Sentencia Contencioso-Administrativo 175/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 419/2022 de 08 de mayo del 2023

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso la resolución TEARC, de fecha 30 de junio de 2.022, que establece lo siguiente:

"Cuando una resolución judicial o económica-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán de finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1, o en seis meses si éste último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para su resolución"

Y en su fundamento de derecho cuarto, indica lo siguiente:

"En el acuerdo de ejecución de fecha 13 de diciembre de 2.021 se indica que la resolución de este TEAR, de 30 de junio de 2.021, fue recibida en la AEAT el 6 de julio de 2.021 y con entrada en esta oficina gestora el 19 de octubre de 2.021, recaída en la REA 35-009482018, por otro, obra en el expediente acuse de recibo en el que se dice que en fecha 22 de julio de 2.021 la AEAT ha recibido por vía telemática documento resolución de reclamación aportado por el TEAR regional Islas Canarias... así las cosas, aplicando la doctrina expuesta a los hitos temporales señalados, es de ver que aún tomando como fecha de recepción de nuestra resolución la más antigua de las indicadas (6 de julio de 2.021), resulta obvio que no se habría consumido el plazo de seis meses del que disponía la administración para resolver toda vez que la notificación del acuerdo de liquidación se produjo el 14 de diciembre de 2021 (y el plazo de seis meses vencería el 6 de enero de 2.022)."

La demandante sostiene la tesis de que la Administración tras la primera ejecución , sólo disponía de un plazo adicional de un mes y 10 días para completar las nuevas actuaciones, el cual fue sobrepasado. Y por el contrario en la resolución impugnada, se considera que el segundo acuerdo de ejecución se dicta dentro del plazo legal establecido, porque interpreta que la Administración tras una primera ejecución tiene derecho, a un plazo adicional de seis meses más.

Expone que :

1.-El punto de partida es la liquidación de fecha 3 de diciembre de 2.009, por el concepto impuesto sobre sociedades, ejercicio 2.003, anulada por resolución del TEAR de Canarias, de fecha 29 de noviembre de 2.011, por falta de motivación.

2.- La AEAT practica un primer acuerdo de ejecución, de fecha 17 de enero de 2.018 que es anulado por el TEARC, en la reclamación económico administrativa 35/00948/2018, de fecha 30 de junio de 2.021, nuevamente anulatoria

3.- La AEAT, tras la recepción de la resolución del TEAR, de fecha 30 de junio de 2.021, con fecha 13 de diciembre de 2.021,dicta un segundo acuerdo de ejecución. Nuevamente recurrido y que se resuelve en la resolución impugnada.

El TEAR en la resolución impugnada sostiene que "no se habría consumido el plazo de seis meses del que disponía la administración para resolver toda vez que la notificación del acuerdo de liquidación se produjo el 14 de diciembre de 2021 (y el plazo de seis meses vencería el 6 de enero de 2.022)." Mientras que la demandante estima que tras la primera ejecución de resolución, de fecha 17 de enero de 2.018, la administración sólo disponía de un plazo de un mes y 10 días para culminar las actuaciones, sin que tras la segunda anulación y posterior nueva ejecución (según resolución del TEARC de fecha 30 de junio de 2.021), fuese posible que dispusiera de otros seis meses más.

Añade a sus razonamientos, que además, la resolución del TEARC de fecha 30 de junio de 2.022, anula además nuevamente el cómputo de intereses de demora, por palmaria falta de motivación, lo que impediría reconocer a la administración otro plazo adicional de seis meses.

Invoca las STS de 19 de enero de 2.018 (Recurso 1094/2017), la Resolución del TEAC de fecha 18 de enero de 2.018, recogiendo la doctrina que había sentado la STS de fecha 31 de octubre de 2.017 y la Sentencia de la Audiencia Nacional, de fecha 5 de diciembre de 2.019 (Sala de lo Contencioso Administrativo /Recurso 428/2016), establece que nadie puede sacar provecho de sus propios errores. Y , las STS de fecha diciembre de 2.016 (Recurso 3654/2015) y 20 de noviembre de 2.015 (Rec 1203/2014) determinan que nadie puede pretender querer salir beneficiado con su propia torpeza

Por lo tanto, el transcurso del plazo (ex artículo 150 LGT) determina la falta de virtualidad de la interrupción de la prescripción que se produjo con la notificación de inicio de las actuaciones, y con ello la consumación de la prescripción, ya que nos encontramos con unas actuaciones que se refieren al concepto impositivo Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2.003, y en octubre de 2.021 (fecha en la que la AEAT practica el acuerdo de ejecución) ya habían transcurrido en exceso más de cuatro años contados desde el inicio del periodo voluntario de pago (25 de julio de 2.004).

SEGUNDO.- La Administración demandada opone que aplicando el artículo 150.7 de la LGT la Administración dispone de un plazo de seis meses para notificar la nueva liquidación dictada para llevar a término la Resolución del TEARC. El plazo debe computarse, de conformidad con la STS de 19 de Enero de 2020, recurso de casación nº 4911/2018, desde"recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución", entendido en en sentido amplio, englobando a la Administración Tributaria en su conjunto,

debiendo computarse el plazo de un mes desde que la Resolución tiene entrada en el registro de la AEAT.

En el presente caso, y aún admitiendo la postura más favorable para el demandante, la AEAT acusó recibo de la Resolución del TEARC el 6 de Julio de 2021. Dictó Acuerdo-para ejecutar la Resolución- el 14 de Diciembre de 2021. Por lo que no habríatranscurrido el plazo de 6 meses que estipula la LGT -el plazo vencería el 6 de Enero de 2022-

TERCERO.- En el acuerdo de ejecución impugnado se hace constar lo siguiente:

1.- En fecha 8 de junio de 2019 se formalizó acta de disconformidad, modelo A02 y número de referencia 71585115, referida al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003. El 03/12/2009, se dictó acuerdo de liquidación en el que tras modificarse el importe de los intereses de demora resultó una deuda a ingresar de 191.120,90 €.Además, como consecuencia de dichas actuaciones inspectoras se incoó expediente sancionador por la comisión de infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT. La infracción se calificó como muy grave y su importe ascendió a 161.162,36 €. El acuerdo sancionador se dictó el 3 de diciembre de 2009.

2.- Frente a los acuerdos de liquidación y sanción anteriores se interpusieron sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias, que se tramitaron con los números de referencia 35/00287/2010 y acumulada 35/00288/2010.Con fecha 29 de noviembre de 2011, el TEAR de Canarias dictó resolución parcialmente estimatoria respecto de la liquidación -que debía ser anulada en los términos expuestos en la propia resolución con retroacción de actuaciones- y desestimatoria respecto de la sanción.

3.- Contra esta resolución del TEAR de Canarias se interpone recurso de Alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, sustanciada con número 00/3420/2010. Con fecha 05/06/2014, el Tribunal Económico Administrativo Central dictó resolución desestimatoria.

4.- Frente a la resolución del TEAC se interpone recurso Contencioso Administrativo ante la Audiencia Nacional, solicitando la suspensión del acto impugnado y siendo concedida por la Audiencia nacional. Indica la Inspección que, este Tribunal suspendió todo salvo lo relativo a la sanción anulándola y confirmando el resto de pronunciamientos.

Con fecha 22/11/2017 se notificó al obligado tributario, la comunicación de reanudación de actuaciones y trámite de audiencia. Con ocasión de la sustanciación de este trámite el obligado, con fecha 05/12/2017, presentó escrito de alegaciones.

5.-El 17 de enero de 2018 se notificó Acuerdo de liquidación que incluye una cuota de 64.627,54 euros y unos intereses de demora de 43.845,48 euros por lo que la deuda asciende a 108.473,02 euros.

6.-Disconforme con el acuerdo anterior se interpone reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias. Con fecha 30 de junio de 2021 el Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias dictó resolución en los siguientes términos:En su virtud, ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS, acuerda reunido en Sala en ÚNICA instancia ESTIMAR EN

PARTE la reclamación interpuesta anulando la liquidación practicada en los términos expuestos en la presente resolución.

En la estimación del recurso el TEAR en el FD 7º establece la necesidad de corregir los periodos a los que se aplican los intereses de demora«se entiende muy bien que siendo la propia Inspección la que aún reconociendo en el Acuerdo de liquidación que el interesado había solicitado la suspensión de la ejecución del acto con fecha 20/01/2010 (concedida el 18/03/2010), extendiendo sus efectos a la vía contencioso administrativa, sin embargo, ello no haya sido tenido en cuenta a la hora de liquidar los intereses de demora en los términos del apartado 2. del artículo 240 de la LGT.»

7.- La Inspección Regional de Canarias dictó, el 13 de diciembre de 2021, Acuerdo de ejecución con el siguiente contenido:"MODIFICAR la LIQUIDACIÓN con clave de liquidación A3560018026000073 de importe igual 108.473,02 euros (64.627,54€ de cuota y 43.845,48€ de intereses), en los términos establecidos en la Resolución del TEAR de Canarias de 30 de junio de 2021.

Los interes de demora que era la parte de la liquidación que se estaba corrigiendo quedaron en 40.067,46 manteniéndose la cuota.

8.- La recurrente vuelve a interponer incidente de ejecución y el TEAR en fecha 30 de junio de 2022 dictó resolución considerando inmotivada la liquidación practicada por la Inspección. " El órgano actuante, por su parte, sin cita de precepto alguno y sin mayores aclaraciones, se limita a transcribir una tabla numérica en la que tan solo se señalan fechas (desde, hasta) y los intereses resultantes pero sin indicación del por qué -su fundamentación- de los parámetros temporales utilizados ni del tipo o tipos de interés aplicados.Pero es que si a ello añadimos el hecho de que estemos ante un Acuerdo de ejecución en los términos del apartado 3 del artículo 239 de la LGT (en su redacción vigente a partir de 12/10/2015) se echa de menos también la forma o explicación de la liquidación por la Inspección de los nuevos intereses de demora prevista en esta norma."

CUARTO.- En primer lugar, debemos precisar que la resolución impugnada versa sobre los intereses de demora, en donde, como hemos transcrito se han planteado discrepancias. No así respecto a la cuota que está fijada y fue revisada por sentencia de la Audiencia Nacional, de fecha 14 de noviembre de 2016( procedimiento 545/2014) y que en ningún momento ha sido rectificado revisada por el TEAR. La ejecución ha presentado problemas en relación a la liquidación de los intereses de demora pero no respecto a la cuota de la liquidación.

La cuestión que plantea la recurrente es las consecuencias que las incidencias en la ejecución pueden tener sobre la deuda tributaria, y si existe prescripción del derecho de la administración, a liquidar y cobrar la deuda tributaria.

La tesis de la demandante es que se deben reunir los plazos de las dos ejecuciones habidas, " lo tanto, si con motivo de la primera ejecución, según se indicaba en la resolución del TEARC, de fecha 30 de junio de 2.021, si la liquidación se había notificado a mi mandante el 17 de enero de 2.018 y el plazo expirada el 27 de febrero siguiente, en ese momento restaba sólo un plazo de un mes y 10 días. Y posteriormente, en la propia resolución recurrida (de fecha 30 de junio de 2.022) se indica que la resolución del TEARC, de fecha 30 de junio de 2.021, dictada en la REA 35/00948/2018, tiene entrada en la oficina gestora encargada de ejecutarla el 6 de julio de 2.021 y que el acuerdo de ejecución es finalmente notificado a mi mandante el 14 de diciembre siguiente. Por lo tanto, entre uno y otro momento, desde el 6 de julio hasta el 14 de diciembre de 2.021, transcurren exactamente cinco meses y 8 días. Como conclusión, nuestra disconformidad se basa en que, la administración, tras la primera ejecución, sólo disponía de un plazo adicional de un mes y 10 días para completar las nuevas actuaciones, el cual fue sobrepasado."

Mientras que la Administración demandada sostiene que según el artículo 150.7 de la LGT «En el presente caso, y aún admitiendo la postura más favorable para el demandante, la AEAT acusó recibo de la Resolución del TEARC el 6 de Julio de 2021. Dictó Acuerdo-para ejecutar la Resolución-el 14 de Diciembre de 2021. No ha transcurrido pues el plazo de 6 meses que estipula la LGT-el plazovencería el 6 de Enero de 2022 y por tanto no ha prescrito el derecho de la AEAT a liquidar por el Impuesto de Sociedades del ejercicio de 2003»

Por tanto, ambas partes parten de premisas diferentes, la actora une las dos ejecuciones; mientras que la demanda las parcela y considera cada una de forma independiente.

QUINTO.- En el caso se esta ejecutando la resolución administrativa que confirma la Sentencia de la Audiencia Nacional, en cuanto a la liquidación de la deuda por el Impuesto sobre Sociedades Ejercicio 2003.

El artículo 239 de la LGT dispone que : «La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.

Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.

Con excepción del supuesto al que se refiere el párrafo anterior, los actos de ejecución, incluida la práctica de liquidaciones que resulten de los pronunciamientos de los tribunales, no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.

Salvo en los casos de retroacción, los actos resultantes de la ejecución de la resolución deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. No se exigirán intereses de demora desde que la Administración incumpla el plazo de un mes.»

Artículo 66. Ejecución de las resoluciones administrativas.

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2. Los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución.

De oficio o a instancia de parte, la Administración en el plazo de un mes, procederá a regularizar la obligación conexa correspondiente al mismo obligado tributario vinculada con la resolución objeto del recurso o reclamación de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 225.3 y 239.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.

En la ejecución de las resoluciones serán de aplicación las normas sobre transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación previstas en las disposiciones generales de derecho administrativo.

3. Cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido.

En el caso de la anulación de liquidaciones, se exigirán los intereses de demora sobre el importe de la nueva liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Cuando la resolución parcialmente estimatoria deje inalterada la cuota tributaria, la cantidad a ingresar o la sanción, la resolución se podrá ejecutar reformando parcialmente el acto impugnado y los posteriores que deriven del parcialmente anulado. En estos casos subsistirá el acto inicial, que será rectificado de acuerdo con el contenido de la resolución, y se mantendrán los actos de recaudación previamente realizados, sin perjuicio, en su caso, de adaptar las cuantías de las trabas y embargos realizados.

Cuando el importe del acto recurrido hubiera sido ingresado total o parcialmente, se procederá, en su caso, a la compensación prevista en el artículo 73.1 de Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

En una primera aproximación tenemos que descartar la posibilidad de anular como pretende la recurrente, la liquidación en cuanto a la cuota y los intereses de demora. Las resoluciones del TEAR de Canarias, en síntesis, anularon en un primer momento las liquidaciones de los intereses de demora no porque no fueran debidos en su totalidad, sino que porque no habían excluido determinados periodos de conformidad con el artículo 240 de la LGT. Posteriormente, y ante la nueva liquidación de ejecución que se remite, reprocha al organo de inspección que no se motiven los periodos incluidos, y haya realizado unas tablas numérica, sin explicación alguna.

SEXTO.- En cuanto a la incidencia de los plazos y el transcurso de los mismos:

1.- En el caso, la ejecución ha sido compleja y se han dictado hasta tres acuerdos de ejecución: 17 de enero de 2018 y 13 de diciembre de 2021( anteriores al acto recurrido)

Pero la primera liquidación se ha mantenido en cuanto a la cuota y a la decisión de la procedencia del abono de los intereses de demora. Se discute unicamente los periodos a incluir, y en consecuencia la cuantía a abonar.

La resolución TEAR de 30 de noviembre de 2021 que anula parcialmente la segunda liquidación únicamente en cuanto a los intereses de demora, por no haberse excluido cuando menos los periodos del artículo 240.2de la LGT. 2 que dispone "Transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley"

Esta primera resolución consideramos que anuló la liquidación por motivos sustanciales, es decir por un error de fondo, en cuanto a los periodos de computo de los intereses de demora, y ordena que se vuelvan a hacer. El plazo era el establecido en el artículo 239 de la LGT, pero el no respetar los mismos se considera una irregularidad no invalidante por la jurisprudencia del Tribunal Supremo. En éste sentido la STS de 27 de septiembre de 2022, ( casación 5625/2020) responde a la pregunta de " Determinar cuál es el plazo de que dispone la administración para, en ejecución de una resolución económico-administrativa que hubiere anulado un acto proveniente de unas actuaciones inspectoras por razones materiales o de fondo, dictar un nuevo acto en sustitución del revocado. En particular, discernir si resulta de aplicación el artículo 150.7 LGT , introducido por la Ley 34/2015, o el plazo de un mes previsto en el artículo 66.2 RGRVA."

« Sintetizando todo lo razonado anteriormente, la respuesta a la cuestión de interés casacional es que en un caso como el de autos, en que la resolución económico administrativa a ejecutar consiste en la anulación, por motivos de fondo, del acuerdo de liquidación en un procedimiento inspector, para dictar nueva liquidación conforme a lo resuelto por el órgano económico administrativo, así como la anulación de sendas resoluciones sancionadoras para adecuar el importe de la sanción a la nueva base determinada en el acuerdo de liquidación, el órgano administrativo debe notificar los correspondientes acuerdos de ejecución en el plazo de un mes previsto en el artículo 239.3 LGT , y art. 66.2 del Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa, a contar desde el día en que la resolución del tribunal económico-administrativo tenga entrada en el registro de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, incluido el registro de la Oficina de Relaciones con los Tribunales; y que la consecuencia jurídica derivada del incumplimiento del plazo de un mes previsto en el referido precepto, al tratarse de una irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos, es la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración incumpla el referido plazo.»

En esta primera resolución consideramos que la anulación de la liquidación en cuanto a los intereses de demora no fue únicamente formal, sin sustantiva. Por lo que se La Administración indica que no se han computado bien los periodos, y anula la liquidación parcialmente en éste aspecto.

2.- La Segunda Resolución del TEAR de Canarias de 30 de junio de 2022, sí que es propiamente una decisión de retroacción por falta de motivación de la decisión adoptada por el órgano encargado de la liquidación. En este sentido el TEAR de Canarias aplica el artículo 150.7 de la LGT, a los efectos de determinar que no existe prescripción en cuanto a la aplicación del citado artículos en relación a la resolución anterior.

Cita La STS de 19 de noviembre de 2020 ( casacion 4911/2018) a los efectos de ubicar el momento en que se realiza el cómputo." La respuesta, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que el cómputo del plazo de un mes previsto en el artículo 66.2 del Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa, en lo que respecta a la ejecución derivada de un procedimiento de gestión, debe realizarse ( dies a quo) desde el momento en que la resolución del oportuno tribunal económico-administrativo tenga entrada en el registro de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria; y que la consecuencia jurídica derivada del incumplimiento del plazo de un mes previsto en el referido precepto, al tratarse de una irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos, es la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración incumpla el referido plazo.

Estamos de acuerdo en el planteamiento que hace la Administracion demandada, sin que podamos apreciar como propone la demandante que la Administración no pueda iniciar dos procedimientos distintos para la ejecución mientras no exista prescripcion del derecho a cobrar o liquidar, cuando las causas por las que s einician como sucede en el caso aunque conexas son distintas. En la primera anulación se le indica al órgano de ejecución que tiene que diferencia y enmarcar los periodos susceptibles de generar intereses de demora excluyendo algunos. En la segunda anulacion una vez realizado lo anterior se consideró que debía haber motivado no sólo con números sino con texto y explicación los cálculos númericos realizadas. Hay una coincidencia parcial en los motivos de anulación pero no es total, y por tanto, mientras no exista prescripción y, en el caso, no la hay, existen actos interruptivos dictados en procedimientos no caducados.

En atención a lo expuesto se confirma la resolucion impugnada, sin imposición de costas procesales por complejidad jurídica y fáctica de la cuestión planteada, de conformidad con el artículo 139 de la LJ: