Sentencia Contencioso-Administrativo 58/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 25/2021 de 06 de febrero del 2023

PRIMERO.- Objeto del actual recurso.

Constituye el objeto del actual recurso la impugnación del acuerdo de 30-10-2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife, reclamación económico administrativa NUM000.

La demanda cuestiona la desestimación de su reclamación en cuanto a la deducibilidad de los gastos financieros correspondientes a los préstamos suscritos, la regularización por excluir la deducción que corresponde a la Reserva para Inversiones en Canarias y la deducción de gastos por servicios profesionales derivados de un procedimiento penal.

SEGUNDO.- Pronunciamiento de la Sala.

En el examen las cuestiones controvertidas, seguiremos el orden observado en la demanda y en el escrito de contestación a la demanda.

I.- Infracción de la doctrina de los actos propios al rechazar la deducibilidad de los gastos financieros correspondientes a los préstamos suscritos, admitidos en comprobaciones anteriores.

Expone la demanda que la Administración tributaria realizó dos comprobaciones sobre los mismos gastos financieros, admitiéndolos como deducibles, y por tanto, como gastos afectos a la actividad económica, comprobación del ejercicio 2013 en la que los admitió de manera tácita al no haber procedido a la regularización, y comprobación de los ejercicios 2006 y 2007 en los que se entendió como válidamente deducidas las cantidades derivados de los gastos financieros.

La contestación a la demanda resalta que en el procedimiento relativo al IRPF/2013, ante el requerimiento por la oficina de gestión tributaria de la justificación de los gastos financieros, se aportó escrito en el que alude a las comprobaciones anteriores en los ejercicios 2006 y 2007, concluyendo el procedimiento admitiendo la deducibilidad. Los procedimientos relativos a IRPF/2007 e IRPF/2006, en los que entre la documentación a presentar se requería la justificación de los gastos financieros, no se presentó documento y/o justificación sobre gastos financieros, finalizando mediante resolución expresa sin proceder a la regularización al considerar aclaradas las incidencias que dieron lugar al procedimiento. En atención a lo expuesto concluye: ". en ninguno de los procedimientos de gestión se aporta un mínimo de soporte documental que fuera valorado por los órganos de gestión. Básicamente, en las actuaciones relativas a 2006 y 2007 se dan por buenos (pero sin pronunciación expresa) los gastos sin aportar ni documentación ni justificación. En las actuaciones relativas al 2013 tampoco se aporta documentación remitiéndose al resultado de los ejercicios 2006 y 2007".

Considera la Sala que resulta aplicable al caso la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo citada en la demanda, dictada por la Sala 3ª, Sección 2ª, el 4 de noviembre de 2013 (recurso 3262/2012), por cuanto en el supuesto de autos, como en el examinado en la sentencia, la Administración tributaria no niega que los préstamos de los que resultan los gastos financieros son los mismos que fueron objeto de comprobación en los ejercicios 2006 - 2007 y 2013 en procedimientos de comprobación limitada en los que se aceptó su deducibilidad, aceptando su relación con la actividad económica desarrollada por la actora.

La sentencia citada, al referirse a la doctrina de los actos propios, señala:

« De esa doctrina se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen».

En el mismo sentido se pronuncian las sentencias de la Sala Tercera, Sección 2ª, de 8 de junio de 2015 (recurso 1307/2014), y de 22 de enero de 2013 (recurso 470/2011) que cita la de 4 de noviembre de 2013, las que cita la demanda y la de 24 de febrero de 2016 (recurso 4134/2014).

La anterior jurisprudencia debe ponerse en relación con la de 16 de octubre de 2020 (recurso 3895/2018) -también citada en la demanda--- que en interpretación del artículo 140.1 de la L.G.T. establece que los efectos preclusivos de una resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada se extienden no solo a aquellos elementos tributarios sobre los que se haya pronunciado expresamente la Administración Tributaria, sino también a cualquier otro elemento tributario, comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa".

En la de 26 de noviembre de 2020 (recurso 1072/2019), de la misma Sala y Sección, se dice:

«. lleva toda la razón la Sala de instancia cuando, en el segundo fundamento jurídico de su sentencia (antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del "concepto impositivo" que determina la práctica de una "liquidación provisional".

Y, en efecto, como los propias jueces a quo subrayan, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.

.

Téngase en cuenta, además, que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación [ sentencias de 26 de enero de 2012 (casación 5631/08, FJ 3º) y 10 de diciembre de 2012 (casación 1915/11, FJ 3º)]. Esta ratio decidendi está también presente en la sentencia de 28 de noviembre de 2013 (casación 6329/11, FJ 3º), en la que la legitimidad de las ulteriores actuaciones de inspección se sustentó en que afectaron a elementos y datos que no habían sido objeto de un previo procedimiento de comprobación limitada". »

Es este punto, por tanto, procede estimar la demanda.

II. Regularización por excluir la deducción que corresponde a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) por no llevar una contabilidad ajustada al Código de Comercio.

La demanda desarrolla sus argumentos entorno a la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de abril de 2012 en cuanto sostiene que tras la modificación operada por el Real Decreto Ley 12/2006, pasa a ser un requisito formal que no impide que se aplique la deducción, por lo que si se cumplen el resto de requisitos del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, los defectos que pudieran existir en su contabilidad no generan la pérdida del derecho a la RIC, resaltando --escrito de conclusiones-- que en el caso no estamos ante la ausencia total de contabilidad.

La contestación a la demanda parte de la afirmación de que la recurrente no aportó contabilidad alguna más allá de los libros registro de ingresos y gastos, en los que no aparece contabilizada la RIC, concluyendo en que la sentencia que se cita no trata la consecuencia de la falta de la contabilidad con arreglo a la normativa del Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre sino el incumplimiento relativo a que la reserva deba figurar en balance con absoluta separación y con título adecuado.

Sobre la relevancia del incumplimiento de los deberes formales establecidos en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, se pronuncia (en concreto sobre la relevancia de la omisión del deber de comunicar la materialización de la inversión y su sistema de financiación en la declaración del impuesto del periodo en que se realice la inversión anticipada) el Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sección 2ª, en la sentencia dictada el 10 de mayo de 2021 (recurso de casación 7966/2019) de cuyos fundamentos resulta de interés reproducir lo siguiente:

« (fundamento de derecho segundo) .

6. La jurisprudencia de este Tribunal Supremo, en general, en la materia que nos ocupa en este recurso -la Reserva para Inversiones en Canarias, en siglas RIC-, ha confirmado diversas sentencias, en la casación común anterior y en el recurso de casación para la unificación de doctrina, en que se asociaba al incumplimiento de los requisitos formales -normalmente, la consignación separada en el balance- la pérdida del beneficio fiscal de la materialización de la RIC. No obstante, esa doctrina se basa en que el incumplimiento formal, en realidad, tiene generalmente un efecto sustantivo, un porqué no limitado al mero ámbito adjetivo o probatorio, sino que su falta impide a la Administración conocer y comprobar la sustantividad del Derecho.

Alguna sentencia, contrario sensu, parece sugerir que, si se tratara de un requisito formal, pero el cumplimiento estuviera acreditado, la solución sería diferente. Así, la STS de 6 de febrero de 2012, recaída en el recurso de casación nº 4557/2008, declara:

"... ha de destacarse en qué consistió el incumplimiento que se produjo en el caso enjuiciado: la dotación a la reserva para inversiones en Canarias fue contabilizada el 30 de junio de 1997 con cargo a la cuenta de capital, en vez de hacerse con cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias. No es éste, como sostienen los recurrentes, un simple incumplimiento formal, porque el apartado 9 del artículo 27 de la Ley 19/1994 exigía destinar a la reserva para inversiones los rendimientos netos de explotación del ejercicio provenientes de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias, y la contabilización de dicha reserva con cargo a la cuenta de capital no permite confirmar que los fondos con los que se dotó tuvieran dicho origen, "sin que la actora haya aportado prueba pericial contable de contrario que desvirtúe lo expuesto", tal y como afirma la Sala de instancia en el fundamento de derecho cuarto, in fine, de la sentencia recurrida...".

Por su parte, la sentencia de 6 de marzo de 2014, pronunciada en el recurso de casación nº 6439/2011, va más allá y desestima el recurso del Abogado del Estado, con esta argumentación:

"... 7. Frente a la invocada doctrina jurisprudencial sobre la interpretación restrictiva de las normas sobre beneficios fiscales, el artículo 3.2 de la Ley General Tributaria dispone que la aplicación del sistema tributario "se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales". No parece -como dice la sentencia recurrida- que resulte conforme con tales principios (sobre todo con el de proporcionalidad) declarar la pérdida de un beneficio fiscal por la falta de constatación en la Memoria de una entidad absorbente del disfrutado por las absorbidas cuando, como se ha constatado, aquella sociedad cumple escrupulosamente los requisitos legales que configuran el beneficio (incluidos los de carácter contable), expresa mediante actos constatados su voluntad de reconocerlo y asumir las cargas u obligaciones derivadas del mismo".

Es el criterio reiterada de este Tribunal Supremo, además, en el ámbito de los impuestos especiales. Así, la sentencia de 27 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación nº 914/2017, afirma:

"[...] A) El mero incumplimiento formal de las condiciones reglamentarias establecidas para justificar la finalidad a la que la ley anuda la exención o el sometimiento de las entregas de gasóleo a un tipo reducido en el impuesto sobre hidrocarburos no puede acarrear la automática pérdida de la ventaja fiscal cuando, no obstante tal incumplimiento, se acredita suficientemente que los productos sometidos al mismo han sido destinados a los fines que la justifican. Consecuentemente, no le cabe a la Administración tributaria negar al sujeto pasivo el sometimiento a un tipo reducido (en su caso la exención) y exigirle el pago al tipo ordinario sin poner en cuestión que el producto haya sido destinado a los fines que justifican la aplicación del beneficio fiscal, con el exclusivo fundamento de que ha incumplido alguna o algunas de dichas obligaciones formales".

En el mismo sentido, la sentencia de 10 de septiembre de 2020, recurso de casación nº 784/2017:

"...aplicación del principio de prevalencia del fondo sobre la forma y, en general, sobre la improcedencia de que los requisitos formales -la matriculación, precisamente en España, o la solicitud plazo- impidan o dificulten el derecho de fondo -la exención-".

También, finalmente, la sentencia de 30 de septiembre de 2020, en el recurso de casación nº 3528/2019, en relación con los impuestos especiales que gravan el alcohol y respecto de la solicitud de devolución del tributo por uso de alcohol para la elaboración de productos alimenticios, en que se había producido la ausencia de memoria exigida por el art. 54 del Reglamento de los Impuestos Especiales y denegación del beneficio fiscal en relación con un determinado producto alimenticio, se afirma que "...[l]a normativa nacional no es contraria a la europea. Principio de proporcionalidad, conforme a lo dispuesto en la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del TJUE, del requisito de la memoria previa: el mero hecho del incumplimiento de los requisitos formales no determina ineluctablemente la pérdida de la ventaja".

TERCERO.- Doctrina jurisprudencial que se forma al respecto.

De tales razonamientos, aun reconociendo la dificultad para establecer una doctrina de alcance general en materia tan dependiente de las circunstancias del caso, cabe establecer la siguiente doctrina:

1) El artículo 27.10 de la Ley 19/1994, que modifica el régimen económico de Canarias, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, aplicable ratione temporis, al caso debatido, que regula la reserva para inversiones en Canarias, no puede ser interpretado en el sentido de que, en todo caso, la inobservancia del deber de comunicar la materialización de la inversión y su sistema de financiación en la declaración del impuesto del periodo en que se realice la inversión anticipada debe conllevar, de manera automática, la pérdida del beneficio fiscal aplicado.

2) Por el contrario, tal exigencia constituye un requisito formal para cuya inobservancia no está prevista, de modo indefectible, tal consecuencia.

3) Para establecer la relevancia sustantiva del incumplimiento formal ha de atenderse, motivadamente, a las consecuencias que representa para la Administración liquidadora la falta de conocimiento acerca de la realización de la inversión, en este caso anticipada. También se ha de valorar si se trata de una vulneración total o parcial o tardía.

4)Tales aseveraciones lo son sin perjuicio de la aplicación, en su caso, del régimen sancionador establecido en el mencionado Real Decreto-Ley 12/2006.»

De la doctrina citada cabe extraer las siguientes conclusiones:

La jurisprudencia en relación a la Reserva para Inversiones en Canarias, en general, asociaba el incumplimiento de deberes formales y la consecuencia de la pérdida del beneficio, a los efectos sustantivos de dicho incumplimiento, en tanto "no limitado al mero ámbito adjetivo o probatorio, sino que su falta impide a la Administración conocer y comprobar la sustantividad del Derecho". Concluyendo: "Para establecer la relevancia sustantiva del incumplimiento formal ha de atenderse, motivadamente, a las consecuencias que representa para la Administración liquidadora la falta de conocimiento acerca de la realización de la inversión, . . También se ha de valorar si se trata de una vulneración total o parcial o tardía".

En el caso actual, en relación a la situación de la contabilidad y registros obligatorios de la obligada tributaria, el Acuerdo de liquidación, que transcribe el contenido del acta NUM001, señala:

"La situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente:

En el ejercicio 2014 la obligada tributaria determinó el rendimiento neto de su actividad económica por la modalidad normal del método de estimación directa.

En lo que respecta a sus obligaciones contables y registrales, el artículo 68.5 del Reglamento del IRPF establece:

<<5. Los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes libros registros:

a) Libro registro de ingresos.

b) Libro registro de gastos.

c) Libro registro de bienes de inversión.

d) Libro registro de provisiones de fondos y suplidos>>

Por otro lado, el apartado 10 del mismo precepto establece:

<<10. Los contribuyentes que lleven contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio, no estarán obligados a llevar los libros registros establecidos en los apartados anteriores de este artículo>>.

En el ejercicio 2014 la obligada tributaria no lleva su contabilidad ajustada al Código de Comercio.

Por tanto, sobre la base de lo establecido en los apartados 5 y 10 del artículo 68 del Reglamento, la obligada tributaria está obligada a llevar los Libros registro de ingresos, gastos, de bienes de inversión y de provisión de fondos y suplidos.

La representante autorizada ha aportado los Libros Registro de Ingresos y Gastos, y de Bienes de Inversión, en los que se ha advertido el registro de gastos no deducibles en los términos y con la trascendencia que posteriormente se expondrá".

En la página 33/42 del Acuerdo de liquidación: "Pues bien, es el parecer de este órgano que no es correcta la interpretación llevada a cabo por la obligada tributaria, puesto que el incumplimiento a que se refiere la letra a) del apartado 17 del artículo 27 de la Ley 19/1994 no es la falta de contabilización absoluta (mucho menos, la ausencia de dotación o, lo que es lo mismo, la ausencia de la decisión de asumir el compromiso que va asociado al disfrute del ahorro tributario) sino, <>. Y en la 34/42: "Ha de concluirse, en fin, que sea cual sea la redacción que se considere del artículo 27, la contabilización de la reserva sigue siendo un requisito sustantivo cuyo incumplimiento impide el disfrute del incentivo y no una mera obligación formal cuya vulneración solo llevaría consigo una sanción. Y en el caso de las personas físicas, dicha contabilización se torna particularmente esencial por cuanto se configura como la única expresión de la voluntad individual de asumir los compromisos asociados al ahorro fiscal disfrutado".

De lo hasta ahora expuesto resulta que la Inspección regularizó el importe de 20.000€ de manera automática, por no llevar la obligada tributaria su contabilidad ajustada al Código de Comercio, sin consideración alguna sobre la relevancia que el incumplimiento formal representaba para la Administración liquidadora acerca de la realización de la inversión, lo que al resultar contrario a la doctrina jurisprudencial citada supone también en este punto que procede estimar la demanda.

III.- Sobre la deducción de gastos por servicios profesionales que asciende a 12.000 euros, derivados del procedimiento penal.

Se trata de la deducibilidad de dos facturas por sendos importes de 6.000 € emitidas por J&A GARRIGUES SLP, por: «estudio de documentación, emisión de un informe pericial, presentación de conclusiones y defensa del informe pericial en Juicio Oral respecto a la presunta comisión de dos delitos contra la Hacienda Pública, por parte de la obligada tributaria en relación a su IRPF de los ejercicios 2008 y 2009, según denuncia interpuesta por la Fiscalía Provincial de Santa Cruz de Tenerife ante el Juzgado de Instrucción de Guardia de los de Santa Cruz de Tenerife».

En la propuesta de regularización se rechaza la deducibilidad por "no estar relacionados con el desarrollo de la actividad económica, sino con el ámbito personal de la obligada tributaria para su defensa frente a un presunto delito .". En la demanda se opone que si existe relación con su actividad económica en cuanto los procedimientos penales se producen en el desarrollo de su actividad.

De la documental que obra en el expediente administrativo [en la carpeta Documentación Aportada por obligado tributario: Justificantes 623001, no declarados (Garrigues) y Propuesta concepto facturas de gasto Garrigues] resulta, en especial del apartado "Descripción de la Operación" en el documento "Propuesta concepto facturas de gasto Garrigues"; que los hechos imputados traen causa en la recepción en las cuentas personales de la actora de cantidades debidas por "retribución por la condición de consejero administrador", de lo que se infiere que, como afirmaba el Acuerdo de liquidación y ratifica el TEAR, los gastos no están relacionados con su actividad económica sino con la condición de consejera o administradora en distintas entidades, por tanto es correcto la exclusión de la deducibilidad de estos gastos en tanto que no cabe apreciar relación de causalidad entre los hechos a los que se refiere la defensa en juicio y la actividad de la contribuyente en desarrollo de su actividad económica.

IV.- Incumplimiento de la motivación en lo que se refiere a la ampliación de la orden de carga del plan de inspección.

En último lugar la demanda reprocha la falta de motivación de la modificación del inicial alcance parcial de las actuaciones de comprobación e investigación a: «la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos por el Régimen Económico y Fiscal de Canarias, la deducibilidad de los gastos de la actividad económica y las retenciones de la actividad

económica aplicados en su autoliquidación».

Este motivo se desestima invocando el contenido de la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª, de 19 de febrero de 2020 (recurso 240/2018), en tanto que la referencia en la orden de carga en plan de inspección al programa de selección del obligado tributario no determina cual haya de ser el alcance de las actuaciones inspectoras, cuya determinación corresponde a los órganos competentes de la Administración tributaria y se hará constar en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, como en efecto se efectuó en el caso.

TERCERO.- Las costas procesales causadas, conforme al número 1 del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, al estimarse en parte la demanda, no se imponen a ninguna de las partes.

Vistos los artículos anteriormente citados y los demás de general aplicación;