Sentencia Contencioso-Administrativo 526/2022 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 80/2022 de 30 de septiembre del 2022

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias (en adelante TEARC), en sesión celebrada el 30 de noviembre de 2021, que viene a estimar, parcialmente, las Reclamaciones 35/02164/2020; 35/02820/2020; 35/01411/2021 y 35/01554/2021, anulando los actos impugnados en los términos expuestos en el FD 6º de la resolución en relación a unos errores aritméticos de transcripción, pero confirmando en lo sustancia:

1.- El Acuerdo de Liquidación, de 14 de septiembre de 2020, Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2015 y 2016, por importe de ochenta y cinco mil cuatrocientos cincuenta y cinco euros con cuarenta y dos céntimos (85.455,42 €).

2.- El Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador, de 4 de marzo de 2021, Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2015 y 2016, por importe de ciento veinticuatro mil setecientos noventa y tres euros con noventa y nueve céntimos (124.793,99 €).

La entidad demandante en el período objeto de comprobación es propietaria de 6 buques con una capacidad que oscila entre los 102 y los 150 pasajeros y se dedica a la actividad de transporte de personas con dos tipos de excursiones una la actividad de fe excursión turística que el demandante denomina línea regular y la otra es las excursiones para el avistamiento de cetáceos o delfines. La administración acudió al método de estimación indirecta porque el obligado tributario no conservó los tickets correspondientes a las

excursiones turísticas ni a las de delfines correspondientes a los años 2015 y 2016( según declaró en la diligencia número 5 y número 8).

Para las excursiones de delfines existe una correspondencia unívoca entre embarques y billetes porque el pasajero embarca y desembarca en el mismo puerto: Arguineguín o Anfi del Mar; sin embargo en el caso de las líneas de excursiones turísticas el puerto de origen y el puerto de destino no es único por lo que pueden existir dos embarques, con lo que no hay correspondencia entre embarques y billetes .

Para el cálculo de la estimación indirecta y con el fin de llegar a un resultado ajustado a la realidad, la Administración tributaria consideró los siguientes parámetros:

1.- El barco Salmon Once, dedicado al avistamiento de delfines, con posible ocupación de 144 pasajeros:

a) ocupación media 1/3 del barco

b) número de salidas 22 año 2015 y las 590 salidas del año 2016 con eliminación de festivo

c) Se multiplicó el precio por el número de pasajeros con los siguientes factores de corrección: proporción entre niños y adultos( datos que se obtuvieron de las ventas que realizaron intermediarios que sí que especificaban estos datos y también por el los pasajeros que viajaron en autobús a partir de las facturas que fueron entregadas por una entidad de autocares); 10% de descuento que concedía la empresa si se habían utilizado también los servicios de las líneas regulares o de excursión turística; e incluso otro factor de corrección fue considerar que el 4% de los pasajeros viajaron gratis.

La cuestión nuclear que destaca el TEAR es que el recurrente no presentó en ningún momento ante la Inspección las matrices de los billetes vendidos, y por tanto, la Administración tributaria tuvo que estimarlos a partir de la información de embarques facilitado por los puertos en los que existía el registro, y de los datos facilitados por entidades intermediarias en la venta, o que trasladaban en autobuses a los pasajeros de las excursiones.

SEGUNDO.- El primer motivo de impugnación es la improcedente aplicación del método de estimación indirecta.

En su argumentación el demandante no cuestiona en realidad el método de estimación indirecta aplicado sino el cálculo realizado, y además la escasa valoración que el TEAR concedió a los informes periciales presentados. El TEAR en la resolución impugnada cita los dos informes pero rechaza su contenido porque su origen son datos que se han encontrado " ex novo" en un ordenador antiguo, pero que no fueron presentados ante la Inspección tributaria, y que además parten de complejas teorías estadísticas y técnica.

Aplicación del método de estimación indirecta:

En realidad el artículo 53 de la LGT que recoge el método de estimación indirecta de bases imponibles, dispone:

1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley.

El artículo 158 de la misma Ley a que se remite el precepto anterior sobre aplicación del método de estimación indirecta, establece:

1. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:

a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.

b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.

c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.

d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.

2. La aplicación del método de estimación indirecta no requerirá acto administrativo previo que lo declare, pero en los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes podrá plantearse la procedencia de la aplicación de dicho método.

3. Los datos y antecedentes utilizados para la aplicación del método de estimación indirecta podrán proceder de cualquiera de las siguientes fuentes:

a) Los signos, índices y módulos establecidos para el método de estimación objetiva, que se utilizarán preferentemente tratándose de obligados tributarios que hayan renunciado a dicho método. No obstante, si la Inspección acredita la existencia de rendimientos o cuotas procedentes de la actividad económica por un importe superior, será este último el que se considere a efectos de la regularización.

b) Los datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tributario.

Podrán utilizarse datos de ejercicios anteriores o posteriores al regularizado en los que disponga de información que se considere suficiente y fiable. En especial, podrá utilizarse información correspondiente al momento de desarrollo de la actuación inspectora, que podrá considerarse aplicable a los ejercicios anteriores, salvo que se justifique y cuantifique, por la Inspección o por el obligado tributario, que procede efectuar ajustes en dichos datos.

Cuando este método se aplique a la cuantificación de operaciones de características homogéneas del obligado tributario y este no aporte información al respecto, aporte información incorrecta o insuficiente o se descubra la existencia de incorrecciones reiteradas en una muestra de dichas operaciones, la inspección de los tributos podrá regularizarlas por muestreo. En estos casos, podrá aplicarse el promedio que resulta de la muestra a la totalidad de las operaciones del período comprobado, salvo que el obligado tributario acredite la existencia de causas específicas que justifiquen la improcedencia de dicha proporción.

c) Los datos procedentes de estudios del sector efectuados por organismos públicos o por organizaciones privadas de acuerdo con técnicas estadísticas adecuadas, y que se refieran al periodo objeto de regularización. En este caso se identificará la fuente de los estudios, a efectos de que el obligado tributario pueda argumentar lo que considere adecuado a su derecho en relación con los mismos.

d) Los datos de una muestra obtenida por los órganos de la Inspección sobre empresas, actividades o productos con características relevantes que sean análogas o similares a las del obligado tributario, y se refieran al mismo año. En este caso, la Inspección deberá identificar la muestra elegida, de forma que se garantice su adecuación a las características del obligado tributario, y señalar el Registro Público o fuente de la que se obtuvieron los datos. En caso de que los datos utilizados procedan de la propia Administración Tributaria, la muestra se realizará de conformidad con lo dispuesto reglamentariamente.

4. En caso de imposición directa, se podrá determinar por el método de estimación indirecta las ventas y prestaciones, las compras y gastos o el rendimiento neto de la actividad. La estimación indirecta puede referirse únicamente a las ventas y prestaciones, si las compras y gastos que figuran en la contabilidad o en los registros fiscales se consideran suficientemente acreditados. Asimismo, puede referirse únicamente a las compras y gastos cuando las ventas y prestaciones resulten suficientemente acreditadas.

En caso de imposición sobre el consumo, se podrá determinar por el método de estimación indirecta la base y la cuota repercutida, la cuota que se estima soportada y deducible o ambos importes. La cuota que se estima soportada y deducible se calculará estimando las cuotas que corresponderían a los bienes y servicios que serían normalmente necesarios para la obtención de las ventas o prestaciones correspondientes, pero solo en la cuantía en la que se aprecie que se ha repercutido el impuesto y que este ha sido soportado efectivamente por el obligado tributario. Si la Administración Tributaria no dispone de información que le permita apreciar la repercusión de las cuotas, corresponderá al obligado tributario aportar la información que permita identificar a las personas o entidades que le repercutieron el impuesto y calcular su importe.

Ningún gasto o cuota soportada correspondiente a un ejercicio regularizado por medio de estimación indirecta podrá ser objeto de deducción en un ejercicio distinto.

5. En el caso de tributos con periodos de liquidación inferior al año, la cuota estimada por la Inspección de forma anual se repartirá linealmente entre los periodos de liquidación correspondientes, salvo que el obligado tributario justifique que procede un reparto temporal diferente.

En el caso, esta justificada el método de estimación indirecta, ya que la entidad recurrente no ha podido aportar los datos necesarios, en particular el número de billetes vendidos destinatarios, y en cuanto a los importes, la Administración expresa y justifica las reticencias ante los cambios y las declaraciones del contribuyente en las que se apreciaron numerosas incongruencias que se detallan en el FD Segundo de la resolución impugnada, pero que en realidad la demandante no combate. Su línea defensiva consiste en cuestionar los cálculos realizados por la Administración a través de dos pruebas periciales posteriores a la propuesta de regularización, y que se basan en datos no contrastados que son unos viejos ordenadores que aparecieron tras la propuesta de regularización.

En cuanto a los informes periciales aportados compartimos los razonamientos del TEAR de Canarias, el propio origen de los datos que manejan provienen de unos ordenadores que nunca fueron presentados a la Administración y, que por tanto, restan credibilidad a cualquier conclusión que puedan obtener, puesto que, se trata de datos no contrastados e incongruentes con las manifestaciones que se realizaron en su momento ante la administración

TERCERO.- Los informes periciales aportados no son suficientes para desvirtuar la correcta actuación de la Administración que ha acudido a un método de estimación indirecta, y por tanto, y no exacto. A partir de ahí podemos analizar si existe error en los datos considerados por la Administración al aplicar el método indirecto:

1.- En cuanto al número de pasajeros

La Administración hace un cálculo considerando que al iniciarse las excursiones para avistamiento de delfines en diciembre de 2015 en el Puerto de Arguineguín se produjo un incremento del número de pasajeros en el año siguientes. Depuró el resultado eliminando a aquellos pasajeros que hacían transbordos en el citado puerto de Arguineguín desde otros puertos. Finalmente, para calcular los pasajeros que habían ido de excursión con puerto de inicio en Anfi del Mar, utilizó el mismo número que el de los pasajeros de Arguineguín, que según declaraciones del administrador de la empresa era el puerto con menor número de pasajeros.

El primer informe pericial de parte, del Sr Remigio se presenta con la finalidad de demostrar que la diferencia entre el total de pasajeros comunicados entre los años 2015( 20831) y en el ejercicio 2016(39219) en total 18388, en el Puerto de Arguineguín no sería como presupone la Administración por las excursiones de delfines, sino también por las excursiones turísticas regulares. Se trata de un informe que pretende acreditar que estadísticamente es imposible que las líneas turísticas se mantengan en un crecimiento lineal " 0" durante dos años, y que además no es posible trasladar los crecimientos de un

puerto a otro teniendo en cuenta la evolución estadística de los pasajeros de un puerto a otro.

Como demuestra la Administración demandada los datos de los que parte éste primer informe no son verosímiles para ello basta con considerar los datos o magnitudes que están acreditadas:

-En el Puerto de Arguineguín según la información facilitada por la entidad gestora del puerto entre enero y noviembre de 2015: 18.273 pasajeros y entre enero y noviembre de 2016 fueron 36.419 pasajeros ( La entidad gestora puertos identifica pasajeros sin distinguir entre excursiones turísticas o de avistamiento de delfines)

-Según el informe pericial de parte el incremento lineal de los pasajeros que realizaron excursiones turísticas en 2016 fue de 110,79 y 127,99%, lo que arroja el resultado de 38.516 y 41.661 pasajeros de excursiones turísticas, con lo cual, no existirían pasajeros diferenciados para el avistamiento de delfines. El modelo que propone el informe lleva al absurdo de excluir la diferencia entre pasajeros de líneas turísticas y avistamiento de delfines.

Por lo que no ha quedado desvirtuado que el modelo de estimación indirecta que propone la Administración sea incorrecto.

En cuanto al segundo informe emitido por el Sr. Victor Manuel se pretende primar los datos comunicados por la entidad a Puertos, sobre los propios datos que Puertos Canarios ha facilitado, además, de sesgar los resultados con líneas divisorias temporales diferentes. No alcanzamos a comprender los razonamientos que hace el demandante que afirma en conclusiones que existe un error en los cálculos realizados por la Inspección de los Tributos que recoge una diferencia negativa de 3250 pasajeros, cuando previamente expone que los pasajeros según su informe eran de 5084 y según la Administración de 8334, por lo que la diferencia en todo caso sería positiva, la Administración considera más pasajeros que la demandante. Pero en cualquier caso, éste informe se basa en unos estadillos y unas facturas sobre unos datos que aporta la demandante, que es quien identifica qué pasajeros van a hacer una excursión u otra.

Es por ello, que consideramos acertada la decisión del TEAR de otorgar preferencia al método de estimación indirecta cuyo único fin era realizar un cálculo aproximado no exacto, para ello hubiese sido necesario contar con las matrices de los billetes de pasaje emitidos, sin que los informes periciales aportados, que parten de datos no contrastados, sean más relevantes que los aportados por la Administración. En este sentido destacamos que la Administración ha considerado una ocupación media prudente de un tercio por ciento del barco, es decir, únicamente 48 de 144 posibles, ha practicado sobre los ingresos los descuentos que ofrecía la compañía, además de considerar un porcentaje de viajeros que viajaban gratis. En definitivo estimamos que los datos utilizados por la Administración pueden aportar los datos para determinar la base imponible frente a las pretensiones de la demandante que pretendía que la ocupación del barco en en el año 2015 en menos del 14% y en 2016 en menos del 18%..

CUARTO.- En cuanto a la consideración de línea regular de transporte marítimo y la bonificación.

La demandante aporta con su demanda el informe de la Jefa de Servicio de Transporte marítimo en la que se afirma que la línea de transporte marítimo operada por la entidad demandante entre los puerto de Mogán, Puerto Rico, Anfi del Mar y Arguineguín debe ser considerada como línea regular.

El problema jurídico es que cualquier línea regular no tiene derecho a la bonificación prevista en la Ley 19/1994 , de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias que en su artículo 76 dispone que:

1. Se bonificará en un 90 por 100 la porción de la cuota de este Impuesto resultante después de practicar, en su caso, las deducciones por doble imposición a que se refiere el capítulo II del título VI de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, que corresponda a la parte de la base imponible que proceda de la explotación desarrollada por las empresas navieras relativa a los servicios regulares a que se refiere el artículo 73.2

2. Se bonificará en un 90 por 100 la porción de la cuota de este impuesto resultante después de practicar, en su caso, las deducciones por doble imposición a que se refiere el capítulo II del título VI de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, que corresponda a la parte de la base imponible que proceda de la explotación desarrollada por las empresas navieras de sus buques inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.

En el artículo 73.2 remitido especifica que:

2. Los tripulantes y las empresas de los buques que estén adscritos a los servicios regulares entre las islas Canarias y entre éstas y el resto del territorio nacional, en tanto éstos no puedan inscribirse en el Registro Especial, de conformidad con lo previsto en el apartado anterior, podrán, no obstante, disfrutar de la exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y de las bonificaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades y cotizaciones a la Seguridad Social, establecidas en los artículos 74, 75.1, 76.1 y 78

Al no desarrollar servicios regulares entre las islas Canarias sino entre puertos del sur de Gran Canaria se le denegó la bonificación, lo que además opuso la Administración del Estado con el anterior argumento, sin que la demandante en sus conclusiones haya realizado esfuerzo alguno por rebatir esta argumentación. Argumento que además ya especificaba el TEAR de Canarias en relación al acuerdo sancionador, por lo que ha sido conocido por la entidad actora desde el inicio.

QUINTO.- En cuanto al acuerdo sancionador estimamos que la Administración se limita a reproducir las causas que motivan la liquidación pero no justifica en el caso la culpabilidad del recurrente. Cuando se impone una sanción es necesario acreditar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, que podrás ser a título de simple negligencia. Pero no basta con la conformidad prestada a una liquidación, porque el procedimiento sancionador no es una secuela de la liquidación. Por el contrario es necesario probar la culpabilidad, demostrar que como se indica el sujeto pasivo conocía la antijuridicidad de su conducta, no se trata de presuponer en todo caso la culpabilidad y que el hecho de no guardar los billetes no aportados tenga como finalidad inmediata eludir el pago de los impuestos.

La presunción de inocencia obliga a probar y, por ende, motivar, la existencia de las conductas que constituyen infracción, las circunstancias que agravan la sanción y la culpabilidad del sujeto sancionado. Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia y las pruebas de las que se infiere. Sin ser suficiente la la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque

la norma incumplida es clara o que la interpretación que de la misma sostuvo no puede considerarse razonable

En la Sentencia de 7 de noviembre de 2017, Rec. 181/2016 , afirmamos que "una cosa es la negligencia y otra el empleo de diligencia en grado raso. Como hemos dicho en anteriores ocasiones, si no queremos criminalizar la generalidad de las actuaciones u omisiones de los particulares ante las diversas administraciones tributarias (máxime en un sistema como el nuestro en que el excesivo número de normas fiscales y sus incesantes cambios terminan por aturdir a los ciudadanos, y en el que tan extrema colaboración en el cumplimiento de las obligaciones formales se exige a los particulares) debemos advertir de la improcedencia de imponer una sanción por motivos que no estén claros(...) En resumidas cuentas, hemos de declarar que la conducta del recurrente, tal como resulta concebida la responsabilidad al amparo del régimen vigente, es decir entendida a la luz de los principios inspiradores del Derecho Penal, no es constitutiva de infracción alguna, por faltar en ella el básico elemento de la culpabilidad."

La resolución sancionadora objeto del presente recurso sería extendible a cualquiera que no hubiese cumplido una norma tributaria; y ésto estimamos que no es posible. Es necesario valorar la conducta de la sociedad sancionada y determinar en qué conductas imputables concretas se advierte que su intención era eludir o no cumplir con sus obligaciones tributarias en el momento en que lo hizo. La Administración en el acuerdo sancionador insiste en la conducta de la entidad durante el procedimiento de liquidación y sancionador: Lo sucedido en "el procedimiento inspector ha querido disimular de cualquier forma posible hasta el punto de destrozar su propia credibilidad con las continuas contradicciones e incongruencias en se incurría. No debemos olvidar que el resultado final de la incongruencia en que se incurría. NO debemos olvidar que el resultado final de la comprobación arrojó que los barcos de LINEAS SALMON dedicadas a la actividad de avistamiento de delfines, con la estimación realizada por la Inspección.."

En idéntico sentido la STJ de Madrid de 6 de julio de 2017, Rec. 20/2015, "En el acuerdo sancionador se relata una amplia descripción de los hechos y de la regularización llevada a cabo, pero no se conectan descrito con esa intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación, lo que incumple lo dispuesto en el art. 211.3º de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento General del régimen sancionador tributario."

SEXTO.- No se aprecian circunstancias, de las previstas en el Art. 139 de la LJCA que aconsejan hacer pronunciamiento especial en materias de costas.