día y hora procedentes.

Precepto, pues, que ha de interpretarse en relación con las exigencias legales y reglamentarias en cuanto a lo que se refiere a los demás aspectos de la notificación, que, de manera general, se regulan en el artículo 59 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico y Procedimiento Administrativo Común, bajo la rúbrica "práctica de la notificación".

No sería válido, pues, el intento de notificación realizado sin la observancia de las exigencias previstas en tales normas, como sería la tentativa de notificación en un domicilio inválido por ser manifiestamente irregular o erróneo.

Por otra parte, hemos de recordar el carácter eminentemente casuístico de las cuestiones que se suscitan en torno a la eficacia de las notificaciones, y que como hemos indicado de manera reiterada, habrán de ponderarse las distintas circunstancias concurrentes para determinar la validez de la notificación realizada.".

CUARTO (sic).- El examen del recurso a la luz de los distintos preceptos aplicables y de la línea jurisprudencial reseñada: sobre los intentos de notificación infructuosos y la falta del aviso de llegada en el casillero o buzón del destinatario.

A) Conforme a la disposición adicional sexta del Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Aguas, el plazo para resolver y notificar la resolución en los procedimientos sancionadores y otras actuaciones referentes al dominio público hidráulico es el de un año.

B) En el caso examinado, iniciado el expediente sancionador el día 30 de septiembre de 2016, la resolución que le puso fin fue dictada el día 8 de junio de 2017, y se intentó su notificación los días 29 y 30 de junio de 2017 en el domicilio de la demandante, sin que pudiera llevarse a efecto, según indica el funcionario del Servicio de Correos que portaba la notificación. Se notificó finalmente por edictos en el BOE de 6 de septiembre de 2017.

C) Con base en la doctrina jurisprudencial reseñada se extrae que no solo es esencial la demostración del intento de entrega por dos veces de las cartas certificadas, sino también la prueba de la entrega del "aviso de llegada" mediante su introducción en el buzón o casillero correspondiente, o por otro medio, pues del cumplimiento de ese requisito depende que el destinatario tenga conocimiento del intento de notificación y pueda acudir en plazo a recogerla, y en caso de no hacerlo, que concurren los requisitos para la práctica de la notificación edictal.

Así, la jurisprudencia reseñada entiende que la regulación de la Ley 30/1992 (hoy, Ley 39/2015) ha de integrarse con las precisiones exigidas por la reglamentación en que se regulan tales formas de notificación, en este caso la postal, por lo que la acreditación de los intentos de notificación fallidos ha de efectuarse conforme a los requisitos exigidos en el citado artículo 42.2 y 42.3 Real Decreto 1829/1999, pues aquella no es agotadora sino que ha de ser completada por las normas reguladoras de los servicios que efectúan la notificación, y en tal sentido, han de ser de aplicación las normas del operador postal en cuanto a la práctica de las notificaciones de las resoluciones administrativas, que exige su estricto cumplimiento dado que garantiza los derechos de los administrados y la eficacia de la actuación administrativa.

D) Es cierto que la caducidad no debe vincularse en forma necesaria a la notificación del acto porque el acto de notificación es algo conceptualmente distinto de la resolución que se notifica y del procedimiento que la origina. Por eso determina el artículo 58.4 LRJPAC que el intento de notificación debidamente acreditado es suficiente a los solos efectos del cumplimiento del plazo máximo de duración de los procedimientos.

Así, la acreditación que requiere el artículo 58.4 no forma parte del plazo que ha de computarse al efecto a que se refiere (de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración del procedimiento), sino que es sólo una exigencia de constatación; de suerte que el periodo de tiempo que transcurre entre la fecha del intento y la posterior en que se hace constar en el expediente su frustración, no prolonga aquel plazo. Por tanto y en definitiva, si el intento de notificación se lleva a cabo en una fecha comprendida dentro del plazo máximo de duración del procedimiento (siempre, por supuesto, que luego quede debidamente acreditado, y se haya practicado respetando las exigencias normativas a que esté sujeto), producirá aquel concreto efecto que dispone ese artículo 58.4 de la Ley 30/1992, con independencia o aunque su acreditación acceda al expediente cuando ya venció ese plazo.

La interpretación anterior se refiere, exclusivamente, al supuesto de hecho que el artículo 58.4 de la Ley 30/1992 contempla, esto es, para entender cumplido el deber de resolver los procedimientos en plazo. Distinto es el caso, como ya ha señalado esta Sala, de la eficacia del acto notificado, que se despliega a partir de la notificación, momento en el que empiezan a correr los plazos de impugnación en sede administrativa o en vía judicial.

Ahora bien, a tenor del reseñado precepto cabe concluir, a los efectos aquí debatidos, de entender cumplida la obligación de notificar, -en este caso, de entender resuelto el procedimiento dentro de plazo de caducidad-, ha de estarse a la fecha del intento de notificación, siempre que éste sea regular y se atempere a las exigencias legales y reglamentarias en cuanto al lugar, día y hora procedentes.

Debe entenderse que "el intento de notificación debidamente acreditado" comprende y exige el aviso de llegada. Es requisito imprescindible conforme a la reglamentación postal, no ya solo que se expresen los dos intentos de notificación fallidos, sino además que el Servicio de Correos, deje constancia en el casillero del destinatario del aviso de llegada, de todo lo cual debe quedar constancia en la documentación extendida por el personal del operador del Servicio Postal Universal.

E) En el supuesto examinado, el intento de notificación de la resolución sancionadora, efectuado por correo certificado en el domicilio social de la Comunidad de Regantes " DIRECCION002" (que no en el expresamente designado en el procedimiento sancionador a efectos de notificaciones) fue realizado los días 29 y 30 de junio de 2017, sin que se dejara aviso de llegada de aquella por el empleado de correos en el buzón (tal y como se constata en el acuse de recibo obrante en el folio 108 del expediente administrativo, en el que se halla sin marcar la casilla con la leyenda "Se dejó aviso de llegada en el buzón"), impidiendo de esta forma a la interesada tener conocimiento del mismo y, por lo tanto, imposibilitándole acceder a su derecho a recoger la carta en la oficina de correos al no informar sobre dicho hecho y por ende, de los días y horas en que se podía efectuar dicha recogida.

Por ello, acudiéndose a la publicación edictal en fecha 6 de septiembre de 2017, resulta ineficaz, por cuanto fue realizada prescindiendo absolutamente del procedimiento legal y reglamentariamente establecido, al omitir el trámite esencial mandado por el artículo 42.3 del Real Decreto 1829/1999 cual es dejar el preceptivo aviso de llegada, lo que implica la caducidad del procedimiento, pues esta Sala exige para descartarla, no solo la realización del intento de notificación en la fecha que se alega por la Administración, sino, también, que se haya practicado con todas las garantías legales, debiendo ambas cosas acreditarlas la Administración.

Y, de no ser posible dejar al destinatario aviso de llegada en el correspondiente casillero, corresponde al Servicio de Correos la justificación de dicha imposibilidad.

F) Por lo tanto, de conformidad con el artículo 58.4 de la Ley 30/1992, para entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo de un año previsto para los procedimientos sancionadores y otras actuaciones referentes al dominio público hidráulico concretado en el apartado 3 de la disposición adicional sexta de Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de aguas, es suficiente el "intento de notificación debidamente acreditado", y habiéndose interpretado dicho precepto, en el sentido de que debe ser realizado válidamente y conforme a derecho, el intento de notificación efectuado los días 29 y 30 de junio de 2017, no fue eficaz dado que no se dejó el preceptivo aviso de llegada lo que además de determinar una manifiesta indefensión en la Comunidad de Regantes " DIRECCION002" al no tener conocimiento de aquel, constituye un incumplimiento de uno de los presupuestos de hecho condicionantes de la posterior notificación edictal, que le impide dar validez a ésta, que fue practicada en 6 de septiembre de 2017; ello, invalida todo el procedimiento de notificación de la resolución sancionadora que, por esta razón, al no haber sido notificada en plazo -ni ser suficiente, por incompleto, el intento de notificación-, debe considerarse incursa en caducidad.

QUINTO.- La fijación de la doctrina.

Para contestar a la cuestión sobre la que se entiende existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia debemos señalar que, una vez realizados los dos intentos de notificación sin éxito por personal de Correos, se debe proceder, cuando ello sea posible, a dejar al destinatario aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario, acreditándose fehacientemente dicho extremo en la notificación. Todo ello atendidos los razonamientos que se recogen en el fundamento de derecho cuarto."

En la reciente sentencia n.º 1322/2022, de 18 de octubre, recurso 5517/2020 en la que la cuestión que presenta interés casacional es "Determinar si, a las notificaciones practicadas por la administración tributaria a través de un empleado de Correos le son de aplicación los preceptos del Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales.

2.2 Aclarar si, una vez realizados los dos intentos de notificación sin éxito, -tanto en los supuestos de notificación practicados por Agente Notificador de la Administración Tributaria como por personal de Correos- se debe proceder cuando ello sea posible a dejar al destinatario aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario, acreditándose fehacientemente dicho extremo en la notificación, así como el significado y el alcance de dicho aviso de llegada."

Se concluye, con reiteración de lo contenido en la anteriormente transcrita, señalando " cabe convenir que a la cuestión con interés casacional formulada en el auto de admisión, de "si, a las notificaciones practicadas por la administración tributaria a través de un empleado de Correos le son de aplicación los preceptos del Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales", la respuesta ha de ser positiva" y en relación al aviso de llegada indica:

" nos encontramos ante un tema extremadamente casuístico, pero a golpe de sentencias se ha ido construyendo unas reglas que aportan seguridad jurídica y que pretenden, con su aplicación al caso concreto, aportar la suficiente certidumbre para solucionar los casos que la realidad escenifica. Como compendio de lo dicho valga por todas la sentencia de 11 de abril de 2019, rec. cas. 2112/2017, citada por la recurrente, en la que se dijo que:

"En ella se efectúa una sistematización sobre la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y este Tribunal Supremo sobre los casos en los que se debe o no se debe dar validez a las notificaciones; tras destacar que se trata de una materia ciertamente casuística pero en la que se pueden establecer ciertos parámetros que permitan abordar esta materia con una cierta homogeneidad en su tratamiento.

Algunas de las ideas principales que se destacan en orden a esa meta de homogeneidad se pueden resumir en lo siguiente:

- La notificación tiene una suma relevancia para el ejercicio de los derechos y la defensa de los intereses que se quieran hacer valer frente a una determinada actuación administrativa.

- La función principal de la notificación es precisamente dar a conocer al interesado el acto que incida en su esfera de derechos o intereses.

Lo que acaba de afirmarse pone bien de manifiesto que lo relevante para decidir la validez o no de una notificación será que, a través de ella, el destinatario de la misma haya tenido un real conocimiento del acto notificado.

- Las consecuencias finales de lo que antecede serán básicamente estas dos: que la regularidad formal de la notificación no será suficiente para su validez si el notificado no tuvo conocimiento real del acto que había de comunicársele; y, paralelamente, que los incumplimientos de las formalidades establecidas no serán obstáculo para admitir la validez de la notificación si ha quedado debidamente acreditado que su destinatario tuvo un real conocimiento del acto comunicado.

Con base en las anteriores ideas se subraya la necesidad de diferenciar situaciones y sentar respecto de ellas algunos criterios; una diferenciación que principalmente conduce a lo que continúa:

- Notificaciones que respetan todas las formalidades establecidas: en ellas debe de partirse de la presunción iuris tantum de que el acto ha llegado tempestivamente a conocimiento del interesado; pero podrán enervarse en los casos en los que se haya acreditado suficientemente lo contrario.

- Notificaciones de que han desconocido formalidades de carácter sustancial (entre las que deben incluirse las practicadas, a través de un tercero, en un lugar distinto al domicilio del interesado: en estas ha de presumirse que el acto no llegó a conocimiento tempestivo del interesado y le causó indefensión; pero esta presunción admite prueba en contrario cuya carga recae sobre la Administración, una prueba que habrá de considerarse cumplida cuando se acredite suficientemente que el acto llegó a conocimiento del interesado.

- Notificaciones que quebrantan formalidades de carácter secundario: en las mismas habrá de partir de de la presunción de que él acto ha llegado a conocimiento tempestivo del interesado".

Consta el acuse de recibo en el que se identifica, perfectamente, tanto el destinatario, dirección, acto que se notifica, dos intentos, identificación y firma del empleado, ausencia y que se deja aviso de llegada, causa de la devolución "envío no retirado en el plazo establecido" con identificación y firma del empleado, fecha de la devolución.

Por ello aun cuando se niega que se dejara aviso de llegada dicha alegación no es más que eso, una alegación carente de prueba pues si consta en el expediente el acuse de recibo con todos los datos que conforme la sentencia parcialmente transcrita del TS son esenciales.

Ello motiva que acudir a la notificación por edictos fuera conforme a derecho

2º.- Lo anterior determina que deba desestimarse las alegaciones respecto al fondo realizadas pues, si entendemos correctos dichos intentos de notificación resulta evidente que la liquidación provisional fue notificada el día mediante anuncio de citación para notificación por comparecencia inserto en el BOE, estimándose que dicha notificación se produjo el 7 de agosto del 2019, lo que determinó que el recurso de reposición presentado el día 18 de diciembre de dicho año fuera extemporáneo.

Por lo que en relación a dicho pronunciamiento la resolución del TEAR es conforme a derecho.

3º.- Se impugna, igualmente, el acuerdo de imposición de la sanción tributaria alegando tanto la prescripción del derecho de la Oficina de Gestión Tributaria a poder sancionar el IRPF 2014 del recurrente así como la falta de tipicidad de la conducta imputada y, subsidiariamente, por razón de la falta de motivación de la existencia del elemento de culpabilidad en la conducta imputada a mi representado.

La conducta imputada al hoy recurrente es la falta de ingreso en el plazo señalado por la norma del tributo de la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, con remisión a las actuaciones llevadas a cabo en el procedimiento seguido por el IRPF ejercicio 2014, tipificada en el art 191 de la LGT.

Motiva la imposición de dicha sanción en "la omisión del deber de cuidado exigible para el calculo de la cuota tributaria, propio de una conducta culposa, pues no se aprecia la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y en que el hoy recurrente no ha presentado alegaciones a la propuesta de liquidación de la Administración, por lo que no ha realizado ningún esfuerzo probatorio dirigido a intentar acreditar que el valor nominal de las participaciones transmitidas coincide con el valor de mercado, sin que quepa ampararse en interpretación razonable, ni concurra motivo alguno de exoneración, de lo que se concluye "considera que la incorrecta actuación del obligado tributario no ha venido marcada por ninguna circunstancia que elimine la idea de culpa, y de esta forma tal conducta no puede quedar ajena al ejercicio de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública, siendo constitutiva de la infracción tributaria tipificada en el citado artículo 191.1 de la Ley General Tributaria."

Lo cierto es que la motivación de la concurrencia del elemento culpabilístico se centra en la liquidación dictada.

Debiendo recordar que el TC en sentencia 164/2005 reitera lo ya señalado en las la STC 76/1990, de 26 de abril cuando declara que " «no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias» y «sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» "

En el ámbito sancionador el Tribunal Supremo en sentencia 192/2020 de 13 de febrero, recurso 3285/2018 declaró que "(...)de tal forma que "desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE" lo que debe analizarse es si "la resolución administrativa sancionadora" contenía "una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor" [ sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo], pues "sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE" [ sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto].

(.)

que dicha garantía o principio exige que la Administración que ejerce el ius puniendi ha de motivar concretamente y en positivo las razones que conducen a apreciar que la realización del hecho configurado por el legislador como infracción tributaria ha sido realizado por el sujeto infractor de modo que le sea personalmente reprochable, bien a título de dolo o bien de negligencia. Esta exigencia de motivación del acuerdo sancionador no puede, por lo demás, ser suplida por la resolución que se dicte en vía económico administrativa ni por el órgano jurisdiccional al conocer de su impugnación ante los Tribunales de Justicia ( STS 20 de diciembre de 2013, rec. 1537/2010), (.)"

Incumbiendo la carga de la prueba tendente a desvirtuar la presunción de inocencia que rigen en los procedimientos sancionadores (sean administrativos o penales) a la AEAT, debe estimarse el recurso por falta de motivación de la culpabilidad, por cuanto más allá de indicar las circunstancias personales del recurrente, actividad comercial desarrollada y regularización llevada a cabo no se ha efectuado prueba alguna de la culpabilidad que no se presume por no ingresar ( TS 16/12/2014 rec 3611/2013).

Procediendo estimar en este punto el recurso anulando las sanciones impuestas.

CUARTO: Sobre las costas procesales. De conformidad con lo previsto en el art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no procede hacer expresa imposición de las costas a ninguna de las partes del presente recurso.