Sentencia Contencioso-Administrativo 111/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 417/2020 de 15 de junio del 2023

PRIMERO. -Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

A). - Resolución administrativa impugnada:

La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla-La Mancha (TEAR) con núm. de referencia 45/01341/2017 y 45/01343/2017 acumuladas en las que se ventilan una liquidación de IRPF 2013-2014 (ref. núm. NUM000), por importe de 10.087,37 euros, incluidos intereses de demora y un acuerdo sancionador (ref. núm. NUM001) por importe de 4.348,61 euros.

B). - Pretensión del demandante:

Pretensión anulatoria.

C). - Motivos de impugnación formulados por el actor:

Referentes tanto a la falta de firmeza de la liquidación tributaria de referencia, la aplicación inadecuada del sistema de valoración ex artículos 16.9. 3º TRLIS y 21.4 RIS, sobre el legitimo ejercicio de una economía opción, los gastos deducibles y la motivación de la culpabilidad sancionadora, todos los cuales se expondrán y analizarán de modo separado en el cuerpo fundamentado de la presente resolución judicial.

D). - Oposición formulada por la administración demandada:

Se remite a la bondad de los argumentos de la resolución administrativa impugnada e interesa la desestimación del recurso interpuesto.

SEGUNDO. - Sobre la firmeza de la liquidación.

A). - Exposición del motivo de impugnación:

En el caso resuelto por la STS de 15 de octubre de 2020 no nos encontramos con una regularización de la renta del recurrente modificando el valor de mercado anterior a la liquidación por este concepto en el IS sino ante una regularización derivada de la liquidación del IS y en este caso es evidente que las normas concernidas, el art. 16.9.3º TRLIS y el art.21.4 RIS, primer párrafo, exigen para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza. La interpretación literal del precepto no deja lugar a dudas, no siendo de admitir la petición subsidiaria que hace el Abogado del Estado de que por firmeza de la liquidación en la que se modifica el valor de la operación vinculada se refiera exclusivamente a la firmeza en vía administrativa, pues ni ello se deriva de norma alguna, ni coincide con lo que se entiende por firmeza del acto. Por tanto, según el criterio del Tribunal Supremo, la consecuencia de que se haya practicado liquidación a una persona o entidad vinculada antes de que la comprobación realizada al afectado adquiriese firmeza es la anulación de tal liquidación.

B). - Resolución del motivo de impugnación:

En un caso como el enjuiciado, en que la Administración ha seguido procedimientos de inspección separados a los distintos contribuyentes implicados en operaciones vinculadas, la Administración tributaria puede regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario en cuya sede se ha realizado la corrección valorativa, sin resultar exigible que la liquidación practicada al mismo haya adquirido firmeza. Las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS, y en particular el requisito de la firmeza de la liquidación, son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas, en los que será preciso esperar a la firmeza de la liquidación practicada en el procedimiento en que se haya efectuado la valoración de la operación vinculada, para proceder a la regularización de la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario por razón de tal operación. Así lo establece la más reciente jurisprudencia del Tribunal supremo en su sentencia número 2275/2022 de fecha 6-6-2022 que resuelve el recurso número 2.608/2020, que analiza de forma integral la materia disponiendo:

"El recurrente argumenta que no cabe simultanear la comprobación de las distintas partes vinculadas a tenor de lo dispuesto en el artículo 21.4 del RIS, según el cual: "Una vez que la liquidación practicada al obligado tributario haya adquirido firmeza, la Administración tributaria regularizará la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme". Para el recurrente, sólo cuando haya alcanzado firmeza la liquidación practicada al obligado tributario podrá regularizarse a las demás partes vinculadas, cosa que en el supuesto de hecho analizado no había sucedido, toda vez que existieron comprobaciones y liquidaciones simultáneas de todas las partes implicadas. Por tal razón el escrito de interposición sostiene que no se ha respetado el procedimiento de determinación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas.

Sin embargo, tal tesis no puede ser compartida, ya que las normas especiales del artículo 21 del RIS tienen su ámbito de aplicación en un supuesto concreto: aquellos casos en los que la Administración ha decidido iniciar un procedimiento de inspección únicamente respecto de una de las partes vinculadas. Ciertamente, cuando la Administración ha iniciado actuaciones inspectoras exclusivamente sobre un obligado tributario, resulta de plena aplicación el sistema derivado del art. 21 RIS, de manera que:

a) Si la regularización no afectara sólo a la valoración de las operaciones con partes vinculadas, la propuesta de liquidación que derive de dicha valoración se documentará en un acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria que hubieran podido ser regularizados por otros motivos.

b) La liquidación derivada de esta acta que documenta la regularización de las operaciones vinculadas tendría carácter provisional.

c) Sólo cuando esta liquidación provisional hubiese adquirido firmeza, podría regularizarse a las demás partes vinculadas, sin que exista peligro de prescripción pues ya determina la norma que esta regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produzca tal firmeza. Tratándose de impuestos en los que no exista período impositivo, dicha regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al momento en que se produzca la firmeza de la liquidación practicada al obligado tributario.

Ahora bien, tales normas procedimentales no pueden extenderse sin más a aquellos supuestos en los que la Administración ha iniciado procedimientos de inspección simultáneos de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas.

En primer lugar, el propio tenor literal de los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS permite afirmar que el procedimiento de comprobación del valor normal de mercado que en ellos se regula está previsto sólo para aquellos supuestos en los que se ha iniciado un procedimiento de inspección respecto de un obligado tributario y en su seno se observa que existen operaciones vinculadas que hay que valorar a mercado. Nada dicen los preceptos indicados respecto a otra situación como la del recurrente, si excluyen que se siga un procedimiento respecto a cada una de las partes de la operación vinculada, de manera que respecto de cada una de las partes de la operación vinculada se sigan procedimientos de inspección, que podrán tener incluso un ámbito más amplio que dichas operaciones vinculadas.

Por otra parte, la regulación contenida en los preceptos indicados, pretende garantizar un adecuado ejercicio del derecho de defensa de sus legítimos intereses para esas otras partes vinculadas, bajo la hipótesis de que éstas no están siendo objeto de inspección. A tal fin, obliga a notificar a las demás partes vinculadas la liquidación practicada, sobre la base de la corrección valorativa, al obligado tributario inspeccionado en cuya sede se realiza la valoración de la operación vinculada, para que aquellas puedan personarse en la reclamación o recurso que éste pueda interponer y presentar las oportunas alegaciones o, en el caso de que el obligado tributario no recurriera, para que puedan interponer ellas mismas recurso o reclamación.

Por contra, cuando ha existido, como en este caso, una comprobación inspectora simultánea de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas, quedan plenamente garantizados los fines expuestos de la regulación procedimental que se analiza. Por un lado, se aseguró desde el inicio la homogeneidad y coherencia del ajuste, al citarse para inspección a las distintas partes vinculadas. Por otro, queda asegurado también que el ajuste se basaría en los mismos criterios puesto que se comprueba a la vez a todas las partes implicadas. Finalmente, se salvaguarda adecuadamente el ejercicio del derecho a la defensa de los legítimos intereses de todas las partes vinculadas, toda vez que cada una de ellas va a poder alegar lo que convenga a su derecho respecto de la comprobación del valor, en el seno de su propio procedimiento de inspección, además de poder recurrir la determinación de dicho valor al impugnar la liquidación que a cada una le haya sido practicada.

La finalidad de que las demás partes vinculadas puedan defender sus legítimos intereses en un procedimiento de inspección del que no forman parte, pero cuyos resultados pueden afectarles, es el objetivo del artículo 16.9 del TRLIS al reconocerles el derecho a personarse en el recurso o reclamación presentado por el único obligado tributario inspeccionado o, en defecto de dicho recurso o reclamación, a impugnar directamente la liquidación practicada a aquél. Es por ello que, para poder ejercitar ese derecho el artículo 21.1 del RIS ha previsto que cuando la corrección valorativa no sea el objeto único de la regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en que se lleve a cabo (el del obligado tributario inspeccionado), la propuesta de liquidación que se derive de la misma se documentará en acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria.

Pero ello no obsta, ya se ha dicho, a que, cuando se desarrollan procedimientos de inspección simultáneos respecto de las distintas partes vinculadas, cada una va a poder defender también sus legítimos intereses, en este caso mediante la impugnación de la liquidación que le sea practicada en el seno de su respectivo procedimiento de inspección.

Por último, conviene señalar que la regulación contenida en los preceptos señalados, a diferencia de la anteriormente vigente, no suspende de forma automática la ejecutividad de la liquidación girada -sobre la base de la corrección valorativa- al obligado tributario objeto de inspección, en tanto el valor de mercado no adquiera firmeza. Pues bien, cuando tienen lugar procedimientos de inspección simultáneos sobre las distintas partes vinculadas, se practicará la correspondiente liquidación a cada una de ellas sobre la base del valor normal de mercado determinado, liquidación que tampoco queda como regla general suspendida de forma automática.

La regulación analizada sí obliga, sin embargo, a posponer la regularización de las demás partes vinculadas -que no son objeto de inspección- hasta el momento en que el valor de mercado determinado se convierta en firme, cosa que no sucedía con la regulación anterior, en la que podía liquidarse, pero quedando suspendida la ejecutividad de la liquidación.

En efecto, la posposición de la regularización tributaria de las demás partes vinculadas al momento en que la liquidación practicada al obligado tributario inspeccionado adquiera firmeza, tiene sentido cuando tan sólo una de las partes implicadas está siendo sometida a inspección por las operaciones vinculadas. Pero no cuando cada parte puede realizar plenamente actuaciones de defensa e impugnar cuanto tenga por conveniente, también la valoración resultante.

De hecho, es bien indicativo de la carencia de obstáculo real alguno para la integridad del derecho de defensa que el recurrente no ha aducido ningún óbice de indefensión o merma de garantías reales en tal sentido. Nada ha cuestionado el recurrente a propósito de la valoración de la operación vinculada, habiendo tenido acceso a todos los elementos y datos tomados en consideración, sin que sean hayan sido desvirtuados, y habiendo alcanzado firmeza la liquidación practicada a la sociedad, sobre la base de valoración de la operación vinculada. Sin duda que, en esta situación de prosecución de dos procedimientos, será conveniente que la Administración tributaria primero, y en la eventual fase de reclamación económico administrativa, después, se adopten las medidas de coordinación necesarias entre los distintos procedimientos. Pero, en cualquier caso, conviene recordar que estamos ante una liquidación que tiene carácter provisional, tal y como establece el art. 101.4 LGT , en relación al art. 190.2.c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, por cuanto la comprobación afecta a "[...] la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas".

En conclusión, pues, las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas. Su aplicación no puede extenderse, por tanto, a aquellas situaciones en las que se han iniciado simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas. Ello no significa, en absoluto, mengua o incumplimiento alguno de las garantías y finalidades pretendidas con las normas procedimentales especiales analizadas, pues tanto unas como otras quedan plenamente salvaguardadas con el mero cumplimiento de las normas que regulan con carácter general los procedimientos de inspección seguidos con las distintas partes implicadas en cuyo seno se realizan las actuaciones de determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas y con las vías de reclamación o recurso que el ordenamiento tributario reconoce a aquéllas. En este sentido, lo relevante es garantizar la integridad del derecho de defensa previsto en el art. 24 CE y art. 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (2000 / C 364/01 ) a través del pleno acceso a la totalidad de la documentación procedente de otro procedimiento, así como la plenitud de medios de impugnación y posibilidad de revisión por parte del Tribunal ante el que pueda ser recurrido el acto que concierne al contribuyente, tal y como hace ver la STJUE de 16 de octubre de 2019 (ECLI:EU:C:2019:861 ) en un supuesto que, aún relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, guarda analogía con la problemática de procedimientos separados con hechos y apreciaciones vinculadas. Todas estas garantías han sido debidamente observadas en este procedimiento por lo que no se ha producido ningún tipo de indefensión y menos aún la vulneración absoluta del procedimiento que postula la recurrente.

SÉPTIMO. - El juicio de la Sala.

Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA , procede fijar la siguiente interpretación de los preceptos legales concernidos en este litigio, y al efecto reiteramos la doctrina jurisprudencial fijada en nuestra sentencia de 18 de mayo de 2020 (rec. cas. 6187/2027 - ES:TES:2020:951 ), precisando, al mismo tiempo el alcance de la doctrina expuesta en nuestra sentencia de 15 de octubre de 2020 (rec. cas. 437/2018 ), al objeto de mantener la necesaria coherencia de la doctrina jurisprudencial:

En un caso como el enjuiciado, en que la Administración ha seguido procedimientos de inspección separados a los distintos contribuyentes implicados en operaciones vinculadas, la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario en cuya sede se ha realizado la corrección valorativa, sin resultar exigible que la liquidación practicado al mismo haya adquirido firmeza. Las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS, y en particular el requisito de la firmeza de la liquidación, son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas, en los que será preciso esperar a la firmeza de la liquidación practicada en el procedimiento en que se haya efectuado la valoración de la operación vinculada, para proceder a la regularización de la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario por razón de tal operación.

Por consiguiente, procede desestimar el recurso de casación."

TERCERO. - Sobre la metodología del precio libre comparable.

A). - Exposición del motivo de impugnación:

La Administración actuante considera que lo facturado por prestaciones de servicios de la sociedad mercantil "INVERSIONES SANGENJO 33 SL" a terceros, es el punto de partida para determinar el importe de la operación vinculada. Así, al total de ingresos de INVERSIONES SANGENJO se le restan algunos gastos directamente vinculados a la entidad para, a continuación, proceder a imputar el resultado de forma íntegra a la actora como retribución a valor de mercado de los servicios prestados. El proceder de la Inspección conduce a que todos los ingresos obtenidos por INVERSIONES SANGENJO se destinen a absorber los gastos deducibles de la entidad o a retribuir a "valor de mercado" al recurrente sin que quede beneficio residual alguno en la sociedad. Para justificar su proceder la Inspección dice que INVERSIONES SANGENJO 33 SL carece de medios humanos y materiales para realizar función alguna y de ahí procede a considerar lo pagado por los terceros es el precio que se pagaría por los servicios de forma directa, siendo este, en realidad, todo el análisis de comparabilidad realizado. Obviamente, lo actuado por la Inspección no solo no se ajusta a ninguna metodología de valoración de operaciones vinculadas sino que, además, es difícilmente aceptable, desde un punto de vista de precios de transferencia, pues se propicia la imputación de todas las rentas positivas a la recurrente, mientras que a la sociedad se le imputan gastos, lo que constituye un absurdo del que debe huirse, pues, como es fácil advertir, ninguna sociedad operaría así en condiciones de libre competencia y ninguna sociedad en condiciones de mercado contrataría a un empleado (o profesional) para no obtener ningún rendimiento.

B). - Resolución del motivo de impugnación:

Nos remitimos a la jurisprudencia transcrita en el anterior fundamento de derecho, donde de modo recto se interpreta nuestro ordenamiento jurídico aplicado en el caso de autos por la administración actuante, que por lo demás no ha sido cuestionado de modo concreto su sistema de cálculo con los datos obrantes en el expediente administrativo.

CUARTO. - Sobre el legitimo ejercicio de la economía de opción.

A). - Exposición del motivo de impugnación:

Se hace necesario acudir a los argumentos que, al hilo del tema objeto de este análisis, ha plasmado el Tribunal Superior de Justicia de Murcia en sentencias como la de 29 de diciembre del 2014 ( JT 2015/505), la de 26 de enero del 2015 ( JT 2015/406) o la de 6 de febrero del 2015 ( JT 2015/412), en las que el tribunal analiza y cuestiona las razones por las que, a juicio de la Inspección, existe simulación en los casos en los que las sociedades por intermedio de las cuales un profesional presta sus servicios en los casos enjuiciados, " carecen de medios personales y materiales para eldesarrollo de su actividad". El tribunal, partiendo del hecho de que " en nuestro ordenamiento existe la libre configuración negocial que estructura la economía de opción, es decir, la posibilidad de que el contribuyente busque la alternativa fiscal que, dentro de la legalidad, le permite reducir su coste fiscal", estima que es legal y lícita la utilización de sociedades para facturar los servicios profesionales de personas físicas. Así las cosas, continúa argumentando el tribunal, un profesional (persona física), actuando por cuenta propia, puede constituir legítimamente una sociedad mercantil con mayor o menor número de recursos humanos y materiales para prestar servicios sin que el escaso número de medios empleados en la actividad haya de derivar siempre en la existencia de una simulación para realizar una elusión ilícita. A juicio del tribunal, dichos medios no son determinantes para llegar a tal conclusión en actividades como las señaladas, pues los medios materiales y personales utilizados, " suelen operar como elementos accesorios de la actividad desarrollada, que no es otra que la propia del asesoramiento, captación de clientes, etc.".

B). - Resolución del motivo de impugnación:

En la propia redacción de la demanda se parte para argumentar esta tesis de normativa ya derogada, se afirma como: "La extracción normativa de las economías de opción en nuestro Derecho tributario, se desprende, v.gr., de la alusión que a las mismas hacía el derogado Real Decreto regulador del procedimiento especial de declaración del antiguo fraude de ley tributario (1919/1979)"; por lo demás no se expone normativa vigente ni jurisprudencia de referencia actual de nuestro más alto tribunal que permita elevar las economías de opción a principio jurídico-tributario conformador del ordenamiento y menos aun a la vista del extenso análisis del acta de liquidación tributaria expedida en su día por la administración, cuyos presupuestos materiales no se cuestionan.

QUINTO. - Sobre los gastos deducibles.

A). - Exposición del motivo de impugnación:

La norma tributaria tiene una ratio muy concreta: gravar la capacidad económica susceptible de imposición. Y si conforme al principio de capacidad económica (presupuesto y fundamento del deber de contribuir) se quiere gravar la renta neta, será preciso permitir la deducción de todos aquellos gastos correlacionados con los ingresos; esto es, debe ser calificado de gasto deducible cualquier desplazamiento patrimonial que tenga por objeto la realización del hecho imponible, con el fin de delimitar con precisión la capacidad económica gravada. Se trata, en fin, de que la base imponible quede despojada de aquello que haya contribuido a su determinación, de modo que tal y como estableciera la doctrina más clásica y autorizada (Albiñana), en la tributación del beneficio de la empresa, los gastos se definen como el coste de la obtención de los ingresos. En efecto, no es solamente que se imponga la prueba a cargo del contribuyente con un peso tan insoportable como el que ha sido descrito, sino la imposibilidad material de acreditar suficientemente a los ojos de la Administración, ciertos elementos fácticos, como la relación de gastos con la actividad económica o la afectación de determinados bienes a la actividad empresarial para que puedan ser admitidos y no cuestionados, como si unos rendimientos se obtuvieran sin hacer uso de medio alguno para tal fin constitutivo del objeto de cualquier empresa.

B). - Resolución del motivo de impugnación:

Como manifiesta la resolución impugnada:

" Pues bien, el cuanto a la regularización relativa a los gastos que, a juicio de la Inspección, fueron indebidamente deducidos, hemos de confirmar en bloque tal juicio, pues consideramos suficiente, clara y completa la argumentación jurídica efectuada en el acuerdo de liquidación, y que gira en torno a la indebida deducción de gastos no correlacionados con los ingresos, por tratarse de gastos relativos a bienes no afectos a la actividad como lo son los relativos a elementos como inmuebles o automóviles que ninguna relación tienen con la actividad; a gastos realizados para la satisfacción de necesidades privadas, como son los de hoteles, restaurantes, comidas, bebidas, ropa, complementos, artículos de hogar, seguro familiar, seguro de hogar y seguro de vida de Adriano; a gastos no justificados y, por último, a gastos relativos a bienes no identificados. Compartimos plenamente la tesis de la Inspección; así, por ejemplo e intentando no caer en reiteraciones innecesarias, la deducción de gastos relativos a vehículos requiere prueba suficiente de la afección, de manera exclusiva, a la actividad de la empresa; lo mismo ocurre con gastos relativos a inmuebles, también susceptibles e idóneos de quedar para su uso y disfrute en el ámbito estrictamente personal y no empresarial. Y respecto de los gastos de alimentación, comidas, ropa y similares, su deducibilidad requiere, más si cabe, un especial esfuerzo probatorio, cuya carga incumbe al obligado tributario según las normas establecidas al respecto en el artículo 105 de la Ley 58/2003, General tributaria , pues su clara susceptibilidad de producirse en el ámbito privado o personal implica la absoluta necesidad de acreditar su estricta correlación con los ingresos."

Una vez más, la argumentación actora parte de un análisis abstracto, legitimo, pero ineficaz para quebrar las conclusiones materiales validas con arreglo al derecho vigente empleadas por la administración.

SEXTO. - Sobre la motivación de la culpabilidad sancionadora.

A). - Exposición del motivo de impugnación:

Por lo que a la sanción concierne al aspecto sancionador, la resolución impugnada, una vez más, trata de subsanar y completar los febles argumentos de la Administración, algo que le está vedado por cuanto su función es revisar la legalidad del acto y no completarlo, tal y como nos recuerda la STS de 20 de diciembre de 2013 (Rec. núm. 1587/2010), entre otras muchas. En efecto, por toda motivación, el acto sancionador ofrece (pág. 10 del acuerdo) la siguiente:

" En el presente caso cabe indicar que de los antecedentes que constan en el expediente, debidamente documentados por el instructor, se pone de manifiesto la existencia en la actuación del interesado de la culpabilidad imprescindible para sancionar en tanto que, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los periodos comprobados, se dedujo gastos en la actividad realizada de agente comercial que no reúnen los requisitos exigibles para admitir su deducibilidad"

Y culmina en la pág. 12 afirmado que: " En consecuencia con lo expuesto y considerando que el incumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente no se halla justificado por una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables, ni tampoco por una laguna interpretativa de las mismas, dado que la claridad de las normas aplicables, hemos de concluir que resulta imposible infringirlas sin existir la responsabilidad a la que nos hemos referido en los párrafos anteriores".

Ciertamente, el acto sancionador incurre en el clásico automatismo de reproducir los hechos y limitarse a realizar juicios de valor sobre la imposibilidad de que se amparen en una interpretación razonable de la norma. En definitiva, el órgano competente para sancionar se ha limitado a imponer una sanción a partir de una determinada actuación del contribuyente, deduciendo una infracción de manera objetiva por el mero incumplimiento tributario, sin motivar la culpabilidad, sin justificar las razones que permiten apreciar culpabilidad en la conducta del actor.

B). - Resolución del motivo de impugnación:

Se rechaza el motivo, vista la transcripción completa del acuerdo sancionador en el apartado fundamentador de la culpabilidad, con su carácter motivado idóneamente al caso, así:

"Cuarto. - Culpabilidad, Ley 58/2003.

Así pues, concurriendo el requisito de la tipicidad, lo que debe determinarse es la existencia de culpabilidad en la conducta señalada. La regulación sustantiva sobre la culpabilidad y la exoneración de responsabilidad cuando el obligado tributario haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, se encuentra en los siguientes preceptos de la Ley 58/2003:

El artículo 183.1:

"1. S on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como tales en esta u otra ley."

Si bien es verdad que a la hora de probar la motivación de una conducta y, más concretamente, si en ella concurrió o no un elemento intencional o, de no haberlo, si en ella se puso o no la diligencia debida, no se pueden aportar los mismos elementos probatorios que cuando se está en presencia de hechos directamente observables, también es cierto que la mencionada prueba de la motivación debe realizarse dentro de la esfera de la denominada prueba indiciaria, plenamente admitida en nuestro Derecho; es decir, ha de resultar, evidentemente, del conjunto de las circunstancias del caso concreto por aplicación de las reglas de la sana crítica.

En el presente caso cabe indicar que de los antecedentes que constan en el expediente, debidamente documentados por el instructor, se pone de manifiesto la existencia en la actuación del interesado de la culpabilidad imprescindible para sancionar en tanto que, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los periodos comprobados, se dedujo gastos en la actividad realizada de agente comercial que no reúnen los requisitos exigibles para admitir su deducibilidad.

En cuanto a la voluntariedad de la infracción, cabe citar la sentencia Audiencia Nacional de 16 de septiembre de 2010 (Rec. n.º 290/2007) que señala:

"En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio ( SSTS, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable". Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles."

Por otra parte, no cabe exoneración de la responsabilidad por infracción tributaria, conforme establece el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003, basándose en una interpretación razonable de la norma. Dicho precepto establece:

"2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados."

A tenor del contenido de este precepto, dos son los elementos sobre los que ha de asentarse el error para ser invencible o inevitable: 1º. Que la declaración sea completa y veraz, es decir que no se haya omitido ningún elemento. 2ª. Que la desviación de la legalidad haya sido propiciada por una interpretación razonable de la norma.

En el presente caso, no se puede considerar que las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas presentadas por el obligado tributario en los periodos comprobados sean completas y veraces dado que, en su actividad de agente comercial, se ha deducido improcedentemente gastos que no cumplen los requisitos exigibles para admitir su deducibilidad.

El obligado tributario debía conocer los requisitos exigidos para admitir la deducibilidad de los gastos, recayendo sobre él la carga de la prueba del cumplimiento de tales requisitos.

Deducirse unos gastos relacionados con bienes inmuebles o vehículos no afectos a la actividad, y que no están correlacionados con la obtención de ingresos, obedece a una conducta negligente del obligado tributario que debe ser sancionada.

Por el mismo motivo, igual calificación merece deducirse gastos en combustibles en los que los justificantes aportados ni tan siquiera se identifica el vehículo, o aquellas referidos a equipamiento y otros gastos (equipamiento ganadero, microscopio digital, codornices etc).

Del mismo modo, gastos en hotel, bebidas, bombillas, tinte etc no está acreditado la correlación con la obtención de ingresos sino que se consideran destinados a satisfacer necesidades privadas. No cabe una interpretación razonable de la norma que ampare la deducción improcedente de los mismos; ni tampoco un gasto en concepto de donativo (artículo 14.1.e) TRLIS) ni aquellos gastos deducidos que se corresponden con la actividad de "alquiler de viviendas" (epígrafe 861.1 IAE) y que se han tenido en cuenta en la determinación del rendimiento neto de dicha actividad.

En definitiva, deducirse tales gastos por un obligado tributario que no es capaz de acreditar que cumplen los requisitos exigibles para admitir su deducibilidad es merecedor del reproche que supone la sanción.

En cuanto a los gastos respecto de las que no se aporta facturas ni ningún justificante acreditativo de los mismos (regularizados en acta en conformidad), es evidente que la culpabilidad se infiere de la propia conducta, puesto que el común y más ordinario de personas que ejercen una actividad profesional conoce que la deducción de cualquier gasto exige algún tipo de justificación del mismo. La conciencia del deber es el primer presupuesto de la culpabilidad. Tan palmario es el deber de justificar documentalmente los gastos, que la deducción practicada por quien carece de justificación de los mismos podría incluso entenderse rayana en la temeridad, hasta el punto de que correspondería al sujeto pasivo acreditar, por ejemplo, que la falta de conservación de los documentos trae causa de fuerza mayor, como único motivo de exoneración imaginable en este supuesto.

El obligado tributario, como declarante del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es el responsable directo de los datos incluidos en su declaración así como la veracidad y correcta incorporación de los mismos. No es razonable pensar que el obligado tributario pueda desconocer la magnitud y verdadera consideración de los datos incluidos en tales declaraciones y autoliquidaciones, pues es plenamente consciente de los gastos que ha deducido en cada ejercicio en la cuantificación rendimiento obtenido en el ejercicio de la actividad profesional desarrollada, del objeto y la naturaleza de los mismos y de su obligación de declararlos conforme dispone la normativa tributaria aplicable al efecto.

Finalmente señalar que en el acta de conformidad también se regularizó rendimientos del capital inmobiliario declarados en importe inferior al procedente en el año 2013 y que ni tan siquiera se declararon en el ejercicio 2014. Obviamente el obligado tributario conocía los ingresos obtenidos en el alquiler de una vivienda y también de los gastos deducibles para determinar el rendimiento neto del capital inmobiliario. La conducta de declarar un menor rendimiento neto del procedente (ejercicio 2013) obedece a una conducta negligente del obligado tributario debe ser sancionada. Y la responsabilidad en la conducta del obligado tributario es si cabe más patente en el ejercicio 2014 en el que ni tan siquiera declaró los rendimientos que obtuvo.

En consecuencia, con lo expuesto y considerando que el incumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente no se halla justificado por una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables, ni tampoco por una laguna interpretativa de las mismas, dado que la claridad de las normas aplicables, hemos de concluir que resulta imposible infringirlas sin existir la responsabilidad a la que nos hemos referido en los párrafos anteriores."

Poco más cabe afirmar, salvo ratificar la desestimación completa del recurso contencioso interpuesto.

SEPTIMO. - Costas.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante, a tenor del apartado tercero de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser «a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima» y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de dos mil euros (2.000), IVA excluido, atendida la complejidad medio del asunto objeto de autos.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación