Sentencia Contencioso-Administrativo 125/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1/2021 de 09 de marzo del 2023

PRIMERO.- Objeto del actual recurso, contenido de la demanda y del escrito de contestación.

I. Constituye el objeto del actual recurso el acuerdo la Junta Económico Administrativa de Canarias de 29 de octubre de 2020, dictada en las reclamaciones económico administrativas acumuladas JEAC 2019/116, JEAC 2019/117, JEAC 2019/397, JEAC 2019/398 y JEAC 2019/399, interpuestas frente a los acuerdos dictados por la Dependencia de Inspección Tributaria de la Agencia Tributaria Canaria, respectivamente:

· liquidación provisional del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) periodos comprendidos entre el 01-01-2013 al 31-12-2016, ambos inclusive;

· liquidación por el Impuesto sobre las Labores del Tabaco (ILT) por los periodos comprendidos entre el 01-01-2013 al 31-12-2016, ambos inclusive;

· sanción pecuniaria por la comisión de una infracción tributaria del artículo 191.1 en relación al IGIC, y;

· sanciones pecuniarias por la presunta comisión de dos infracciones tributarias en relación con el ILT del mismo periodo.

II. Escrito de demanda.

La demanda se fundamenta en los siguientes motivos de impugnación.

· Improcedencia de la regularización del IGIC en el ejercicio 2013, al considerar que debe entenderse incluido el impuesto en el precio pactado por las partes, cuando lo hayan hecho sin hacer mención alguna al impuesto, por lo que la base imponible a considerar es de 166.666,66€ (200.000,00 € / 1,20 = 166.666,66 €).

· La regularización del IGIC en los ejercicios 2014 y 2015, considera que es improcedente por no haber tenido en cuenta facturas rectificativas que constan en el expediente. Del ejercicio 2014 acompaña facturas rectificativas que igualmente obra en el expediente administrativo en los folios 3732, 3743, 3741 y 3702, cuyas bases imponibles suman 36.656,83 € y las cuotas tributarias devengadas a 5.751,87 €. En relación a la regularización del ejercicio 2015, no se han tenido en cuenta 9 facturas rectificativas, documento 3 de la demanda y folios 3019, 3037, 3136, 3199, 3176, 3178, 3189, 3190, 3191, 3192, 3110 y 3111 del expediente, que suman 630.367,50 € y cuotas tributarias devengadas de 111.192,22 €.

Concluye afirmando que se ha calculado incorrectamente las cuotas tributarias del IGIC por un importe total de 116.944,09 €, lo que determina la improcedencia de la regularización practicada por el IGIC en los ejercicios 2014 y 2015.

· La regularización por el Impuesto a las Labores del Tabaco (ILT) en los ejercicios 2014, 2015 y 2016, la considera improcedente al no tener en cuenta facturas rectificativas. En la regularización del ejercicio 2014, en el cuadro denominado "2014-Epígrafe 2R" la Inspección no tiene en cuenta la factura rectificativa de la que se acompaña copia como documento número 4, lo que determina la improcedente regularización de cuotas de ILT por importe de 18.944,80 €. Igual critica se desarrolla en relación a la regularización del ILT ejercicio 2015, al no tener en cuenta la Inspección las facturas rectificativas: rectificativa 2 emitida el 21 de septiembre de 2015; rectificativa 3 de 29 de septiembre de 2015; Aventa/2015/0078 de 23 de marzo de 2015 y Aventa/2015/0092 de 28 de mayo de 2015; cuotas de ILT por importe de 37.592,70 €.

· En el ejercicio 2016, afirma que la Inspección cometió diversos errores de cálculo de las cuotas de ILT.

(i) La cuota tributaria del ILT del Epígrafe 2N correspondiente al tercer trimestre de 2016 asciende a a 71.986,32 € y no a la de 88.708,48 € cuantificada por la Inspección, porque la cuota tributaria aplicada es incorrecta: la Inspección indica en el cuadro que aparece al pie de la página 10 que para el epígrafe 2N se aplica el tipo impositivo incrementado en los meses de enero de 2016 para todas las modalidades, de marzo de 2016 por la modalidad de 1,69 Black y de diciembre de 2016 por la modalidad de Cig. Marbella; meses que no forman parte del 3T que solo comprende de julio a septiembre, a los que no procede aplicar el tipo incrementado.

(ii) Error en la liquidación correspondiente al primer trimestre de 2016, en el que la cuota tributaria del ILT correspondiente al Epígrafe 2R, la Inspección cuantifica la cuota considerando cigarrillos rubios (79.600,00) cuando en el primer trimestre de 2016 no se vendió ningún cigarrillo rubio, sino única y exclusivamente cigarrillos negros. Se corresponde con la factura 105 de 29 de febrero de 2016.

(iii) En el 2T de 2106, Epígrafe 2R, la Inspección cuantifica 921.800 cigarrillos rubios resultando una cuota de ILT de 39.201,80 euros, al aplicar el tipo impositivo incrementado de 45 euros por cada 1000 cigarrillos. Mantiene la demanda que la aplicación del tipo no da como resultado la cuota obtenida, que en el mes de marzo no se vendió cigarrillos rubios, y que los cigarrillos rubios vendidos en los meses de abril y mayo se realizaron a un precio PMPVR de 65 euros o superior, lo que determina un tipo impositivo a aplicar a los 921.800 cigarrillos rubios del segundo trimestre de 2016 de 31 euros por cada 1000 cigarrillos, resultando así una cuota tributaria de 28.575,80 € y no la que determinó la Inspección.

(iv) En el mismo Epígrafe 2R, en el 4T de 2016 la Inspección cuantificó 1.024.000 cigarrillos rubios, resultando una cuota tributaria de 25.064,92 €. La demanda afirma que de los 1.024.000 cigarrillos rubios cuantificados por la Inspección, 796.400 cigarrillos corresponden a labores de tabaco negro (Cig. 1,69 100% Brown Carton) [429.400 cigarrillos + 130.800 cigarrillos + 236.200 cigarrillos = 796.400 cigarrillos], como recoge la propia Inspección en el Anexo 1 al acta, de lo que concluye que el número de cigarrillos rubios vendidos en el cuarto trimestre de 2016 es solo de 227.600 cigarrillos [1.024.000 cigarrillos - 796.400 cigarrillos = 227.600 cigarrillos], a los que aplicando el tipo impositivo de 31 euros por cada 1000 cigarrillos determina una cuota tributaria correcta del ILT que ascienda a 7.055,60 €, no a los 25.064,92 € calculados por la Inspección.

(v) En el ejercicio 2016 también se afirma que la Inspección comete un error al liquidar el ILT correspondiente al Epígrafe 4, la Inspección cuantifica 225,48 kgs. de picadura negra, para obtener una cuota de ILT de 7.708,76 €, desconociendo el tipo impositivo que aplica, pues según lo dispuesto en el artículo 12.1 de la Ley 1/2011, de 21 de enero, el tipo impositivo incrementado de aplicación a la picadura de liar negra es de 22 euros por cada kilogramo, y de haberlo, habría resultado una cuota tributaria de 4.960,56 € [225,48 kgs. x 22 €/kg. = 4.960,56 €], y no la obtenida.

(vi) Determinación del número de precintas de circulación no liquidadas ni destruidas a fecha 30 de septiembre de 2016. La demanda acepta los cálculos efectuados por la Inspección ("...las 18.933.894 unidades de cigarrillos calculando la distribución de precintas anuales en función de las ventas hasta el 30 de septiembre de 2016, criterio 16 que esta parte comparte, de acuerdo con los números que se desglosan en el siguiente cuadro, que no es otro que el Cuadro nº 4 recogido en la página 15 del acta de disconformidad del ILT. .Y de acuerdo con esta tabla y en aplicación de los tipos desglosados en el anexo 1 del acta de disconformidad de ILT, la Inspección calcula las cuotas tributarias de ILT que se recogen en el Cuadro n.º 5 que obra en la hoja 17 del acta, que recogemos a continuación: ."), pero reprocha el error cometido al confundir los cigarrillos rubios con los negros, lo que se infiere de las tablas que conforman el anexo 1 del acta de disconformidad del ILT, según las cuales, los cigarrillos rubios asciende a 1.248.200 unidades, y no a las 37.299.000 unidades que pretende la Inspección y que son las unidades de cigarrillos negros. Tampoco a las 1.160.200 unidades que recogía en su cuadro como cigarrillos negros. Error que repercute en el Cuadro n.º 4 de "Distribución de precintas en función de las ventas anuales hasta el 30 de septiembre de 2016" que debería haber confeccionado la Inspección y las cuotas tributarias correspondientes a precintas que debían haber sido en el ejercicio 2016: ILT RUBIO: 5.081,53; ILT NEGRO: 101.649,37; TOTAL: 106.730,90€, no la calculada por la Inspección de 166.526,85€.

· Impugnación de los acuerdos sancionadores. Con independencia de que los errores cometidos en los acuerdos de liquidación determinen que las bases sobre las que se calculan las sanciones tributarias son incorrecta, señala que los acuerdos sancionadores no motivas adecuadamente la existencia de culpabilidad, al efecto de lo cual examina la estructura de los acuerdos sancionadores, que considera idénticos a excepción de la infracción imputada en cada uno, la del artículo 191 y la del artículo 201 de la L.G.T., por lo tanto la fundamentación de la culpabilidad del obligado tributario de carácter genérico, abstracto y estereotipado que no cumple el standard de motivación exigido por el Tribunal Supremo al no existir concreción alguna de las causas determinantes para la apreciación de la culpabilidad, sin que la afirmación de que la conducta observada no puede incardinarse en una interpretación razonable de la norma pueda considerarse argumento o justificación válida o suficiente para entender debidamente razonada la posición de la sanción. Cita sentencias del Tribunal Supremo: (i) la claridad de la norma aplicable no es un requisito suficiente para la imposición de una sanción (por todas, SSTS de 6 de junio de 2008, recurso146/2004; 29 de septiembre de 2008, recurso 264/2004; 6 de noviembre de 2008 recurso 5018/2006, y 15 de enero de 2009, recurso 4744/2004); (ii) el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión (por todas, STS de 6 de junio de 2008, recurso 146/2004; 10 de julio de 2007, recurso 306/2002; 4 de febrero de 2010, recurso 7043/2004; 23 de octubre de 2009, recurso 312112003; 2 de julio de 2009, recurso 4832/2003; y 25 de junio de 2009, recurso 1917/2003), y (iii) la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente fundamentación de la sanción (por todas, SSTS de 6 de junio de 2008, recurso 146/2004 ; Y 29 de octubre de 2009, recurso 605812003).

III. Escrito de contestación a la demanda.

La contestación a la demanda en sus fundamentos se remite y reitera el contenido de los Acuerdo de liquidación y de la Junta Económico Administrativa de Canarias en relación a las alegación nuevas formuladas en la vía económico administrativa: apartado quinto Acto Liquidatorio impugnado dimanante del acta de disconformidad A02 ADS2017000029299504, incoada por el ILT; apartados quinto y sexto del Acto Liquidatorio impugnado dimanante del acta de disconformidad A 02 ADS2017000029299503, incoada por el IGIC (fundamento tercero); nuevas alegaciones formuladas en la vía económico administrativa, fundamento cuarto; actos administrativos sancionadores (fundamento quinto).

No se pronuncia sobre la alegación sobre la improcedencia de la regularización del IGIC en el ejercicio 2013, fundamento de derecho primero de la demanda.

SEGUNDO.- Pronunciamiento de la Sala.

I.- Hechos del caso.

El 24 de agosto de 2017, le fue notificado a INVEST FOOD AND TOBACCO, S.L. el inicio de actuaciones inspectoras relativas al Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y al Impuesto sobre las Labores del Tabaco (ILT) correspondiente a los ejercicios 2013 a 2016.

Como resultado de dichas actuaciones le fueron incoadas en disconformidad las actas: A02 ADS2017000029299503, por el IGIC correspondiente a los ejercicios 2013 a 2016, en la que se formula una propuesta de liquidación por importe de 403.932,56€, y la A02 ADS2017000029299504, por el ILT ejercicios 2013 a 2016, en la que se formulaba una propuesta de liquidación de la que resultaba una deuda tributaria por importe de 589.082,14 €.

El 7 de febrero de 2019 se dictaron acuerdos de liquidación por el Inspector-Jefe de la Dependencia de Inspección Tributaria de la Agencia Tributaria Canaria, por el IGIC correspondiente a los ejercicios 2013 a 2016, del que resultó una deuda tributaria de 406.518,58 €, y otro por el ILT correspondiente a los mismos ejercicios, del que resultó una deuda por importe de 592.903,50 €.

El 16 de abril le fueron notificados expedientes sancionadores en relación el IGIC de los ejercicios 2013 a 2016, con número de referencia 2019/375291, en el que se proponía la imposición de una sanción pecuniaria por importe de 115.373,68 €; y dos en relación con el ILT correspondiente a los ejercicios 2013 a 2016, el número 2019/373803, en el que se proponía la imposición de una sanción pecuniaria por importe de 218.830,69 €; y el número 2019/397188, en el que se proponía la imposición de una sanción pecuniaria por importe de 107.088,66 €.

En relación a las anteriores liquidaciones se incoaron tres expedientes sancionadores en los que dictaron acuerdos acuerdos en relación al IGIC de los ejercicios 2013 a 2016, en el que se le impone una sanción pecuniaria por importe de 115.373,68 € por la infracción prevista en el artículo 191.1 de la L.G.T.; acuerdo en relación con el ILT de los ejercicios 2013 a 2016 en el que se le impone una sanción de 218.830,69 € por la infracción prevista en el artículo 191.1 de la L.G.T.; y en relación a el ILT de los ejercicios 2013 a 2016 (cumplimiento de la obligación de facturación de forma parcial defectuosa e incompleta) en el que se le impone una sanción pecuniaria de 104.888,66 €.

Las liquidaciones y las sanciones fueron recurridas ante la Junta Económico Administrativa de Canarias, con los número 2019/116 la relativa a liquidación por el IGIC, 2019/117 relativa al ILT, 2019/397 sanción relativa a IGIC, 2019/398 y 2019/399, las relativas a ILT.

II.- Sobre la improcedencia de la regularización del IGIC en el ejercicio 2013, la demanda considera que el impuesto debe entenderse incluido en el precio pactado por las partes cuando lo haya hecho sin hacer mención alguna al impuesto, cita la sentencia del Tribunal Supremo 699/2018 dictada el 19 de febrero de 2018 en el recurso de casación 198/2016, que aunque referida al IVA considera aplicable al IGIC por su similar naturaleza y que sienta la siguiente doctrina: «Para la determinación de la base imponible del IVA ha de considerarse incluido dicho impuesto en el precio pactado cuando concurran las siguientes circunstancias: (i) las partes establecen el precio de un bien sin ninguna mención al IVA; (ii) el vendedor de dicho bien es el sujeto pasivo del impuesto devengado por la operación gravada; y (iii) dicho vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria».

De la sentencia citada, la dictada por el Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sección 2ª, de 19 de febrero de 2018 (recurso 198/2016), interesa resaltar que se pronunció sobre la pretensión de que se tuviera en cuenta que las ventas ocultas (no contabilizadas) incluían en su importe el impuesto sobre el valor añadido (IVA), por lo que las sumas correspondientes a esta carga tributaria no deberían integrarse en la base imponible del impuesto, señalando la Sala Tercera en el fundamento de derecho sexto lo siguiente:

"4. Conforme a lo razonamientos expuestos, las liquidaciones deben ser corregidas en cuanto para determinar la base imponible del IVA, derivadas de las ventas ocultas, no se dedujo el importe correspondientes a las cuotas que debieron repercutirse, que conforme a la doctrina del TJUE ha de entenderse incluidas en el montante de la operación. Lo mismo vale para la base sobre la que se determina la cuantía de la multa por la comisión de una infracción tributaria grave en relación con el repetido tributo".

Doctrina reiterada en la sentencia de la misma Sala y Sección, de la misma fecha, dictada en el recurso 192/2016.

No se cuestiona que en el caso que no se den los requisitos requeridos para aplicar la doctrina jurisprudencia.

El Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, en la sentencia 439/2020 de 18 mayo de 2020 (recurso 6601/2017), señala que la jurisprudencia contenida en sentencias dictadas en relación con preceptos idénticos de la ley del IVA IVA, es plenamente trasladable al mismo supuesto de hecho (e idéntica regulación legal) en el ámbito del Impuesto General Indirecto Canario. En la dictada por la misma Sala y Sección el 16 de noviembre de 2020 (recurso 4942/2018) se establece que cuando el legislador estatal, en ambos cuerpos normativos, y también mediante las mismas normas estatales, durante el mismo período de vigencia, ha querido regular una materia de manera idéntica, no hay razón para que sean interpretados de forma distinta por la sola razón de que se haya fundamentado tal interpretación en una sentencia que alude a una norma europea, que no constituye, en puridad, la ratio decidendi de la sentencia recurrida, sino que ésta descansa en el principio de neutralidad, esencial no solo en el IVA, sino también en el IGIC.

En este punto procede por tanto estimar la demanda.

III. En la regularización del IGIC en los ejercicios 2014 y 2015, considera la actora que es improcedente por no haber tenido en cuenta facturas rectificativas que constan en el expediente. Del ejercicio 2014 aporta, documento número 2 de la demanda, facturas rectificativas que igualmente obra en el expediente administrativo en los folios 3732, 3743, 3741 y 3702, que suman 36.656,83 € y las cuotas tributarias devengadas a 5.751,87 €.

En relación al ejercicio 2014 y por lo que interesa a esta alegación, el Acta de disconformidad y la Resolución que la confirma señala diversas irregularidades que fueron advertidas en las facturas (43 facturas de venta no se registradas, números de facturas repetidas, facturas rectificativas que no siempre se numeran en serie diferenciada, facturas registradas que no constan). Estas irregularidades imposibilitan la comprobación por el Tribunal de esta alegación sobre facturas rectificativas de la demanda. Así, de las facturas rectificativas que afectan al ejercicio 2014, la que obra al folio 3732 refiere error en la factura 35, que es una factura no registrada, al igual que la que consta en el folio 3702. Lo mismo sucede con la que consta al folio 3743, en la que se anota a mano el número de la factura y la indicada es una factura no registrada. La que obra al folio 3741 no identifica la factura que rectifica.

En relación a la regularización del ejercicio 2015 refiere que no se han tenido en cuenta 9 facturas rectificativas que constan en los folios 3019, 3037, 3136, 3199, 3176, 3178, 3189, 3190, 3191, 3192, 3110 y 3111 del expediente, que suman 630.367,50 € y cuotas tributarias devengadas de 111.192,22 €.

Se reitera el anterior razonamiento (en cuanto a la rectificativa de la número 3), añadiendo que esta misma alegación se mantuvo en la vía inspectora en la que se rechazó remitiéndose al detallada de liquidación efectuada. En el recurso no se ha desarrollado ningún medio de prueba, limitándose las partes a remitirse a la documental acompañada a sus escritos y al expediente administrativo, y en el examen de comprobación que ha intentado realizar la Sala, no hemos alcanzado una convicción mínima sobre el hecho, al no poder cotejar la factura rectificativa con la rectificada que no hemos podido localizar ni por el número y no por la fecha.

No procede estimar la pretensión dado que se considera que los hechos expuestos por la Inspección son lo suficientemente sólidos para cuestionar la realidad de las operaciones facturadas y situar la carga de probar la realidad de dichas operaciones en la entidad recurrente.

IV.- La impugnación de la regularización del Impuesto a las Labores del Tabaco (ILT), en los ejercicios 2014, 2015 y 2016 al no tener en cuenta facturas rectificativas, se desestima con el mismo fundamento expuesto en el punto anterior.

V.- En el ejercicio 2016, sostiene la actora que la Inspección cometió diversos errores de cálculo de las cuotas de ILT.

(i) En relación a la cuota por el ILT correspondiente al Epígrafe 2N, tercer trimestre de 2016, afirma que la cuota tributaria aplicada es incorrecta: la Inspección indica en el cuadro que aparece al pie de la página 10 que para el epígrafe 2N se aplica el tipo impositivo incrementado en los meses de enero de 2016 para todas las modalidades, de marzo de 2016 por la modalidad de 1,69 Black y de diciembre de 2016 por la modalidad de Cig. Marbella; meses que no forman parte del 3T .

Del examen realizado por la Sala resulta que en el cuadro correspondiente de la página 9 del Acta (11 de la Resolución) correspondiente al Epígrafe 2N, tercer trimestre, la Inspección cuantificó 21.691.600 cigarrillos negros, y una cuota tributaria de 88.708,48 €.

En el año 2016, los tipos impositivos aplicados los detalla el acta en el folio 8, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley canaria 1/2011, de 21 de enero, del Impuesto sobre las Labores del Tabaco y otras Medidas Tributarias y su disposición transitoria segunda que establece que en el año 2016, los cigarrillos negros estarán gravados al tipo de 2,80 euros por cada 1.000 cigarrillos, y el tipo de 28 euros por cada 1.000 cigarrillos cuando el precio medio ponderado de venta real (PMPVR) sea inferior al precio de referencia establecido para los cigarrillos negros (50 euros por cada 1.000 cigarrillos). El acta de disconformidad, en la página 10, señala que el tipo impositivo incrementado se ha aplicado, para el Epígrafe 2N, en enero de 2016, marzo de 2016 (Cig. 1,69 Black) y diciembre 2016 (Cig. Marbella). Según lo expuestos, para determinar la cuota ILT correspondiente al tercer trimestre de 2016 del Epígrafe 2N , procede aplicar el tipo impositivo sin incremento.

(ii) Examen de la alegación del error cometido en la liquidación correspondiente al primer trimestre de 2016, en el que la cuota tributaria del ILT correspondiente al Epígrafe 2R, señala que la Inspección cuantifica la cuota considerando cigarrillos rubios (79.600,00) cuando en el primer trimestre de 2016 no se vendió ningún cigarrillo rubio, sino única y exclusivamente cigarrillos negros.

Según se refiere el acta de disconformidad, los cuadros que recoge a partir de la página 7 son el resultado del análisis de las facturas entregadas (constan en el expediente administrativo) y la aplicación de los criterios de aplicación de los tipos impositivos que resultan del artículo 12 y disposición transitoria segunda de la Ley 1/2011. Se trata de una afirmación que tiene sustento en los documentos que constan en el expediente administrativo, frente a la cual, la demanda se limita a la afirmación del error cometido, por lo que no se tiene por acreditada. Según el examen de la Sala, la cuota correspondiente a cigarrillos rubios (79.600), del examen del anexo I del Acta corresponde a la descripción «Cig. 1,69 100% Brown Carton», cigarrillo rubio según el cuadro al pie del folio 10.

(iii) En el 2T de 2106, la Inspección cuantifica 921.800 cigarrillos rubios resultando una cuota de ILT de 39.201,80 euros, al aplicar el tipo impositivo incrementado de 45 euros por cada 1000 cigarrillos. Mantiene la demanda que la aplicación del tipo no da como resultado la cuota obtenida, que en el mes de marzo no se vendió cigarrillos rubios, y que los cigarrillos rubios vendidos en los meses de abril y mayo se realizaron a un precio PMPVR de 65 euros o superior, lo que determina un tipo impositivo a aplicar a los 921.800 cigarrillos rubios del segundo trimestre de 2016 de 31 euros por

cada 1000 cigarrillos, resultando así una cuota tributaria de 28.575,80 € y no la que determinó la Inspección.

El acta de disconformidad, en la página 10 especifica los meses en los que se ha aplicado el tipo impositivo incrementado al Epígrafe 2R, sin que refiere ninguno correspondiente al segundo trimestres de 2016.

Según lo expuesto, para determinar la cuota del ILT correspondiente al segundo trimestre de 2016 del Epígrafe 2R, procede considerar el tipo impositivo sin incremento.

(iv) En el Epígrafe 2R, en el 4T de 2016 la Inspección cuantificó 1.024.000 cigarrillos rubios, resultando una cuota tributaria de 25.064,92 €. La demanda afirma que de los 1.024.000 cigarrillos rubios cuantificados por la Inspección, 796.400 cigarrillos corresponden a labores de tabaco negro (Cig. 1,69 100% Brown Carton) [429.400 cigarrillos + 130.800 cigarrillos + 236.200 cigarrillos = 796.400 cigarrillos], como recoge la propia Inspección en el Anexo 1 al acta, de lo que concluye que el número de cigarrillos rubios vendidos en el cuarto trimestre de 2016 es solo de 227.600 cigarrillos [1.024.000 cigarrillos - 796.400 cigarrillos = 227.600 cigarrillos], a los que aplicando el tipo impositivo de 31 euros por cada 1000 cigarrillos determina una cuota tributaria correcta del ILT que ascienda a 7.055,60 €, no a los 25.064,92 € calculados por la Inspección.

Esta alegación no se estima. Reiteramos que sin otros elementos de prueba los cigarrillos de la marca 1,69 100% Brown Carton se corresponde con labores de tabaco rubio, como se infiere del cuadro que obra al pie de la página 10 del Acta de disconformidad.

(v) En el ejercicio 2016 también se afirma que la Inspección comete un error al liquidar el ILT correspondiente al Epígrafe 4, la Inspección cuantifica 225,48 kgs. de picadura negra, para obtener una cuota de ILT de 7.708,76 €, desconociendo el tipo impositivo que aplica, pues según lo dispuesto en el artículo 12.1 de la Ley 1/2011, de 21 de enero, el tipo impositivo incrementado de aplicación a la picadura de liar negra es de 22 euros por cada kilogramo, y de haberlo, habría resultado una cuota tributaria de 4.960,56 € [225,48 kgs. x 22 €/kg. = 4.960,56 €], y no la obtenida.

Para determinar la cuota del ILT correspondiente al Epígrafe 4, picadura para liar negra, página 10 del Acta , procede considerar el tipo impositivo aplicable en el año 2016 (página 8 del Acta), incrementado en los meses que resulta del cuadro de la página 10 in fine y página 11, resultando correctos los cálculos desarrollados en este punto de la demanda para el Epígrafe 4: 225,48 kilos x 22 €, cuota de ILT 4.960,56 €.

VI.- Impugnación de la liquidación por precintas de circulación no liquidadas ni destruidas a fecha 30 de septiembre de 2016.

La Inspección determinó como número total de precintas de circulación no liquidadas ni destruidas a 30 de septiembre de 2016, de cuya existencia tampoco ha quedado constancia ni en fábrica ni en almacén: 946.695, de las que se obtiene la deuda relativa a las cuotas teóricas del ILT.

La demanda acepta los cálculos efectuados por la Inspección pero reprocha el error cometido al confundir los cigarrillos rubios con los negros, en tanto que los cigarrillos rubios asciende a 1.248.200 unidades, y no a las 37.299.000 unidades que pretende la Inspección, que son las unidades de cigarrillos negros. Tampoco está conforme con el 1.160.200 unidades cigarrillos rubios, que debería ser 1.248.200.

Pues bien, nuevamente examinando los documentos que conforman el expediente administrativo, en este caso las unidades que se consideraron en el Acta correspondiente a la liquidación por IGIC, resulta que al folio 15 de la Resolución derivada del Acta de disconformidad, cuadro nº 13 (folio 5024 del expediente), el total del tipo de tabaco negro es de 37.299.000 y de 1.160.200 de tabaco rubio, por lo que procede estima en estos términos la alegación de la demanda.

TERCERO.- Impugnación de las sanciones.

Conforme a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de octubre de 2011 (recurso 2351/2009 ), fundamento de derecho cuarto, el elemento de la culpabilidad debe aparecer:

« . debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora» [ sentencia de 22 de octubre de 2009, recurso 2422/2003, FD Quinto), de tal forma que «desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE» lo que debe analizarse es si «la resolución administrativa sancionadora» contenía «una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor» ( sentencia de 6 de mayo de 2010, recurso 427/2005, FD Octavo), pues « sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE » ( sentencia de 29 de octubre de 2009, recurso 6058/2003, FD Quinto).

Y, en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, de acuerdo con este Tribunal, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos ni por el Tribunal Económico-Administrativo, dado que no " es el órgano competente para sancionar " ( sentencia de 22 de octubre de 2009, recurso 2422/2003, FD Quinto); en el mismo sentido, sentencias de 4 de noviembre de 2008 (recurso 7138/2005), FD Sexto ; y de 13 de octubre de 2011 (recurso 2351/2009, FD Cuarto), ni "por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad" ».

Las resoluciones sancionadoras, expediente 2019/373803 asociado a la regularización por el ILT, y expediente 2019/375291 asociado a la regularización por IGIC, seguidos por la infracción del artículo 191.1 de la L.G.T., sobre el requisito de la culpa contiene una justificación del elemento subjetivo que si bien puede entenderse análoga no empece a la requerida individualización de la motivación habida cuenta de que los hechos que exponen son referibles a las dos regularizaciones. Así resulta que las resoluciones sancionadoras consideran que la conducta del obligado tributario debe reprocharse al menos como negligente, remitiéndose a lo que se hizo constar en la propuesta de resolución, en tanto

que ambas liquidaciones al 100% son el resultado de verificar todas y cada una de las facturas entregadas por el obligado tributario, es decir, que el impuesto no declarado se obtiene de la documentación entregada. Añadiendo en relación al ILT el elevado número de precintas cuyo uso o destino no ha sido justificado, y en el caso de la sanción asociada a la regularización del IGIC, que no se consideró culpable, en cambio, la conducta relacionada con los ingresos procedentes del contrato suscrito con la entidad Full Food Trader en el año 2013, al apreciar diferente interpretación de los hechos.

Existe por tanto el examen de la conducta del obligado tributario y el desarrollo del fundamento de la culpabilidad deducido, de manera lógica, a partir de los hechos constatados en los expediente correspondientes a la regularización de los conceptos IGIC y ILT.

En el expediente sancionador 2019/397188, asociado al ILT, artículo 201 de la L.G.T. subtipo agravado del apartado 2-a), en relación con el artículo 29 también de la Ley 58/2003, artículo 6.1-a) del Real Decreto 1619/2012 , y artículo 10.1 de la Ley canaria 1/2011 de 21 del ILT , en relación al fundamento de la culpa se refiere que a partir de la factura número 81 de 7 de julio de 2014 y hasta el 31 de diciembre de 2016, por el obligado tributario no se hizo constar de forma separada la cuantía de las cuotas repercutidas, conteniendo la resolución también un juicio lógico sobre la culpabilidad desarrollado desde los hechos objetivos que resultan del expediente de regularización, al afirmar que la empresa había comenzado a facturar en 2014 detallando en las facturas las cuotas repercutidas por IGIC y por ILT aunque sin reflejar el tipo impositivo, pero a partir la factura número 81 de 7 de julio de 2014 en adelante deja de reflejar de forma separada el importe de las labores y las cuotas de ILT, lo que supuso incumplir sus obligaciones de facturación conduciéndose al menos con negligencia culpable, sin olvidar que tal conducta la mantuvo durante tres ejercicios consecutivos.

Se desestima la impugnación de las sanciones.

CUARTO.- Las costas procesales causadas, conforme al número 1 del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no se imponen a ninguna de las partes litigantes al estimar en parte la demanda.

Vistos los artículos anteriormente citados y los demás de general aplicación;