Sentencia Contencioso-Administrativo 371/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 150/2022 de 30 de junio del 2023

PRIMERO.- Objeto del actual recurso, contenido de la demanda y del escrito de contestación.

I. Constituye el objeto del actual recurso la resolución de 13 de abril de 2022, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, sede en Santa Cruz de Tenerife, en las reclamaciones económico administrativas acumuladas NUM000 y NUM001, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, liquidación provisional por retenciones e ingresos a cuenta y actos del procedimiento sancionador, del ejercicio 2017.

Reproducimos por su interés para el recurso los fundamentos de derecho cuarto al sexto de la resolución:

« El órgano gestor regulariza las retenciones practicadas por la entidad, teniendo en cuenta exclusivamente los datos económicos, personales y familiares consignados en el modelo 190 por dicha entidad. Conforme al artículo 105 LGT:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."

A su vez, el artículo 108 LGT, indica que:

"4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario."

En la propuesta de liquidación, la Administración le informa que en caso de disconformidad, deberá aportar la documentación (contratos, nóminas, situación familiar del perceptor, etc.) que justifique la exactitud de la retención declarada, así como el correspondiente modelo 145 de comunicación de datos al pagador.

En relación a los trabajadores Eulalia y Felicidad, la entidad aporta las nóminas, indicando que ellas se observa que una parte de la remuneración percibida por dichos trabajadores, lo son por su condición de administradores, y por lo tanto, la retención es del 35 por ciento, y otra parte lo es por su condición de director comercial y de jefa de administración, correspondiendo a tales retribuciones la clave A, en la medida en que se trata de retribuciones correspondiente a su desempeño como trabajado por cuenta ajena en su condición de gerente o directivo de la sociedad.

Pues bien, a la vista de la motivación realizada por la Administración y la prueba aportada por la entidad reclamante, este Tribunal procede a no acoger la pretensión de la reclamante, puesto que la documentación aportada no prueba que los trabajadores realicen funciones que sean distintas de la dirección.

En este sentido procede señalar la reciente sentencia 433/2021 de 23 de julio de 2021, del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, donde considera que las funciones de gerente o directivo de la entidad, se solapan con las de administrador. Así establece dicha Sentencia:

"Entre ambas funciones se advierte coincidencia o solapamiento. La sentencia del Tribunal Supremo de 11 de marzo de 2010 (recurso 10315/2003) cita doctrina sobre la imposibilidad de compatibilizar la condición como administrador de una sociedad y la de personal de alta dirección: "Dicho de manera aún más precisa, aunque la jurisprudencia admite que los miembros del Consejo de administración «puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa», «ello sólo sería posible para realizar trabajos que podría calificarse de comunes u ordinarios no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.) dado que en tales casos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección» ( Sentencia de 26 de diciembre de 2007 , cit., FD Segundo). En el mismo sentido, la Sala Primera de este Tribunal, en la Sentencia de 21 de abril de 2005, ha señalado que « [n]o existe contrato de trabajo por la mera actividad de un consejero », sino que «[h] ace falta "algo más"» «[p]ero, aún existiendo "algo más", para llegar a una actividad laboral se requiere ajenidad», de modo que «[c]uando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, como sea que estas dos funciones no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que las primeras absorben las propias de la gerencia, que, en consecuencia, se considerarán mercantiles » (FD Tercero)." Como dice la sentencia de 4 de julio de 2018, de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de este Tribunal Superior de Justicia de Canarias con sede en Las Palmas de Gran Canaria: "la relación laboral como alto directivo queda subsumida por la relación mercantil como administrador" o como refiere la resolución del TEAC de 06-02-3014 que cita el Acuerdo de Liquidación, sólo resulta compatible la relación de carácter laboral de las funciones de gerencia o dirección con las de carácter mercantil del cargo de administrador "cuando las funciones que se realizan por razón de la primera sean distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa"

QUINTO.- Respecto a los trabajadores Maximo y Nicanor, la entidad reclamante no aporta documentación alguna, y se limita a alegar, que sus retenciones han sido estimadas en función de sus circunstancias personales y familiares, desestimando el órgano gestor sus alegaciones en base a que la retención se ha calculado en base a los datos declarados por la entidad, y que no ha aportado prueba en contrario. En base a la normativa indicada anteriormente, la declaración de la entidad en el modelo 190 y la motivación de la Administración, este Tribunal no puede sino desestimar igualmente sus alegaciones, puesto que la entidad reclamante no ha aportado prueba que desvirtúe los datos declarados en la declaración presentada.

SEXTO.- En lo que respecta a la reclamación NUM001 deducida respecto del acuerdo de imposición de sanción cabe destacar que en el mismo se aprecia una adecuada motivación de la culpabilidad que lleva consigo a considerar debidamente acreditado el elemento subjetivo de la sanción impuesta. »

II. Escrito de demanda.

Frente a la liquidación provisional opone, en relación a Don Eulalia, que recibe rendimientos por su condición de director comercial, a los que se aplica una retención del 19%, y rendimientos en condición de administrador con retenciones del 35%. Y Doña Felicidad, que recibe rendimientos por su condición de jefa de administración a los que corresponde una retención del 19% y rendimientos en su condición de administradora correspondiendo unas retenciones del 35%. En relación con los perceptores Don Maximo, y Don Nicanor, trabajadores de la entidad, reitera lo manifestado en sus alegaciones, esto es que las retenciones practicadas a estos trabajadores han sido realizadas en función de circunstancias personales y familiares, comunicadas a la entidad.

Argumenta su nulidad por falta de motivación ("..., existe una falta de motivación absoluta por parte de la administración, al fijar un tipo de retención distinto al aplicado por esta parte, que crea de manera innegable e irrefutable un alto grado de indefensión ...") y carga de la prueba. En relación a Eulalia y Felicidad, afirma que además de trabajadores desempeñan labores de administración de la sociedad, por las que perciben una remuneración distinta a la de su actividad profesional, identificando como un error en el modelo 190 el incluir todos los rendimientos como rendimientos del trabajo, aportando nóminas que así lo demuestran, frente a lo cual, el único motivo que se ofrece es que el artículo 108.4 de la Ley General Tributaria.

En ningún caso, añade, procedería exigir el abono de las cantidades correspondientes a las retenciones que, conforme a las estimaciones realizadas por parte de la Administración Tributaria, pudiesen haber sido dejadas de ingresar por parte de mi representada, en la medida en que los perceptores de las retribuciones han presentado sus correspondientes declaraciones tributarias, regularizando de este modo las cantidades.

En cuanto al procedimiento sancionador opone, en relación a los señores Eulalia y Felicidad, que la cantidad indicada como base de sanción en la propuesta de liquidación es del todo incorrecta, puesto que únicamente deben incluirse las cantidades no ingresadas en la autoliquidación y la administración está incluyendo cantidades que, por error, fueron ingresadas por exceso. La cuantía dejada de ingresar a la Agencia Tributaria será, en todo caso, es la base de la sanción: "...la Agencia Tributaria ha tomado los datos de la primera propuesta de liquidación girada en el procedimiento de comprobación limitada, sin tener en ningún momento en consideración que ha existido un ingreso excesivo de retenciones en el caso de los trabajadores Eulalia y Felicidad, puesto que se considera que la totalidad de las retribuciones son en función a los cargos de administradores que ocupan, sin tener en cuenta lo manifestado y acreditado por esta parte, en cuanto a que una parte de los rendimientos son debidos a actividad laboral y no lo por su condición de administrador". Estos hechos, añade, cambian por completo los cálculos de la propuesta de liquidación de la sanción, de modo que al reducirse la base se modifica igualmente el porcentaje mínimo de sanción.

También alude a la ausencia del elemento objetivo de la infracción, la tipicidad. No ha existido ocultación de datos. Las citadas se han venido declarando en función de los datos aportados por parte de los trabajadores, con la excepción de lo sucedido en los casos de Eulalia y Felicidad, en los que se ha retenido en exceso, al incluir por error todos los rendimientos como si fueran derivados del cargo de administración de la mercantil. Y a la ausencia del elemento subjetivo, la culpabilidad, siendo una carga de la administración razonar y probar la concurrencia del elemento culpabilístico exigido por el tipo de injusto y su grado.

III. Escrito de contestación a la demanda.

En relación a la liquidación impugnada y los trabajadores Eulalia y Felicidad, señala que la documental aportada (nóminas), por sí sola no acredita el tipo de relación laboral ni la situación familiar, calculando la Administración tributaria las retenciones teniendo en cuenta exclusivamente los datos económicos, personales y familiares consignados en el modelo 190. En la propuesta de liquidación provisional se le informaba que, en caso de disconformidad, debería aportar la documentación (contratos, nóminas, situación familiar del perceptor, etc.) que justifique la exactitud de la retención declarada, así como el correspondiente modelo 145 de comunicación de datos al pagador, y sólo se aportan las nóminas.

Respecto a los trabajadores Maximo y Nicanor se limita la demanda a remitirse a las alegaciones ya formuladas.

Sobre la alegación de enriquecimiento injusto, opone que la liquidación provisional ya justifica que habían sido excluidos los perceptores de rendimientos que, en su caso, se relacionaban, al haber presentado su correspondiente declaración del IRPF, con lo que se respeta la jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencias de 27/02/2007 y 05/03/2008) puesto que únicamente se regularizaban las retenciones correspondientes a aquellos perceptores de renta que no habían presentado declaración sin que, en consecuencia, se exigiera al retenedor la correspondiente diferencia de retención si el perceptor del rendimiento había autoliquidado la cuota tributaria en su declaración del I.R.P.F. .

En cuanto a la alegación de solapamiento de las funciones de gerente o directivo con las funciones de administrador, se remite a la falta de prueba que las apoye. Y en cuanto a la sanción tributaria, refiere que el obligado tributario ha practicado retenciones a los trabajadores relacionados en la declaración informativa, modelo 190, por un importe inferior al legalmente establecido en el artículo 83 y siguientes del Reglamento del IRPF aprobado mediante el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, infracción que se califica como grave al ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y existir ocultación, representando la deuda derivada de ésta más de un 10% de la citada base. En el caso se ha determinado un importe a ingresar de 16.133,33 euros, al haber practicado retenciones a los trabajadores por un importe inferior al legalmente establecido, hecho tipificado y se sanciona en el artículo 191 L.G.T.: "Ahora bien corresponde al interesado (una vez que se ha detectado la irregularidad en la liquidación) acreditar que la conducta se debió a alguna causa eximente de responsabilidad en materia tributaria, como puede ser una interpretación razonable de la norma, o bien a un error de tal entidad y naturaleza que excluya la conducta infractora. En el presente caso Open Circles Academy SLU ha ingresado cantidades inferiores a las que procedían a pesar de que la obligada, como pagadora de retribuciones debía conocer los elementos necesarios para el cálculo correcto de la retención. El deber de exigencia de conocer la norma tributaria correctamente para cumplir con fidelidad las obligaciones tributarias resulta lógicamente superior en quien realiza una actividad económica o profesional que en el resto de contribuyentes puesto que es más razonable que, además de tener que poseer unos conocimientos mercantiles mínimos sobre llevanza de cuentas, clientes, proveedores, etc., se informe suficientemente de sus obligaciones fiscales. La intensificación de la obligación de ser más cuidadoso y riguroso en las relaciones jurídico tributarias por quienes realizan actividades económicas hace exigible un grado de diligencia superior al que ha demostrado en el caso que nos ocupa, y que provoca que su actitud, de 'cierto desprecio o menoscabo por la norma o laxitud en la apreciación de los deberes exigidos por la misma', que literalmente, identifica con la culpabilidad el TEAC en Resolución de 10/02/2000, entre otras, sea calificada como conducta suficientemente negligente como para apreciar la concurrencia de culpa. No se ha aportado prueba alguna del error cometido y de la realidad de sus alegaciones. En cuanto a que la base de la sanción es errónea decir que, tal y como se detalla en la propuesta de liquidación provisional de la que deriva la sanción, la base para el cálculo de la sanción incluye todas las retenciones cuyas diferencias no se hayan justificado incluso aquéllas que hubieran sido no liquidadas. Por lo que en el presente caso concurre el elemento de culpabilidad, no aplicándose ningún supuesto exculpatorio de la conducta del sujeto pasivo (.)".

SEGUNDO.- Pronunciamiento de la Sala.

La liquidación provisional objeto del recurso trae causa en la diferencia de retenciones en los trabajadores: Eulalia, Felicidad, Maximo, Nicanor. La Administración tributaria señala que las retenciones se han calculado teniendo en cuenta exclusivamente los datos económicos personales y familiares consignados en el modelo 190 presentado. Mediante la liquidación provisional únicamente se regularizaban las retenciones correspondientes a aquellos perceptores de renta que no han presentado declaración.

El acuerdo de liquidación provisional refiere lo siguiente en relación a los trabajadores:

· Eulalia: Clave: E 04, Percepciones dinerarias: 45000 euros, Retenciones practicadas: 8550 euros, Gastos deducibles: 0 euros, Situación Familiar: 0, Descendientes menores de tres años: 0, Descendientes mayores o iguales a tres años: 0, Tipo de contrato: 0. De acuerdo con estos datos el tipo de retención que le corresponde es el 35%, y aplicado a las percepciones supone una retención de 15750 euros, como se le retuvo 8550 euros, la diferencia de retenciones es de 7200 euros

· Felicidad: E 04, Percepciones dinerarias: 45000 euros, Retenciones practicadas: 8550 euros, Gastos deducibles: 0 euros, Situación Familiar: 0, Descendientes menores de tres años: 0, Descendientes mayores o iguales a tres años: 0, Tipo de contrato: 0. De acuerdo con estos datos el tipo de retención que le corresponde es el 35%, y aplicado a las percepciones supone una retención de 15750 euros, como se le retuvo 8550 euros, la diferencia de retenciones es de 7200 euros.

Como señala la contestación a la demanda y el propio TEAR, al notificarle la propuesta de liquidación provisional se requirió a la actora para que aportase documental justificativa, teniendo en cuanta que la liquidación trae causa en los datos aportados en el Modelo 190.

La diferente retención la sustenta la actora en la afirmación de que perciben dos tipos de rentas, como trabajador por cuenta ajena, sujeta a retención del 19%, y como administrador sujeta a retención del 35%.

Las notas de ajenidad y dependencia, característica de la relación laboral, no impide, dada la personalidad jurídica de la sociedad, distinta de los socios que la integran, la existencia de una relación laboral por cuenta ajena, sin perjuicio de que requiera su acreditación, máxime en un caso como el examinado en que resulta contradictoria con los datos recogidos en el Modelo 190. En el supuesto, además, se trata del desempeño simultáneo de trabajos de alta dirección (Gerente Director General, etc.), laborales que quedan subsumidas en la relación mercantil en tanto que administradores sociales, a salvo de que se acredite que las funciones que realizan son específicas y distintas, prueba ausente en el caso en el que se pretende demostralo mediante la aportación de nóminas, meros documentos privados confeccionados por la propia empresa, insuficientes para acreditar que existe esa doble relación.

Respecto de los trabajadores Maximo (retenciones practicadas 397,60€; retenciones calculadas 1294,92 euros) y Nicanor (retenciones practicadas 303,87€; retenciones calculadas 1139,88€ ), la Administración sustenta la liquidación en los datos manifestados en el documento Modelo 190, y en el hecho de que puesta en evidencia la discrepancia con las retenciones practicadas, en el trámite de alegaciones a la propuesta de liquidación provisional --tampoco ahora-- no se aportó ningún medio de prueba para justificarlo.

En este punto se desestima la demanda.

TERCERO.- Sobre la impugnación de la sanción.

Concurre el elemento objetivo del tipo sancionador, dejar de ingresar, en cuanto la liquidación practicada que se ha considerado correcta evidencia que ha dejado de ingresar dentro plazos la deuda tributaria determinada por haber practicado retenciones a los trabajadores por un importe inferior al legalmente establecido.

Sobre la concurrencia del elemento subjetivo, la justificación contenida en la resolución sancionadora es la siguiente.

« . El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona/ sociedad como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo. Ahora bien corresponde al interesado acreditar que la conducta se debió a alguna causa eximente de responsabilidad en materia tributaria, como puede ser una interpretación razonable de la norma, o bien a un error de tal entidad y naturaleza que excluya la conducta infractora. En el presente caso Open Circles Academy SLU ha ingresado cantidades inferiores a las que procedían a pesar de que la obligada, como pagadora de retribuciones debía conocer los elementos necesarios para el cálculo correcto de la retención. El deber de exigencia de conocer la norma tributaria correctamente para cumplir con fidelidad las obligaciones tributarias resulta lógicamente superior en quien realiza una actividad económica o profesional que en el resto de contribuyentes puesto que es más razonable que, además de tener que poseer unos conocimientos mercantiles mínimos sobre llevanza de cuentas, clientes, proveedores, etc., se informe suficientemente de sus obligaciones fiscales. La intensificación de la obligación de ser más cuidadoso y riguroso en las relaciones jurídico tributarias por quienes realizan actividades económicas hace exigible un grado de diligencia superior al que ha demostrado en el caso que nos ocupa, y que provoca que su actitud, de 'cierto desprecio o menoscabo por la norma o laxitud en la apreciación de los deberes exigidos por la misma', que literalmente, identifica con la culpabilidad el TEAC en Resolución de 10/02/2000, entre otras, sea calificada como conducta suficientemente negligente como para apreciar la concurrencia de culpa. En cuanto a que la base de la sanción es errónea decir que, tal y como se detalla en la propuesta de liquidación provisional de la que deriva este expediente, la base para el cálculo de la sanción incluye todas las retenciones cuyas diferencias no se hayan justificado incluso aquéllas que hubieran sido no liquidadas. Por lo que en el presente caso concurre el elemento de culpabilidad, no aplicándose ningún supuesto exculpatorio de la conducta del sujeto pasivo de los previstos en el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria, entendiéndose que la conducta de Open Circles Academy SLU, que se traduce en una omisión de la diligencia exigible al ingresarse cantidades inferiores a las que procedían a pesar de que la obligada tributaria, como pagadora de retribuciones, conocía, los elementos necesarios para el cálculo correcto de la retención y sin embargo y tal como se pone de manifiesto en la liquidación provisional practicada por la Administración, resultante de la verificación de su declaración resumen anual de retenciones del ejercicio 2017, las retenciones practicadas no se ajustan a lo establecido en la norma del impuesto, sin que, por otra parte, esta conducta puede ampararse en una interpretación razonable de la norma y sin que tampoco se puedan apreciar las causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria. Por todo lo expuesto se procede a la desestimación de sus alegaciones.»

No se acepta la justificación del elemento subjetivo que desarrollada el acuerdo sancionador, específicamente en cuanto refiere: "Ahora bien corresponde al interesado acreditar que la conducta se debió a alguna causa eximente de responsabilidad en materia tributaria .". Tampoco al afirmar: "En el presente caso Open Circles Academy SLU ha ingresado cantidades inferiores a las que procedían a pesar de que la obligada, como pagadora de retribuciones debía conocer los elementos necesarios para el cálculo correcto de la retención. El deber de exigencia de conocer la norma tributaria correctamente para cumplir con fidelidad las obligaciones tributarias resulta lógicamente superior en quien realiza una actividad económica o profesional".

La jurisprudencia del Tribunal Supremo sostiene que recayendo la potestad sancionadora en el órgano competente para sancionar, es a éste al que corresponde motivar la imposición de la sanción, no pudiendo, ni los órganos económico administrativos ni los Tribunal de Justicia, suplir a aquellos en el ejercicio de dicha potestad, ni subsanar una posible falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador ( sentencias de fecha 13 de abril de 2016, recurso casación 2071/2014, y de 14 de diciembre de 2016, recurso casación, 3942/2015). También señala que la carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración Tributaria, sin que exista una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por el obligado tributario sino, todo lo contrario, una presunción de buena fe, que debe ser desvirtuada por la Administración (además de las anteriores, la sentencia de fecha 28 de abril de 2016, recurso casación 894/2015). E igualmente establece ( sentencia de 13 de abril de 2016, recurso casación 2071/2014, de 28 de abril de 2016, recurso casación 894/2015, de 8 de noviembre de 2016, recurso casación 2944/2015, y de fecha 14 de diciembre de 2016, recurso casación 3942/2015) que no puede la Administración tributaria concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus "especiales" circunstancias subjetivas, aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida. En este sentido, la sentencia dictada el 6 de junio de 2008 (recurso para la unificación de doctrina 146/2004) señala: ". confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio , FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia".

La liquidación comprensiva del principal e intereses de la cantidad que se considera dejada de ingresar, restablece la situación del obligado tributario ante la Hacienda Pública, pero para sancionar se requiere algo más, sin que el hecho de que se haya tenido que tramitar un procedimiento para descubrir los hechos incida sobre el elemento de la culpa. En el caso la regularización se sustenta en la aplicación de los principios de distribución de la carga de la prueba y/o valoración de la aportada (nóminas), por lo que su resultado "a ingresar" no justifica la imposición de la sanción si no se desarrolla una motivación específica sobre la culpabilidad o negligencia, en el sentido en que lo proclamara la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio. La desarrollada en el caso, al referirse al resultado de la regularización y a las circunstancias subjetivas del obligado tributario, no puede aceptarse, por contraria al principio de la presunción de inocencia.

En este punto se estima en recurso.

QUINTO.- Las costas procesales causadas, al estimar en parte el recurso contencioso administrativo, no se imponen a ninguna de las partes, conforme al número 1 del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Vistos los artículos anteriormente citados y los demás de general aplicación;