Sentencia Contencioso-Administrativo 723/2022 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 322/2020 de 29 de julio del 2022

PRIMERO.- Constituye el objeto de esta impugnación la Resolución del TEAR, Sala Desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife, de 30 de septiembre de 2020, que desestima la reclamación económica-administrativa NUM000 y acumulada NUM001, interpuesta contra el acuerdo de liquidación del Impuesto de Sociedades del año 2011, por importe de 35.958,01 euros y el acuerdo de imposición de sanción tributaria por importe de 5.396,29 euros.

Sostiene la representación procesal de la parte actora para interesar la nulidad de los actos impugnados:

Que por parte de la Inspección se ha realizado una interpretación "contra legem" al no reconocer el derecho de la mercantil recurrente a dotar la Reserva de Inversiones Canaria (RIC), por importe de 140.000 euros con cargo al beneficio del ejercicio 2011, por no considerar aptos para ser dotados ni los ingresos obtenidos de la actividad de arrendamiento, ni las subvenciones agrícolas ni los rendimientos financieros.

Que realizan actividad de arrendamiento de inmueble y cuentan con un local destinado a ello y un empleado a jornada completa, además de carga de trabajo suficiente

En relación con los rendimientos financieros, STS, Sala 3ª (Sección 2ª), de 23 de enero de 2014

Vulneración del principio de "reformatio in peius" en la imposición de la sanción tributaria y falta de justificación de la culpabilidad.

Por su parte, la representación procesal de la Administración demandada se remite al contenido de la resolución impugnada.

La entidad recurrente tiene como actividad principal la agrícola, como segunda actividad se dedica a la compraventa de terrenos, urbanización y construcción de viviendas que destina a la tercera de sus actividades que es el arrendamiento de bienes inmuebles y, con cargo al beneficio fiscal del ejercicio 2011, procedió a dotar a la RIC por importe de 140.000 euros.

Con fecha 14 de diciembre de 2015 se notificó a la actora el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación con carácter parcial del Impuesto de Sociedades, ejercicio 2011, limitándose las actuaciones a comprobar el cumplimiento de los requisitos del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, procedimiento que concluyó el día 26 de septiembre de 2016 cuando se notifica el acuerdo de liquidación NUM002 IS, 2011, por importe de 35.958, 01 euros.

En dicho acuerdo se excluye de la dotación a la RIC los rendimientos de la actividad de arrendamiento porque "no se considera actividad económica al no reunir los requisitos imprescindibles, a saber: local destinado exclusivamente a la actividad de arrendamiento, persona contratada a jornada completa y dedicada en exclusividad a la actividad de arrendamiento y carga de trabajo suficiente en la actividad de arrendamiento que justifique o haga necesaria una organización de medios para la misma", añadiendo la Resolución del TEAR, ahora impugnada, que no se considera probado que la actividad de arrendamiento de inmuebles desarrollada por la empresa tenga el carácter de actividad económica.

SEGUNDO.- En primer lugar, se discute la realización o no de actividad económica en el arrendamiento de bienes inmuebles, cuestión sobre la que existen numerosos pronunciamientos judiciales y, concretamente, el Tribunal Supremo en sentencia de 7 de diciembre de 2016 (recurso 3748/2015) ha declarado que "(.) aun partiendo dialécticamente del cumplimiento de tales requisitos, su concurrencia no basta para tipificar una actividad como económica y, por ende, excluyente del régimen de las sociedades patrimoniales, puesto que falta un juicio de relación o correspondencia entre la presencia de esos elementos productivos (local y empleado) y la necesidad empresarial a la que, teniendo en cuenta la naturaleza, volumen o características de la actividad desplegada -aquí restringida al mero arrendamiento de los edificios-, aquéllos elementos atenderían, por ser imprescindibles para ello, juicio que brilla por su ausencia."

En el mismo sentido, sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo AN (Sección 2ª) de 17 de mayo de 2012 (recurso 277/2009), TSJ de Canarias (Sala Contencioso-Administrativo de Las Palmas de Gran Canaria, Sección 1ª) de 16 de junio de 2014 (recurso 116/2012) y de 13 de septiembre de 2016 (recurso 143/2015), que señalan que, siendo requisitos para el disfrute del beneficio fiscal discutido el desarrollo de actividad económica, precisando la existencia de local afecto a dicha actividad y empleado a jornada completa, el cumplimiento de dichos requisitos por sí solo no implica el desarrollo de actividad económica sino que es preciso que los mismos queden, efectivamente afectos a la misma. Esta Sala, en sentencia de 30 de julio de 2018, recurso 265/201 señalo que "(.) siendo los requisitos de local y empleado condición necesaria para considerar el arrendamiento como actividad económica, no es correcto afirmar que, por su sola presencia, una sociedad con ese objeto social realiza una actividad económica, siendo notorio que en el caso no ha existido una mínima carga de trabajo que justifique el local y el empleado, poniendo en evidencia un cumplimiento meramente formal de los requisito sin actividad económica que los justifique" ( sentencias Sala de lo Contencioso-Administrativo AN, Sección 2ª de 17 de mayo de 2012 (recurso 277/2009), y la de este Tribunal Superior de Justicia con sede en Las Palmas de Gran Canaria (sección 1ª) de 13 de septiembre de 2016 (recurso 143/2015), y de 16 de junio de 2014 (recurso 116/2012) entre otras), añadiendo la sentencia de 13 de diciembre de 2016, del TSJ de Canarias, recurso 85/2015 en relación a esta exigencia que "Ahora bien, el concepto de dicho requisitos como necesarios -- obligados para entender la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica -- no supone una patente de corso para entender que toda sociedad con ese objeto social, con empleado y local, realice una actividad económica. Tal conclusión, como axiomática, sería contraria a la lógica y a la realidad y supondría aceptar la posible apariencia o simulación de actividad económica como un hecho, de forma que son requisitos necesario pero no suficientes en cuanto es exigible una real actividad económica que no concurre en el caso, en el que se acredita una apariencia que encubre una forma de obtención de rentas que, en el caso concreto, no es posible considerar como rendimientos de una actividad económica al tratarse de un supuesto de obtención de rentas de carácter inmobiliario sin que supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción y/o distribución de bienes y servicios".

En el presente caso, consta en el expediente diligencia de las visitas realizadas el día 4 de febrero de 2015 a los locales de actividad de la entidad recurrente.

En primer lugar, se acudió a la Calle Fernando Barajas Vilches, nº 11- A de Santa Cruz de Tenerife, que es el domicilio donde se desarrolla la actividad de alquiler según declara el administrador de la mercantil recurrente, que aportó el contrato de arrendamiento entre San Felipe Sur, SL (la actora) y el Sr. Santiago, (administrador) y que, asimismo, es el domicilio que figura en el contrato de trabajo de Dª Asunción, empleada. Se comprueba que en esta dirección hay un chalet, es una zona residencial y en el mismo no figura ningún local de actividad ni ninguna oficina.

En la dirección de la CALLE000 nº NUM003, de Santa Cruz de Tenerife, que es la parte trasera del citado chalet, hay una puerta de hierro, de acceso a la casa y jardín con unas escaleras y un portero automático con un pequeño letrero de San Felipe Sur, SL. Permitido el acceso a esta parte trasera, se accede a una habitación del chalet habilitada como oficina. En la misma se encuentra Dª Asunción, quien manifiesta ser la única empleada que trabaja en esa oficina y gestiona los alquileres de la entidad recurrente. En esta oficina hay documentación de otras actividades y preguntada por la misma, la empleada manifiesta que corresponden a la actividad que se desarrolla en otra oficina sita en Guargacho, en la Finca Punta del Lomo y, como esa oficina situada en el sur de la isla es muy pequeña, se almacena en la oficina de Santa Cruz la documentación de años anteriores. Se trata de documentación que corresponde a la comunidad de bienes DIRECCION000, contratos de trabajadores de la comunidad de bienes DIRECCION001, contratos de trabajadores de Punta de El Lomo, documentación de las Casas de Piedra y documentación de otras actividades de la entidad recurrente.

Realizada visita a la Finca Punta del Lomo, la empleada que allí se encuentra, Dª Marta, manifiesta que la contabilidad, gestión y control de las plataneras (la actividad principal de la actora es la actividad agrícola) y alquileres se centraliza en la oficina de Santa Cruz y que ella solamente se encarga de la gestión de las reservas de las Casas de Piedra de La Quinta, es trabajadora de la comunidad de bienes DIRECCION001 y no de la recurrente, San Felipe Sur, SL .

Ese mismo día, los inspectores vuelven a realizar visita a la oficina de Santa Cruz de Tenerife y la empleada, Dª Asunción, dice que ella se dedica a enseñar los pisos a posibles inquilinos, que son 8 viviendas adosadas sitas en la Urbanización Costanera y un local en la Calle 18 de julio en Santa Cruz de Tenerife.

En el IAE no figura un local destinado a actividad de alquiler, solamente, la dirección de la mercantil recurrente, San Felipe Sur, SL, en el chalet de la Calle Fernando Barajas Vilches.

Es decir, en la primera dirección, la que figura como domicilio de la actividad de alquiler no se desarrolla actividad económica, es un chalet destinado a vivienda. Y, en la segunda dirección, hay una oficina desde donde se gestionan conjuntamente actividades y bienes de distintas empresas (San Felipe Sur, SL, CB DIRECCION001, CB DIRECCION000, Punta de El Lomo, SL) con una sola empleada, Dª Asunción, porque Dª Marta, es empleada de la CB DIRECCION001 y gestiona las reservas de las Casas de Piedra de La Quinta.

Por tanto, no hay un local exclusivamente dedicado a alquiler porque en el mismo también se desarrolla la actividad principal de esta entidad, que es la agrícola (plataneras). Y tampoco el local sito en Guargacho se dedica exclusivamente a la actividad de alquiler de inmuebles, señalando la empleada que allí se encuentra, Dª Marta, que gestiona la reservas de las Casas de Piedra de El Lomo y no es trabajadora de la mercantil recurrente.

En cuanto al requisito del contrato laboral a jornada completa, se aporta contrato de fecha 16 de enero de 2002 de Dª Asunción y en el mismo figura como auxiliar administrativa, si bien, no acredita la actora, que tiene la carga de la prueba, articulo 105.1 LGT, que se dedique exclusivamente a la gestión de alquileres.

Finalmente, en cuanto al volumen o carga de trabajo, alega la actora que son 8 adosados en la Urbanización Costanera (término municipal de El Rosario), un local en la calle 18 de julio en Santa Cruz de Tenerife y 12 viviendas en las Casas de Piedra de El Lomo.

Sobre los alquileres de los 8 adosados se aportan los siguientes contratos de alquiler: contrato del chalet nº NUM004, de 1 de octubre de 2002; chalet nº 58, de 1 de junio de 2005; chalet nº NUM005, de 8 de octubre de 2008; chalet nº NUM006, de 1 de octubre de 2010 y chalet nº NUM007, de 7 de junio de 2013.

En cuanto a las viviendas de Casas de Piedra de El Lomo, aportan contrato de alquiler de 1 de enero de 2003 entre la mercantil recurrente, San Felipe Sur, SL y la CB DIRECCION001 y el administrador de la actora, Sr. Santiago es comunero al 50% de la CB DIRECCION001. Este contrato entre la entidad actora-arrendataria y la CB DIRECCION001-arrendataria no puede tenerse en cuenta a efectos de la RIC, articulo 27.5 Ley 19/1994

No se acreditan los requisitos exigidos de local y empleado para que la actividad de arrendamiento sea considerada actividad económica y tampoco existe carga o volumen de trabajo debido al escaso número de inmuebles en alquiler, un alquiler casi cada dos años, más o menos; es decir, no se niega la existencia de los arrendamientos, se discute y no se ha acreditado por la parte recurrente que dichos arrendamientos impliquen actividad económica a los efectos del régimen fiscal examinado, por tanto, se desestima esta primera alegación.

TERCERO.- En segundo lugar, la Administración demandada excluye la subvención al plátano del cómputo de los ingresos, en virtud de Resolución del TEAC de 27 de junio de 2013 y frente a ello alega la entidad recurrente que los ingresos por subvenciones al plátano no son ajenos a la actividad ordinaria de la empresa sino ordinarios o consustanciales a su funcionamiento y, por ende, computables a efectos de la RIC.

Es decir, la cuestión a dilucidar gira en torno a la interpretación y/o aplicación del art. 26 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias y, en concreto, sobre si las subvenciones o ayudas para el desarrollo del cultivo del plátano constituyen un ingreso computable que debe incluirse dentro del cálculo de la bonificación por venta de bienes corporales producidos en Canarias.

Se trata de una cuestión sobre la que existen discrepancias jurisprudenciales; partiendo de la STS de 3 de noviembre de 2011, dictada en recurso para unificación de doctrina, estimaba no aplicable la bonificación a las ayudas comunitarias porque no forman parte del precio de venta del producto ni rendimiento, resoluciones del TEAC y las consultas vinculantes emitidas.

En contra se ha pronunciado ya este Tribunal Superior de Justicia, Sala Contencioso-Administrativo de Las Palmas de Gran Canaria, Sección 1º, en sentencias de 7 de diciembre de 2016 ( recurso 297/2015) en sentido favorable al a extensión de la bonificación al rendimiento derivado de la ayuda comunitaria puesto que las ayudas por perdida de rentas constituyen un ingreso computable y deben formar parte del rendimiento computable de la actividad , de 22 de febrero de 2019 y más recientemente en sentencia de 3 de marzo de 2020 ( recurso 251/2019) .

Y en el mismo sentido, esta Sala, de Santa Cruz de Tenerife, en sentencia de 13 de junio de 2019 (recurso 290/2018) en el FJº 3º señala:

"TERCERO: Dispone el art 26 de la Ley 19/94, en la redacción vigente en el ejercicio examinado que " 1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades aplicarán una bonificación del cincuenta por ciento de la cuota íntegra correspondiente a los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias por ellos mismos, propios de actividades agrícolas, ganaderas, industriales y pesqueras, siempre que, en este último caso, la pesca de altura se desembarque en los puertos canarios y se manipule o transforme en el archipiélago. Se podrán beneficiar de esta bonificación las personas o entidades domiciliadas en Canarias o en otros territorios que se dediquen a la producción de tales bienes en el archipiélago, mediante sucursal o establecimiento permanente. 2. La bonificación anterior también será aplicable a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan las mismas actividades y con los mismos requisitos exigidos a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, siempre y cuando determinen los rendimientos por el método de estimación directa. La bonificación se aplicará sobre la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a los rendimientos derivados de las actividades de producción señaladas" Tal como señalan las partes sobre su interpretación han existido pronunciamientos contradictorios y modificación de criterio del TEAC y en los pronunciamientos en consultas vinculantes.

La Ley 8/2018 de 5 de noviembre añadió un párrafo tercero que establece "3. A los efectos del cálculo de los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias, formarán parte de los mismos: a) Los importes de las ayudas derivadas del régimen específico de abastecimiento, establecido en virtud del artículo 3.1.a) del Reglamento (UE) n.º 228/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, b) Los importes de las ayudas a los productores derivadas del Programa Comunitario de Apoyo a las Producciones Agrarias de Canarias, establecido en virtud del artículo 3.1.b) del Reglamento (UE) n.º 228/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo. El Organismo Pagador de tales fondos certificará a la Administración tributaria competente el importe o importes de las ayudas percibidas por el productor procedentes de las medidas de apoyo previstas en el párrafo anterior." Modificación que sin alterar el régimen previsto en el art 26, si clarifica las discrepancias existentes entre órganos administrativos y jurisdiccionales sobre la cuestión sometida a examen en el presente recurso.

Habiendo recaído reciente sentencia del TSJ de Canarias, sala de Las Palmas sobre tal cuestión, de fecha 1-2-2019, recurso 516/2017, que fue declarada firme el pasado día 22 de abril del 2019 y que analiza la evolución en los pronunciamientos de las Consultas Tributarias de la DGT, sentencias de la Audiencia Nacional, Tribunal Supremo y de la propia Sala y que concluye estimando el recurso y señalando que "La Sala considera que debe modificar su criterio, y volver a nuestra doctrina inicial en base a las siguientes razones : 1.- El marco de inseguridad jurídica provocado con las oscilaciones doctrinales y jurisprudenciales, que no pueden perjudicar al administrado, quien una vez realizada la inversión se le somete a diferentes criterios. 2.- La reciente modificación legislativa tiene como objeto dar estabilidad a la doctrina administrativa que se autoproclama como única, estableciendo la última consulta que aclara las anteriores pero no las rectifica. 3.- El propio legislador ha interpretado y aclarado su propia norma para dar seguridad jurídica. Por lo que entendemos que los efectos de la aclaración deben retrotraerse, ya que el sentido de la modificación legislativa es recoger la doctrina administrativa, que con carácter vinculante afirma en la consulta V3117-16 (LA LEY 3376/2016) que tiene un sentido aclaratorio. 4.-Con ello volvemos a nuestra sentencia de 7 de diciembre de 2016, en la que consideramos de no aplicación la Sentencia del Tribunal Supremo, por:

A día de hoy recoge una serie de pronunciamientos que no han sido reiterados por el alto Tribunal y que como señala el demandante puede ser considerado como "obiter dicta"

En relación a las ayudas o ventajas REA, son ayudas de especiales características que como destaca la consulta vinculante V3117-16 (LA LEY 3376/2016) "no coincide en identidad con el analizado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, por cuanto en el supuesto consultado existe la obligación de repercutir la ventaja obtenida al usuario final, debiendo entenderse, por tanto, a estos efectos, que dicha ventaja obligatoriamente forma parte del precio de venta y, por tanto, del rendimiento derivado de la misma." El artículo 13 del Reglamento 228/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo de 13 de marzo de 2013 establece, en este sentido que "13.1. El beneficio del régimen específico de abastecimiento resultante de la exención del derecho a la importación o de la concesión de la ayuda queda supeditado a la repercusión efectiva de la ventaja económica en el usuario final, que, según los casos, puede ser el consumidor, cuando se trate de productos destinados al consumo directo, el último transformador o envasador, cuando se trate de productos destinados a las industrias de transformación o envasado, o el agricultor, cuando se trate de productos utilizados para la alimentación animal o como insumos agrícolas. La ventaja a que se refiere el párrafo primero será igual al importe de la exención del derecho a la importación o al importe de la ayuda" ( en el mismo sentido, sentencias de 5 de septiembre de 2019, recurso 68/2019 y de 27 de septiembre de 2019, recurso 95/2019)

Atendiendo a los principios de seguridad juridica, confianza legitima y los actos propios de la Administración, procede estimar este motivo.

CUARTO.- Finalmente, se plantea la cuestión si los ingresos financieros deben considerarse incluidos en el beneficio sobre el que procede calcular la dotación de la RIC. La actora se limita a invocar la STS de 23 de enero 2014 y sostiene el TEAR que la propia normativa reguladora de este beneficio fiscal excluye del beneficio que se puede destinar a dotar la RIC los que procedan de valores representativos de la participación en el capital o fondos propios de otras entidades, así como, de la cesión a terceros de capitales propios con la salvedad de los que provengan de aquellas entidades que se dediquen a prestar servicios financieros, articulo 5.2.d) del Real Decreto 1758/2007.

Sobre esta cuestión se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencia de 23 de enero de 2014, recurso 5172/2011, señalando en el FJ 3º:

"TERCERO.- Este Tribunal se ha pronunciado abundantemente sobre la cuestión en disputa, con carácter general se ha dicho que "el alcance y extensión de los términos del artº 27.1, los rendimientos obtenidos de la mera tenencia de bienes, en este caso ingresos financieros no procedentes de actividad económica realizada por establecimientos situados en Canarias, no dan derecho a la reducción de la base imponible por dotación a la RIC. Cierto que dichos rendimientos integran el resultado del ejercicio, con incidencia en el impuesto de sociedades a efectos de determinar la base imponible, mas ello no es óbice para que legalmente se establezca una limitación a los efectos de la dotación de un determinado beneficio, en este caso la RIC, circunscrito por imperativo legal a aquellos beneficios económicos generados por la explotación económica, quedando excluidos los ingresos de carácter financiero que por no estar afectos a la actividad empresarial, por no ser generados por la actividad económica por el propio establecimiento en Canarias, no pueden dotarse al citado beneficio", añadiendo en otras ocasiones que "configurándose la RIC como un incentivo fiscal alternativo al diferimiento por reinversión en el impuesto sobre sociedades previsto en el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 -que era el vigente en el ejercicio 1997- ( apartado 7 del artículo 27 de la Ley 19/1994 ), resulta lógico entender que está pensado para situaciones análogas a las que se aplica ese diferimiento, entre las que no se encuentran las rentas procedentes de elementos patrimoniales no afectos a la actividad económica... Tampoco es ilógico, sino todo lo contrario, que, siendo el objetivo pretendido con la RIC, el fomento de la inversión productiva realizada en el archipiélago Canario por los empresarios establecidos, sólo pudiera dotarse dicha reserva con los beneficios derivados de la actividad empresarial que realicen esos establecimientos".

El criterio general sentado por la doctrina jurisprudencial es bien claro, en el sentido de que los ingresos financieros no procedentes de actividad económica de los establecimientos situados en Canarias, no pueden dotar la RIC, y por ende, no dan derecho a su deducción. Ahora bien, a dicha regla general, como se ha acogido por este Tribunal, se admite una excepción, la procedencia de la deducción por dotación a la RIC de ingresos financieros obtenidos por la colocación temporal de excedentes de tesorería o de recursos, en el normal desenvolvimiento de la actividad económica cuyos beneficios pueden dar lugar a la dotación de la RIC. Esto es, se incluiría dentro de la excepción aquellos beneficios derivados de la colocación de excedentes de tesorería en productos financieros en la gestión ordinaria de la actividad empresarial, y que como tales se caracterizan por ser esporádicos y temporales, a corto plazo. Constituyendo una excepción, la prueba de que los beneficios con los que se dotó la RIC procedentes de ingresos financieros reúne estas características a los efectos que ahora interesan, corresponde a la parte recurrente, que aspira a la deducción de dichos beneficios, artº 105 de la LGT".

En este caso, la entidad recurrente se limita a afirmar que los ingresos financieros si son computables a efectos de beneficios de la RIC cuando se demuestre que son picos o puntas de tesorería mientras se espera para el ejercicio de la actividad de la empresa, en este caso, la construcción y promoción de apartamentos. Obra en el expediente, la diligencia nº 1, de fecha 15 de enero de 2016, donde la entidad recurrente aporta justificante de la materialización en deuda pública ( Bonos del Gobierno de Canarias), fecha 10 de noviembre de 2011, por importe de 272.000 euros, manifestando que de esos 272.000 euros, 237.500 corresponden a materialización de la RIC dotada en el ejercicio 2007 y declaro en sede judicial, propuesta como testigo de la actora, la Sra. Begoña, que manifestó que trabajaba par Bankinter y llevaba las cuentas de la mercantil recurrente y que en muchas ocasiones le gestiono puntas de tesorería, no aportándose documentación justificativa de que se trata de excedentes de tesorería derivados de la actividad económica de la empresa a la espera de desarrollar esa actividad de construcción y promoción a la que hace referencia, no realizando la mercantil recurrente esfuerzo probatorio suficiente para su consideración de beneficios obtenidos de excedentes de tesorería, como era su obligación, procediendo la desestimación de este motivo.

QUINTO.- En cuanto al procedimiento sancionador, el día 5 de mayo de 2016 se notifica el inicio del expediente sancionador NUM008, procedimiento que finaliza con la notificación del acuerdo de resolución el día 17 de octubre de 2016.

Se tipifican los hechos como constitutivos de la infracción contemplada en el artículo 191.1 LGT "dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo", calificándola como leve porque a pesar de que la base de la sanción es superior a 3.000 euros no concurre ocultación ni ninguna otra de las circunstancias contempladas en el artículo 191.2 LGT. El importe de la sanción asciende a la cantidad de 5.396,29 euros.

Sostiene la entidad recurrente que se incoa el expediente sancionador cuando aún no se ha resuelto el procedimiento de comprobación e investigación parcial, cuestión ya resuelta por sentencia del TS, Sala 3ª, Sección 2ª de 26 de enero del 2021 (recurso 5758/2019), que reitera la doctrina de la de 23 de julio del 2020 (recurso 1993/2019), y que en su FJ 7º da respuesta a la cuestión interpretativa en relación a los artículos 209.2 LGT y 25 del RGRST señalando: «1. Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso. Ni el artículo 209.2 LGT , ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada conforme a los criterios del artículo 12 LGT , establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, pudiendo inferirse del artículo 25 RGRST que dicho inicio puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que resulta perfectamente compatible con las garantías del artículo 24.2 CE, y, en particular, con los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa. 2. Esta respuesta, por último, no entra en contradicción en modo alguno con lo declarado en nuestra sentencia núm. 1032/2019, de 10 de julio, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 83/2018. (.) ». No existe por tanto ningún inconveniente en que se inicie el procedimiento sancionador mientras se instruye el de aplicación de los tributos.

En este caso, el procedimiento sancionador se inicia el 5 de mayo de 2016 y el procedimiento de comprobación finaliza el 26 de septiembre de 2016, antes de que se dicte el acuerdo sancionador en octubre de 2016, por lo que no puede afirmarse que no exista liquidación en el momento de sancionar.

Alega la recurrente que no se justifica la existencia de culpabilidad del sujeto pasivo al no acreditar la Administración la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente para imponer la sanción.

En el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador NUM008, motiva la Administración la culpabilidad, en síntesis, en:

1º No hay insuficiencia u oscuridad en la norma infringida así como tampoco especial complejidad en la misma habiéndose procedido a la regularización porque la actora ha dotado la RIC 2011 por encima de sus posibilidades al haberse practicado dicha dotación con cargo a beneficios no aptos para el disfrute del beneficio fiscal, no siendo beneficios "ricables" los ingresos por subvenciones, los ingresos financieros y el rendimiento de la actividad de arrendamiento de inmuebles al no ser actividad económica.

2º En cuanto a las circunstancias personales y subjetivas del obligado tributario que se trata de una empresa con una considerable cifra de negocios por lo que se le presupone la posibilidad de acceso a un asesoramiento especializado y más cuando de manera sistemática se aplica el beneficio fiscal de la RIC con cargo a los beneficios obtenidos y la importancia cuantitativa del beneficio obtenido debe venir acompañada de un especial y meticuloso cuidado a la hora de verificar el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos a los que queda condicionado tal incentivo.

3º Finalmente, no aprecia la concurrencia de alguna causa de exclusión de la responsabilidad, concluyendo que cabe reprochar a la entidad obligada tributaria no solo la dotación de la RIC con cargo a ingresos financieros sino, también, la dotación a la RIC con cargo al beneficio derivado del rendimiento no económico, existiendo, valoradas y ponderadas todas las razones expuestas, culpabilidad en grado de negligencia.

La Resolución del TEAR considera suficientemente motivada la culpa partiendo de la doctrina jurisprudencial ( Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sección 2ª, sentencia de 13 de octubre de 2011, recurso 2351/2009, y las que cita) que señala que elemento subjetivo del tipo infractor debe quedar justificada en la resolución administrativa sancionadora.

Sin embargo, no considera esta Sala, al examinar la resolución sancionadora, que el elemento subjetivo de la culpabilidad se encuentre debidamente motivado. La resolución sancionadora desarrolla extensa y motivadamente el resultado de la regularización y la no consideración como "ricables" de los ingresos por subvenciones, los ingresos financieros y el rendimiento de la actividad de arrendamiento de inmuebles, que no es actividad económica, pero en el su fundamento de derecho quinto, el apartado c) dedicado al examen de la culpabilidad concluye que en el caso concreto: " .es justamente la falta de la más mínima diligencia debida la que se aprecia respecto a las referidas conductas antijurídicas, ,es culpable, aun a título de simple negligencia, por cuanto de las circunstancias concurrentes, tanto objetivas (claro tenor literal de la norma, ausencia de divergencias interpretativas que hayan dado lugar a una elevada religiosidad con criterios administrativos o jurisprudenciales vacilantes o divergentes) como subjetivas (nivel que razonablemente sería lícito esperar en el conocimiento e interpretación de las normas tributarias por parte de un contribuyente de un perfil como el que nos ocupa), cabe entender probado que los sujetos pasivos debieron haber allegado a la inteligencia correcta de la norma infringida y al correlativo cumplimiento adecuado de la misma, de modo que, no habiéndolo hecho así, su actuación es expresiva de un cierto desprecio a la norma, resultando merecedora de reproche en cuanto pone de manifiesto una desidia, cuando menos, una lasitud, en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias", fundamentación que no puede aceptarse a tenor de lo ya declarado en sentencia de 31 de enero de 2020, recurso 127/2020, en el FJ 3º, señalando que: " la justificación de la concurrencia de culpa en el sujeto infractor no puede asentarse en afirmaciones sobre la claridad de la norma infringida, ni en la condición o circunstancias personales y subjetivas del sujeto obligado, o de la no concurrencia de causa alguna excluyente de responsabilidad, circunstancias que el Tribunal Supremo reiteradamente ha señalado que no pueden justificar la concurrencia de la culpa, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sección 2ª, de 15 de enero de 2009, que dice: «. la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundarla imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139\1996), FD Tercero; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto]; en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006), FD Sexto]. Y el segundo de los argumentos aducidos por la Administración -la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T .- no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice «[e]ntre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (LA LEY 148052/2008) (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto]. » Y en la de 8 de noviembre de 2016 (recurso 2944/2015): « "... es doctrina reiterada de la Sala que lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable » [ Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto, de 27 de noviembre de 2008, (rec. cas. núm. 5734 / 2005), FD9 y 29 de octubre de 1999 ( rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo] (STS de 14 de diciembre de 2009 , rec. de cas. 5831/2005, entre otras muchas)." » Se requiere por el contrario un fundamento específico y particular del caso para motivar la concurrencia del elemento subjetivo, no razonamientos estereotipados que puedan aplicarse a cualquier supuesto, llegando a afirmar la resolución que la conducta típica y antijurídica "no es diligente, es decir, es culpable" ; en definitiva que el comportamiento es culpable porque la norma es clara, por las circunstancias subjetivas del obligado tributario y la ausencia de causas excluyentes de la responsabilidad.

En consecuencia, procede estimar este motivo, anulando la sanción impuesta.

SEXTO.- En aplicación de lo dispuesto en el artículo 139.1, párrafo 2º de la Ley Jurisdiccional, no procede hacer expresa imposición de las costas procesales.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación