Sentencia Contencioso-Administrativo 30/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 415/2021 de 07 de febrero del 2023

PRIMERO.- Quedó expuesto en los antecedentes fácticos que el objeto del presente proceso es, de entrada, la pretensión anulatoria deducida por la entidad "Café Meloneras, S.L." frente a la resolución de fecha 28 de mayo de 2021, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, mediante la que -citamos textualmente el contenido del suplico de la demanda- " se acuerda: "ESTIMAR PARCIALMENTE las reclamaciones económico-administrativas números 35/02223/2019 y 35/02732/2019, anulando el acuerdo de liquidación impugnado, en base a lo señalado en los fundamentos de derecho anteriores, y reconociendo el derecho a la devolución de las cantidades ingresadas, en su caso, con sus correspondientes intereses" y "ESTIMAR PARCIALMENTE las reclamaciones económico- administrativas números 35/02222/2019 y 35/02733/2019, anulando el acuerdo de resolución con imposición de sanción impugnado, en base a lo señalado en los fundamentos de derecho anteriores".

Y, supuesto el éxito de esta pretensión anulatoria, el objeto del proceso incluirá la pretensión de plena jurisdicción igualmente formulada por la parte recurrente, consistente -a tenor también del suplico de la demanda- en "la adopción de las medidas adecuadas para el restablecimiento de la situación patrimonial del recurrente.".

SEGUNDO.- Comenzamos examinado la impugnación formulada contra la deuda tributaria, aclarando, para empezar, porqué se produjo la estimación parcial en la vía previa.

Lo explica así el TEAR (Fundamentos de Derecho cuarto y quinto de la resolución que constituye el presupuesto objetivo de este proceso:

"[...] Se ha de señalar que la muestra utilizada tienen como fin verificar la idoneidad del margen (de 3) a que llega el órgano administrativo actuante en base a los cálculos realizados por el mismo, partiendo de los productos (bebidas y comidas) ofrecidos al público por el contribuyente. Y dicha idoneidad se entiende corroborada al situarse el margen estimado del sector (teniendo en cuenta una significativa muestra de 24 contribuyentes), en el 2,94.

No obstante lo anterior, dos puntualizaciones relevantes han de hacerse respecto de esta cuestión. Por un lado, dicho margen del 2,94, como se infiere de lo señalado en el párrafo previo, no es aplicado por la Inspección a la hora de realizar sus cálculos definitivos (que dan lugar a la elevación y regularización de los ingresos declarados). Por otro lado, como apunta la parte actora, si de las empresas utilizadas como muestra se excluyese una de ellas, en concreto la que tiene un volumen de facturación en torno a los 25 millones de euros (muy superior a la horquilla de facturación del resto de empresas, la cual se mueve entre 1 y 9 millones de euros), el margen comparativo del sector al que llegaríamos se situaría en el 2.87, es decir, algo menor al margen del 2.94 utilizado por la Inspección para corroborarla fiabilidad de los cálculos utilizados.

Pues bien, dicho lo anterior, y sin olvidarnos de las dificultades e imprecisiones que conlleva la aplicación del método de EI, teniendo en cuenta asimismo los márgenes aplicados por el sujeto pasivo, del 2,81 y del 2,50 (especialmente bajo este último, el correspondiente al ejercicio 2017), el cual, de facto, no viene a negar la ocultación de ingresos realizada, se considera razonable por esta Sala, aceptando con ello las alegaciones del interesado en este sentido, la aplicación a los ejercicios analizados del referido margen del 2,87, minorando con ello el margen del 2,99, anteriormente señalado.

[...].".

TERCERO.- El primero de los motivos impugnatorios proyectados frente a la deuda tributaria consiste en la indebida -a juicio de la recurrente, claro está- aplicación del método de estimación indirecta para determinar la base imponible del tributo que nos ocupa. Según su representación procesal, no cabe utilizarse este medio por el simple hecho de que, en efecto, pudiera haber habido manipulación de los tickets un solo día del ejercicio 2018.

El motivo ha de ser rechazado, en cuanto la premisa de que parte la entidad actora es errónea, y trae causa de una deficiente comprensión del Informe de la Unidad de Auditoría Informática, en el que se establecen las siguientes conclusiones:

"Tras revisar el contenido de la Base de Datos copiada durante la visita al local, queda claro que la información contenida en la misma ha sido objeto de manipulación. Dicha manipulación busca reducir las cantidades cobradas en efectivo y para ello se altera el contenido original de los tickets emitidos. Es importante recalcar que las cantidades cobradas con tarjeta no se modifican.

Tal como se ha comentado anteriormente, la alteración consiste en sustitución de artículos caros por otros de menor importe, reducción del número de unidades o, simplemente, la anulación de líneas de detalle. El proceso informático es sencillo: el contenido original de los arqueos y tickets asociados a las fechas cuyos importes facturados se desea reducir se copia en estas tablas temporales añadidas. El programa reduce el importe total en la cantidad deseada. Finalmente, los arqueos y tickets ya modificados se copian a las tablas definitivas en las que se almacenan los datos relativos a ambos, arqueos y tickets.".

Esto es, lo que hace la UAI, con el fin de evidenciar la manipulación informática de las bases de datos durante los periodos inspeccionados, es poner como ejemplo ese ticket de marzo de 2018. Simple y llanamente. Es más, en los antecedentes del Informe referido puede leerse:

"La UAI comprobó que el ticket de venta más antiguo tenia fecha 23/08/2016. Y procedió a la toma de datos de los tres TPVs.

Dicha toma de datos consistió en la generación de Informes de Total de Ventas por Local y de Resúmenes de Caja de los ejercicios 2016 y 2017. Así mismo, de cada TPV, se copió la base de datos utilizada por el programa BDP-net y copias de seguridad de dichas bases de datos.".

Y a través de tales datos, en que están incluidos los ejercicios 2016 y 2017, llega la Unidad precitada a la conclusión de que hay una manipulación informática sistemática de los tickets.

A mayor abundamiento, la UAI advierte expresamente que no se conservan los tickets originales en el sistema, por lo que deviene absolutamente imposible determinar, de forma directa, con la información obtenida, las cifras de ventas reales.

De ahí la validez en este caso del empleo del método de estimación indirecta; conclusión, la expuesta, a la que no cabe oponer el contenido del dictamen pericial aportado en fase de pruebas por la representación procesal de la entidad actora.

Y ello, en virtud de las muy precisas razones ofrecidas por la Sra. Abogada del Estado en el escrito -excelente, como el resto de los por ella redactados- presentado en el trámite al efecto conferido a ambas partes.

Concretamente, explica el alcance del dictamen en estos términos:

"[...]

Los técnicos firmantes exponen:

Una vez analizado el contenido de los archivos anteriormente mencionados, los técnicos efectúan las siguientes observaciones:

1.- En ningún momento se menciona el método de extracción y volcado. No se realiza volcado imagen de los equipos, se realizan copias de ciertos ficheros, pero no se especifica de qué forma y a qué nivel. Tampoco se especifican e identifican los dispositivos de almacenamiento masivo en los cuales se copia y queda almacenada la información.

2.- La cadena de custodia de los archivos extraídos no queda expuesta de forma clara, existiendo datos que estos técnicos deben intuir, como, por ejemplo, que los archivos existentes en el archivo "HuellaSHA256 20190424 111307.pdf" pertenecen o se encuentran en el interior del archivo que se menciona en el documento "HuellaSHA256 20181127 141714.pdf.".

3.- En ningún momento se menciona dónde están depositadas las pruebas y cuál ha sido su salvaguarda.

Las Unidades de Auditoría Informática, UAI, como la que emitió el informe aportado con la contestación a la demanda, reciben formación específica y cuentan con indicaciones y procedimientos de trabajo establecidos por la AEAT. En dichas indicaciones y procedimientos de trabajo se detallan distintos tipos de visitas y las tareas a desarrollar en cada uno de ellos.

Las observaciones recogidas en los tres puntos anteriores tienen que ver con el procedimiento habitual de trabajo de las UAIs así que lo que se expone a continuación no es más que la descripción de las indicaciones recogidas en los procedimientos de la AEAT.

En el caso concreto de reconocimientos de local de negocios de restauración, como es el caso del "Café del Mar Meloneras", no se procede a realizar volcados o clonados de equipos informáticos sino a la generación de informes utilizando el programa comercial del que dispone el contribuyente, BDP-net de Ibernyx SL, y a la copia de los ficheros informáticos que puedan ser relevantes para la comprobación tributaria.

Al igual que la AEAT establece el procedimiento de trabajo, también facilita el material informático a utilizar en las visitas. En este caso, los dispositivos de almacenamiento en los que se copian los ficheros son unidades de almacenamiento portátil, memorias USB o pendrives.

Para realizar la copia del equipo informático al pendrive de la UAI, tanto de los informes generados como de los demás ficheros identificados como relevantes, el procedimiento de trabajo implica el uso del programa que el propio sistema operativo del equipo ofrezca para realizar la administración de archivos, en este caso se utilizó "Windows Explorer" el explorador de archivos de Windows.

La información obtenida en la visita, junto con el registro de las huellas digitales que la identifica, queda almacenada en el pendrive hasta que, con posterioridad a la visita, en la oficina de la AEAT se procede a la copia de su contenido al sistema redundante de discos duros externos que la UAI custodia en armarios cerrados en sus despachos y al ordenador de trabajo desconectado de la red local corporativa en el que el funcionario de la UAI encargado de su análisis vaya a realizar su labor. Los ficheros son borrados de forma segura del pendrive y éste es formateado posteriormente.

Por razones técnicas (límites en el tamaño individual de cada fichero...) y para una más fácil localización, una vez que se completa el análisis de la información se incorporan al Expediente Electrónico de la Inspección solo los ficheros que se consideren necesarios junto con la información de las huellas digitales que permita garantizar su autenticidad. Este hecho es el que se describe en la diligencia n° 5 de fecha 24/04/2019. Asimismo, se incorporan al expediente electrónico los informes o ficheros generados por la UAI que contienen el resultado de su trabajo de análisis de la información original obtenida en la visita.

Con posterioridad a esa incorporación al expediente electrónico, se borran los ficheros relativos a ese expediente, tanto los obtenidos en la visita como los generados posteriormente por la UAI, del equipo desconectado en el que analizaron, del equipo del actuario que los sube al expediente electrónico y del pendrive que se haya podido usar para pasar los ficheros de un equipo a otro.

Finalizado el trabajo de la UAI todos los ficheros, los obtenidos en la visita y los generados con posterioridad, quedan custodiados en los discos duros externos de la UAI. Recientemente la AEAT ha puesto en marcha un sistema centralizado de custodia de la información al que se han ido incorporando todos los ficheros obtenidos en visitas de años anteriores, incluido el ejercicio de la visita, 2018.

Continuando con el cuarto y último punto del informe aportado de contrario, se transcribe el mismo para facilitar su análisis:

4. Existen afirmaciones que de las cuales no existe justificación técnica ni documental, como por ejemplo el siguiente párrafo, existente en el archivo "Adjunto 31388.PDF": "Ninguna de estas tablas forma parte del modelo de datos original del programa, es decir, no han sido creadas por el programa BDP-net. Son tablas temporales que crea otro programa "adicionaI" en el momento de su ejecución. Y basta con revisar el contenido de estas extrañas tablas temporales para entender el objetivo que persigue ese otro programa: "alterar" la información de los arqueos y los tickets de venta."

En ella se afirma que ninguna de las tablas analizadas ha sido creada por el programa BDP-net, pero no se justifica dicha afirmación de forma técnica, ó documentada, ni por los técnicos que realizan el análisis ni por la empresa dueña del programa.

Se afirma también que las tablas temporales son tablas creadas por un programa "adicional", sin indicar que tipo de programa es ó qué información se posee sobre ese supuesto programa "adicional". Al parecer existe un programa "adicional", pero no se muestran datos sobre él, y cómo se sabe que influye sobre el programa original de BDPnet.

Se afirma que con ese programa "adicional" se realizan ciertos cambios para "alterar" la información de los arqueos y los tickets de venta, basándose en la información encontrada, pero sin identificar el programa que supuestamente permite realizar esos cambios, y sin definir el proceso que supuestamente realiza ese programa "adicional" para que eso ocurra.

El programa de gestión comercial instalado en los equipos informáticos de "Café del Mar Meloneras", BDP-net de la empresa Ibernyx SL, está bastante extendido en el sector hostelero de Canarias. Por esta razón la UAI había encontrado en decenas de ocasiones anteriores este programa. Tal y como se ha comentado anteriormente, el procedimiento de trabajo definido por la AEAT implica, además de la generación de informes, las copias de las bases de datos por ser consideradas ficheros relevantes.

Por la amplia experiencia previa analizando las bases de datos del programa BDP-net obtenidas en visitas a distintos establecimientos, la UAI tiene conocimiento del modelo de datos (conjunto de tablas que componen una base de datos y relaciones entre ellas) diseñado por la empresa Ibernyx SL. Además, ya se había detectado la presencia de las tablas cuyo nombre empieza por ZZZZZ_TMP en otras ocasiones en las que, además, se detectaba manipulación del detalle de los tickets cobrados en efectivo.

No solo el contenido y el extraño nombre de las tablas "ZZZZZ TMP" hace referencia a su naturaleza "peculiar y temporal", el hecho de no están presentes en todas las bases de datos que la UAI ha recabado, hace lógico entender que no forman parte del modelo de datos original.

Y precisamente porque cuando la UAI ha encontrado estas tablas en la base de datos copiada en alguna visita su nombre, que comienza por ZZZZZ TMP, y uso, alojar temporalmente los datos de tickets para reducir el detalle de los pagados en efectivo, coinciden; también es lógico entender que con toda probabilidad sean creadas por herramientas conocidas como phantomware y zappers que no son más que "programas adicionales" que buscan la reducción de las cifras de ventas.

Los mecanismos de fraude han ido evolucionando tecnológicamente y, por desgracia, no es nada extraño para la UAI encontrar situaciones idénticas a la detectada en "Café del Mar Meloneras", registros de tickets pagados en efectivo cuyo detalle ha sido alterado con el único efectivo de reducir la cifra de ventas.

En cualquier caso, y al margen de cuál sea el origen de las tablas ZZZZ_TMP o de su inclusión o no en el modelo de datos original, el propio contenido de estas tablas pone de manifiesto que la información de ventas contenida en la base de datos ha sido manipulada porque existe un mecanismo que altera datos de algunos tickets pagados en efectivo con el objetivo de reducir el total de ventas.".

Concluyendo la Sra. Abogada del Estado que, en definitiva, la pericial aportada no hace sino confirmar los hechos expuestos en el escrito de contestación a la demanda y las conclusiones jurídicas alcanzadas, tanto por el TEAR como por la Inspección de Hacienda.

CUARTO.- El segundo de los motivos impugnatorios, articulado con carácter subsidiario, estriba en haberse aplicado incorrectamente el método de estimación indirecta; ello, por haberse aplicado únicamente a los ingresos y no a los gastos.

A juicio de la hoy demandante, tal modo de proceder vulnera lo dispuesto en el artículo 158.4 LGT, a cuyo tenor:

"En caso de imposición directa, se podrá determinar por el método de estimación indirecta las ventas y prestaciones, las compras y gastos o el rendimiento neto de la actividad. La estimación indirecta puede referirse únicamente a las ventas y prestaciones, si las compras y gastos que figuran en la contabilidad o en los registros fiscales se consideran suficientemente acreditados. Asimismo, puede referirse únicamente a las compras y gastos cuando las ventas y prestaciones resulten suficientemente acreditadas.".

Paradójicamente, es este precepto el que conduce a desestimar este segundo motivo, pues, si bien se lee, la norma invocada por "Café Meloneras, S.L.", proscribe el empleo del método de estimación indirecta a las compras o gastos cuando el importe de estos vengan suficientemente acreditados, que es, exactamente, lo que acontece en el presente supuesto, en cuanto la contabilidad expresa claramente los gastos de la entidad, como ella misma ha admitido, siquiera implícitamente.

QUINTO.- El tercero de los motivos del recurso se refiere a la idoneidad de las muestras tomadas en consideración por la Inspección para establecer el margen medio de facturación del sector que, en opinión de la obligada tributaria, está muy por encima del real.

Sin embargo, el margen discutido, que la AEAT situó inicialmente en un 2,94, es el resultado de un muestra comprensiva de 24 empresas, habiendo excluido el TEAR -con indudable acierto- un establecimiento cuya actividad, clientela y subsiguiente facturación (25 millones de euros anuales) es por completo ajeno a la actora (corrección que supuso situar el margen en un 2,87), habiendo quedado reducido el "muestreo" a sociedades con una facturación que oscila entre 1 y 9 millones de euros, que sí corresponde a la recurrente.

La deuda, por tanto, ha de ser confirmada.

SEXTO.- En lo que a las sancion concierne, aduce la actora que su imposición vulnera el principio de culpabilidad y que, en todo caso, la infracción no pasaría de ser grave, no muy grave, como ha considerado la AEAT.

Pues bien, sean así o no las cosas, lo realmente trasncendente, aquí y ahora, es que, tras una completa lectura de la resolución impugnada, esta Sala no ha podido saber qué concreta infracción se imputa a la hoy recurrente (omisión especialmente relevante en este caso, cuya complejidad permite pensar en varias posibilidades). Dicho con otras palabras, el TEAR no hace ninguna referencia al tipo infractor empleado por la AEAT, lo que determina anular la resolución por dicho órgano dictada en el particular en que da por buena una sanción cuya imposición obedece a una conducta cuya descripción típica no refiere en ninguno de sus pasajes; ni siquiera en los antecedentes fácticos de la misma, lo que no es nada habitual.

No se olvide que en muchas ocasiones hemos dicho, a propósito de la trascendencia que constantemente -con acierto, sin duda- atribuye la representación procesal de la Administración General del Estado a las resoluciones dictadas por los órganos económico-administrativos, que nuestro Tribunal Supremo tiene declarado en consolidada doctrina, cuyo general conocimiento nos excusa de su cita en detalle, que aún sin desconocer la amplitud de criterio de la Jurisprudencia sobre el supuesto carácter revisor de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, y que, como dice la Exposición de Motivos de su Ley Reguladora "la necesidad de que antes de acudir a dicha Jurisdicción exista un acto administrativo, no significa que se haya querido concebirla como una segunda instancia sino como un auténtico juicio o proceso entre partes, cuya misión es examinar las pretensiones que deduzca la parte actora -o contraponga la demandada- por razón de un acto administrativo", de modo que cuando la resolución recurrida contiene un análisis apropiado de las circunstancias fácticas y jurídicas concurrentes en el caso de que se trate y la decisión adoptada se considere absolutamente convincente y adecuada como solución justa del caso, la simple actitud de fundamentar jurídicamente la demanda pasando por alto el contenido de la resolución impugnada, sin tratar en ningún momento de cuestionar sus razonamientos, supone sin duda un vacío de fundamentación del recurso contencioso administrativo, en cuanto no puede olvidarse que en él se esta impugnando un concreto acto: el del TEAR.

Y añadíamos, en la línea patrocinada por la defensa de la Administración, que en tales circunstancias era suficiente hacer propias las argumentaciones no desvirtuadas de la resolución recurrida para desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto. Ello, porque, según esa misma Jurisprudencia, una cosa es que la naturaleza de la Jurisdicción no constriña las argumentaciones de las partes a las que utilizaron en la vía previa administrativa, y se puedan utilizar en la jurisdiccional fundamentaciones diversas ( artículo 56.1 LJCA), y otra, completamente diferente, que se desconozca el sentido de la funcionalidad misma de la vía económico-administrativa previa, en cuanto instrumento de solución de un conflicto jurídico, por lo que siempre hemos negado virtualidad jurídica a la demanda que se limita a efectuar reflexiones en sede jurisdiccional sin ningún aporte argumental de crítica de las resolución recurrida; como si esa resolución no hubiera existido.

Luego, como una suerte de justa reciprocidad, de coherencia con nuestro modo de entender el Derecho, en aquellos supuestos en que las consecuencias de la aplicación de la doctrina expuesta han favorecido a la Administración, ha de entenderse lógico, exactamente por el mismo motivo, que la solución sea de signo inverso cuando la deficiencia provenga del TEAR.

Y mucho más si hablamos de la revisión que del uso del ius puniendi ha llevado a cabo el titular de tal potestad.

SÉPTIMO.- No habíendose desestimado la totalidad de las pretensiones formalizadas por las partes, es improcedente hacer imposición de las costas causadas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 LJCA.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,