Formalizada demanda, tras exponer los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó solicitando se dicte sentencia estimando el recurso de conformidad con lo interesado en el suplico de la misma.
PRIMERO.- Sobre los antecedentes del caso sometidos a la resolución del TEAR. Precedente de esta misma Sala y Sección, sentencia de 14 de noviembre de 2022 ( PO 257/20 )
Es objeto de impugnación en el presente procedimiento la tributación por IRPF de una ganancia patrimonial obtenida por la recurrente como consecuencia de una expropiación forzosa tramitada por la vía de urgencia para la ejecución del proyecto de construcción de plataforma y vía de la conexión ferroviaria en ancho IUC entre las estaciones de Atocha y Chamartín (Madrid).
Como antecedentes, la resolución del TEAR destaca que en cuanto a la desestimación del recurso de reposición que confirma el acto de liquidación, que en la AEAT, tras haberse seguido el correspondiente procedimiento de comprobación inspectora, se formalizo el Acta de disconformidad y, tras desestimar las alegaciones presentadas, se dicta acto de liquidación provisional por el IRPF/2011/12 por el importe de 21.184,16 euros . Se motiva dicho acto detallando, conforme resulta del Acta A02 y de su preceptivo Informe complementario, la regularización tributaria que ha debido realizar la inspección puesto que los hechos comprobados evidencian la existencia de ganancias patrimoniales no declaradas: en el ejercicio 2011 por el exceso de valor fijado a favor de los cónyuges expropiados por importe de 144.694,52 euros (correspondiendo a cada cónyuge 72.347,26 euros por su mitad) mediante resolución de 13.10.11 del Jurado Provincial de Expropiación que adquiere firmeza en dicho ejercicio; y en 2012, por los intereses de demora de 21.176,09 euros cobrados en 2012 ( imputándose 10.588,08 euros a cada cónyuge por su 50 %). Lo habría considerado la inspección con arreglo al criterio de la Dirección General de Tributos en respuestas a consultas vinculantes (V0960-15 de 26.03.15; V1174-15 de16.4.15; V1661-15 de 28.05.15; V1281-12 de 13.06.12, entre otras).
De otra parte, tras seguirse la tramitación del correspondiente procedimiento sancionador iniciado por el Instructor, se ha impuesto la sanción prevista en el art. 191 LGT para las infracciones tributarias calificadas de grave (2011) y leve (2012), es decir, multas pecuniarias del 75% y del 50% sobre la cuota diferencial dejada de ingresar por cada ejercicio (15.192,04 y 2.647,02 euros, respectivamente) y así concretamente, resulta una sanción conjunta total por importe de 12.718,20 euros (11.394,69 y 1.323,51 €, por los ejercicios 2011 y 2012).
Señala la AEAT que en base a la documentación aportada deben tenerse en cuenta los siguientes hechos, con este orden de cronológico:
- El acta de ocupación, de fecha 21/04/2009, en la que consta el importe del depósito previo (46.270,28 euros) y de los perjuicios por rápida ocupación (6.738,50 euros) consignados en la caja general de depósitos.
- El recibo del pago del importe reconocido por la beneficiaria de la expropiación, de fecha 03/05/2010, que se fija en 118.987,68 euros. Se trata de la valoración de la finca efectuada per la entidad beneficiaria Adif.
- La resolución del Jurado Provincial de expropiación de fecha 13/10/2011. reconociendo un justiprecio final de 263.682,70 euros, además de los intereses de demora.
- Acta de pago de justiprecio y ocupación definitiva, debiendo advertirse que aunque la fecha que consta en el documento es 20/01/2011 dicha fecha debe ser 20/01/2012 pues el acta de pago no puede ser anterior a la fecha de la resolución del Jurado Provincial en la que se fija el importe del Justiprecio (13/10/2011). En la propia acta se dice expresamente que se corresponde con el justiprecio fijado por resolución de fecha 13/10/2011.
La resolución del Jurado Provincial de expropiación se produjo a instancias del obligado tributario, que no estaba de acuerdo con la valoración de la finca realizada por (Adif) como entidad beneficiaria de la expropiación. Dicha resolución incrementó el valor de la finca en 144.694,52 euros. Y en el acuerdo de liquidación se ha regularizado ese exceso de justiprecio reconocido por el JPE, habiéndose imputado al año 2011 por ser el periodo en el que adquiere firmeza la resolución. El otro ajuste practicado por la inspección corresponde a los intereses de demora satisfechos, imputados al año 2012, por ser el periodo en el que se cuantificaron y abonaron al recurrente.
Tomando como referencia tales precedentes, estamos en condiciones de poder abordar y resolver los diferentes motivos de impugnación esgrimidos en el escrito de demanda frente a la actuación administrativa impugnada.
En este sentido, y una vez fijada la controversia, debemos anticipar que la suerte estimatoria parcial del presente Litigio al ser coincidente con el que esta misma Sala y Sección tuvo ocasión de abordar al resolver el recurso contencioso administrativo nº 257/20, interpuesto por el otro cónyuge, D. Raimundo, atacando la misma actuación administrativa, aunque en resoluciones diferentes, con idénticos argumentos y pretensiones, y que concluyó con la sentencia nº 316/23, de 14 de noviembre de 2022 - firme por decreto de 25 de enero de 2023-, y por evidentes razones de igualdad, seguridad jurídica y unidad de doctrina.
SEGUNDO.- Sobre la imputación temporal de la ganancia patrimonial en supuestos de expropiaciones por el procedimiento de urgente ocupación. Prescripción de las actuaciones inspectoras según los arts. 59 y 66 de la Ley General Tributaria .
En este sentido, respecto al criterio de imputación temporal de la ganancia patrimonial representada por la diferencia entre el justiprecio inicialmente fijado y el que se determina como consecuencia del procedimiento de retasación, considera la parte recurrente que habían de imputarse al ejercicio en el que se produjo la alteración patrimonial, que sostiene habría tenido lugar en el año 2009, ex art. 14.1.c) LIRPF, pues ni el justiprecio fijado en la retasación ha sido determinado por sentencia judicial, ni se ha optado por el régimen de operaciones a plazo. De ahí que sostenga no fuese de aplicación las reglas especiales previstas en el art. 14.2. letras a) y c) LIRPF.
Por ello, considera la actora que el mayor importe del justiprecio reconocido por el Jurado Provincial de Expropiación en el año 2011, y pagado en el año 2012, al imputarse al año 2009, que es la fecha en la que tuvo lugar el acta de ocupación en un procedimiento expropiatorio seguido por el procedimiento de urgencia, no tributaria al haber prescrito el derecho de la Administración a practicar la liquidación de IRPF del año 2009.
Se insiste, a lo largo de la demanda, en el hecho de que nos encontramos en un supuesto de expropiación a través del procedimiento de urgencia, en el que la transmisión de la propiedad se produce desde la ocupación inicial de la finca, momento en el que sitúa la alteración patrimonial generadora de la ganancia objeto de tributación, a diferencia de lo que entiende sucede en los supuestos de expropiación por el procedimiento ordinario.
Pu es bien, ante tal pretensión, así como en respuesta a las distintas sentencias que invoca la parte en apoyo de la misma, debemos comenzar por la cita de la sentencia del Tribunal Supremo, del 16 de diciembre de 2020 ( Recu. 6088/2019 ), pues viene a recoger una jurisprudencia que, con carácter general, resulta de aplicación a los supuestos de tributación por IRPF derivados de la ganancia obtenida como consecuencia de la expropiación de un bien, concretamente cuando se dice :
" El art. 33.1 de la LIRPF establece que "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".
En los supuestos en los que la ganancia patrimonial se obtiene de la expropiación de un bien, ha sido doctrina jurisprudencial tradicional distinguir en función de que la expropiación sea ordinaria o de urgencia; con carácter general se entendía que la ganancia patrimonial había de imputarse al ejercicio en el que se fijaba el justiprecio, y cuando se producía el reconocimiento administrativo o judicial firmes de un importe superior, la imputación había que hacerla al ejercicio en que la suma resultante devenía definitiva por alcanzar firmeza la resolución que la establecía, ello sin perjuicio de que el pago se hiciera con posterioridad; y siendo los intereses una cantidad ilíquida, debían imputarse al periodo impositivo en que se determine el justiprecio."
En cualquier caso, resulta aplicable al supuesto de autos lo dispuesto en la sentencia del TS de 12-07-2017, nº 1243/2017, rec. 1647/2016 , que en realidad no modifica un criterio anterior, pero sí que lo matiza o precisa, pues viene a establecer que en los procedimientos expropiatorios de urgencia la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación de la finca. Es este ejercicio al que debe imputarse el incremento de patrimonio producido con la expropiación. Ahora bien, en el caso de que la cantidad recibida inicialmente como justiprecio sea objeto de recurso, la diferencia entre el valor admitido por la Administración al tiempo de ocupar el bien expropiado y el fijado definitivamente en vía administrativa o judicial no debe imputarse fiscalmente al periodo en que se devengó el tributo sino que se entenderá devengada en el mismo ejercicio en que se dicta la resolución, administrativa o judicial, que resuelva el litigio entre la Administración expropiante y el sujeto expropiado. Esta doctrina resulta también aplicable tratándose de sociedades patrimoniales.
En efecto, razona el TS en dicha sentencia, y consideramos oportuna su cita literal, en la parte donde se dice :
" CUARTO.-
Comenzando por el segundo motivo debemos partir de la matización que hemos realizado a nuestra doctrina jurisprudencial contenida en las sentencias de 12 de abril de 2010 ( cas. 4473/03), de 3 de noviembre de 2011 (cas. 4021/2010 ),19 de abril de 2012 (cas. 707/09 ) y 29 de abril de 2013 (cas. 5089/2011 ),sobre el devengo en las expropiaciones urgentes, en la reciente sentencia 937/2017, de 26 de mayo,recurso 1137/2016 .
Así en este sentencia hemos declarado :
CUARTO.- Por lo que se refiere a la cuestión de la imputación temporal de la renta procedente de la expropiación forzosa tramitada por el procedimiento de urgencia, o sea, el momento en que tiene que imputarse temporalmente la renta derivada de la expropiación forzosa, la mercantil recurrente defiende la procedencia de su imputación al ejercicio en que se produjo la ocupación de la finca frente al criterio de la sentencia recurrida de considerar que el incremento patrimonial debe imputarse al ejercicio en que se fija el justiprecio.
Las sentencias de esta Sala de 4 de abril de 2011 (casaciones 4135/2009 ,4458/2009 y 4641/200 9),3 de noviembre de 2011 (casa. 4021/2010 ),29 de abril de 2013 (casa 5089/2011 ) y 10 de marzo de 2014 (casa. 4529/2010 ), han sentado la doctrina de que en el procedimiento expropiatorio ordinario, según el artículo 51 de la Ley de Expropiación Forzosa , sólo cabe ocupar la finca expropiada una vez hecho efectivo el justiprecio o consignado conforme a lo dispuesto en el artículo 50 para los casos en que el interesado rehusase percibirlo o existiese litigio o cuestión entre él y la Administración. Una vez abonado el justiprecio y ocupado el inmueble se extiende la correspondiente acta, que, en virtud del artículo 53 de la Ley citada , constituye título bastante para que en el Registro de la Propiedad y en los demás registros públicos se inscriba o se tome razón de la transmisión del dominio, cancelándose, en su caso, las cargas, los gravámenes y los derechos reales de toda clase a que estuviere afecta la cosa expropiada.
Si se trata de una expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia ( art. 32 de la Ley de Expropiación Forzosa ), que es el caso que nos ocupa, se permite adelantar el momento de ocupación de la finca expropiada , que debe llevarse a cabo una vez levantada el acta previa de ocupación, formuladas las hojas de depósito previo a dicha ocupación, fijadas las cifras de las indemnizaciones derivadas de los perjuicios por la rápida ocupación, efectuado el depósito y abonadas o consignadas las citadas indemnizaciones. Cumplidos tales requisitos, cabe ocupar la finca, tramitándose el expediente en sus fases de justiprecio y pago.
De la disciplina del artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa se obtiene que el procedimiento que regula, calificado por el propio legislador de excepcional, solamente permite preterir, por razones de urgencia en la ejecución de la obra que justifica la expropiación, la regla del previo pago, habilitando a la Administración para ocupar el bien expropiado antes de fijar el precio de la operación y, por ello, antes de pagar.
Así pues, hemos de concluir- decía la sentencia de 10 de marzo de 2014 - que en los procedimientos expropiatorios de urgencia la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación de la finca, cumplidos los trámites preliminares contemplados en el repetido artículo 52 (acta previa de ocupación y hoja de depósito, fijación de indemnizaciones por rápida ocupación y pago de estas últimas).
Por tanto, teniendo en cuenta que, en el caso de autos y conforme obra en el expediente administrativo, se trata de una expropiación tramitada por el procedimiento de urgencia y en la que la ocupación de los terrenos y pago parcial del justiprecio por el Ayuntamiento de Santiago de Compostela se produjo el 23 de octubre de 2003, es a este ejercicio 2003 al que debía imputarse el incremento de patrimonio producido con la expropiación con la consecuencia de que habría prescrito el derecho de la Administración tributaria para practicar liquidación por cuanto que en la fecha en que se iniciaron por la Administración las actuaciones de comprobación con Tanatorio Boisaca S.L.- que fue el 23 de Junio de 2010- ya había prescrito efectivamente el derecho de la Administración a liquidar la deuda respecto de la cantidad de 215.282,54 euros percibidos por el Tanatorio Boisaca en 23 de octubre de 2003 a cuenta del importe que fijase el Jurado de Expropiación .
Pero en los casos en que, como sucede en el aquí analizado, la cantidad recibida inicialmente como justiprecio es objeto de recurso, cuya resolución determina que su importe se incremente, la diferencia entre el valor admitido por la Administración al tiempo de ocupar el bien expropiado y el fijado definitivamente en vía administrativa o judicial no debe imputarse fiscalmente al periodo en que se devengó el tributo sino que se entenderá devengada en el mismo ejercicio en que se dicta la resolución, administrativa o judicial, que resuelva el litigio entre la Administración expropiante y el sujeto expropiado."
Por ello, y al ser indiferente que la fijación definitiva del justiprecio venga determinada por sentencia judicial firme o por decisión del Jurado Provincial de Expropiación, resulta contrario a la Jurisprudencia el imputar esa diferencia de la ganancia patrimonial derivada de la fijación definitiva del justiprecio de la expropiación seguida por el procedimiento de urgencia al momento de la ocupación, en nuestro caso al año 2009, siendo por ello ajustada a Derecho la decisión adoptada inicialmente por la AEAT, y posteriormente ratificada por el TEAR, de girar la liquidación que nos ocupa. De hecho, se viene a fijar la diferencia generadora de la ganancia patrimonial objeto de tributación por IRPF en el ejercicio 2011 por el exceso de valor fijado a favor de los cónyuges expropiados por importe de 144.694,52 euros (correspondiendo a cada cónyuge 72.347,26 euros por su mitad), tras haber sido fijado por el Jurado Provincial el importe del justiprecio definitivo en 263.682,70 euros, frente al inicialmente fijado por ADIF en 118.987,68 euros, cantidad esta última por la que no se acabó tributando.
En conclusión, no es posible acoger la pretensión de prescripción invocada por la recurrente, toda vez que las actuaciones inspectoras habrían comenzado el 3 de febrero de 2016 - tal como se indica en su demanda-, y no habría transcurrido cuatro años contados desde la fecha de finalización del periodo de declaración del ejercicio 2011 ( 30 de junio de 2012), ni del 2012 ( 30 de junio de 2013).
TERCERO.- Sobre la alegación ad cautelam por infracción de los arts 33 , 34 , 35 y 36 de la Ley 35/2006 , al haberse trasladado la liquidación de la ganancia patrimonial sin tener en cuenta la diferencia entre el valor de adquisición del bien y su valor de transmisión
Considera la recurrente que la liquidación girada por la Administración no sería igualmente ajustada a derecho habida cuenta el cálculo de la ganancia patrimonial lo ha determinado sobre el valor del justiprecio fijado en el año 2011, sin haber deducido el valor de adquisición del bien que en las escrituras de adquisición aportadas.
Pues bien, ninguna de las alegaciones efectuadas por el recurrente en su demanda a la hora de sostener tal pretensión permite desvirtuar lo manifestado al respecto por el TEAR en la resolución impugnada, al obviar que la liquidación girada por IRPF del año 2011 no lo es, como hemos visto, por la totalidad del justiprecio que acaba fijando por el Jurado Provincial de Expropiación, sino por la diferencia del valor fijado el Jurado y ADIF, por lo que ese valor de adquisición ya debió haberse descontado al fijar inicialmente el justiprecio, a la que no afecta la presente liquidación, pues como se encarga de precisar el Abogado del Estado-, en la liquidación ya se establecía que :
" El importe del Justiprecio asciende a 263.682,20 euros, si bien, de este importe total de Justiprecio reconocido, deben deducirse los importes satisfechos previamente. Esto es 53.008,78 euros y 65.978.90 euros que suman un total de 118.987,68 euros que han sido cobrados en el ejercicio 2010. Por tanto, el importe no satisfecho del Justiprecio reconocido asciende a 144.694,52 euros. Si bien hay que matizar que, de este importe de 144.694.52 corresponde el 50% al inspeccionado y el restante 50% corresponde a su cónyuge, puesto que el bien expropiado es propiedad del matrimonio y no habiéndose establecido participación distinta, se entiende proindiviso."
CUARTO.- Sobre la sujeción a IRPF como ganancia patrimonial de los intereses de demora.
La recurrente también considera en su demanda que los intereses constituyen una indemnización que no cabe confundir con el justiprecio, y que por ello no deben tener la consideración de ganancia patrimonial ni deben tributar por IRPF.
A tal respecto, la jurisprudencia se ha pronunciado de manera uniforme considerando que, siendo cierto que no son parte del justiprecio y representar un modo de compensación por la demora en la fijación y pago del justiprecio, los intereses de demora expropiatorios se deben considerar como una ganancia patrimonial por la que se debe tributar en el IRPF. En este sentido, procede la cita, entre otras, de la STS de 26 de mayo de 2017 (recurso 1137/2016 ) donde se afirma:
"La Sentencia del Tribunal Supremo n° 2118/2013, de 29 de abril de 2013, recurso 5089/2011 , reproducida por la Sentencia del Tribunal Supremo n° 1846/2010, de 12 de abril de 2010, rec. 4773/2003 , dice: " en lo que a los intereses expropiatorios concierne se ha de recordar que, con arreglo a nuestra jurisprudencia, tanto si se trata de los del artículo 56 como si son los del artículo 57, ambos de la Ley de Expropiación Forzosa , constituyen una indemnización que no cabe confundir con el justiprecio, pero que en todo caso debe tributar como ganancia patrimonial. Integran también una alteración patrimonial cuya consideración tributaria ha de ser la de un incremento [ Sentencia de 9 de febrero de 2012 (casación 3003/08 , FJ 6°), que reproduce la ya citada de 12 de abril de 2010] imputable fiscalmente a los ejercicios en los que se devengaron, con independencia de cuando fueran contabilizados".
Más recientemente, aun cuando no fuera el núcleo de la discusión, al ser su imputación temporal, debemos acudir a lo dicho en la sentencia del Tribunal Supremo, de 16 de diciembre de 2020 ( Recu. 6088/2019 ) , donde se viene a decir :
" Se compendia la doctrina de este Tribunal Supremo, sin perjuicio de las matizaciones que se han venido realizando, y de las que posteriormente caben hacer, en la sentencia de 12 de abril de 2010, rec. cas. 4773/2003 , que en lo que ahora interesa señalaba:
"Los intereses vienen a representar una compensación por la demora en la fijación y pago del justiprecio - art. 56 de la L.E.F .-, pero no son parte del justiprecio, pues mientras éste tiene una naturaleza conmutativa del bien o derecho expropiado, el interés representa una indemnización en la dicción del art. 56 de la Ley que se impone a la Administración o beneficiario de la expropiación, en razón de la demora en la determinación y pago del justiprecio; por ello la jurisprudencia de nuestra Sala no lo viene considerando como parte integrante del justiprecio, sino como un crédito accesorio del mismo que se devenga por ministerio de la ley ( STS 26/10/1993 ).
La obligación de satisfacer intereses de demora al pagar el justiprecio es un crédito accesorio de éste y una obligación legal del art. 1108 del Código Civil , por lo que en caso de incurrirse en morosidad, nace la obligación de indemnizar daños y perjuicios, consistentes, a falta de convenio, en el pago del interés legal.
Ahora bien, dado que los intereses son, en principio, una cantidad ilíquida, cuya determinación depende de la existencia de una previa cantidad base sobre la que deben aplicarse (cantidad base que no se produjo sino muy posteriormente), resulta evidente que hasta el momento del pago del justiprecio, si bien dichos intereses se estaban devengando no resultaba exigible al contribuyente tributar por los mismos.
A la vista de lo expuesto, no cabe duda de que el devengo de los intereses indemnizatorios del art. 56 de la L.E.F . se produce el 30 de octubre de 1990, puesto que en esta fecha se acepta por el expropiado el justiprecio, lo que lleva automáticamente aparejado el abono de la indemnización de intereses del art. 56. (...) Esto es así porque el interés percibido con arreglo alart. 56 de la L.E.F . supone un mecanismo de actualización del justiprecio ya que el precio de la expropiación debe referirse al momento de iniciación del expediente expropiatorio. El tiempo de iniciación del expediente de justiprecio determina la fecha a la que hay que referir el valor de los bienes a tasar conforme al art. 36 de la L.E.F . No sería justo que la demora de la Administración expropiante en la fijación del justiprecio, cuando es la culpable del retraso, la sufriera el expropiado sin indemnización o compensación alguna; el legislador pretende que el titular de los bienes expropiados perciba el equivalente real al valor de los mismos.
En consecuencia, hay que concluir que, a efectos del IRPF, el devengo tributario de la indemnización expropiatoria, tanto del principal como de los intereses del art. 56, queda fijado en el momento de determinación del justiprecio, que tuvo lugar en el ejercicio 1990, ejercicio al que, como ha pedido el recurrente con toda razón, han de ser imputados los ingresos procedentes del principal y de los intereses, aunque su pago se efectuase en los años 1991 y 1993 respectivamente. Se debe, pues, estimar íntegramente el recurso de casación".
Nos interesa resaltar de la citada doctrina dos consideraciones, una que los intereses devengados por la expropiación del art. 56 se califican como crédito accesorio que se devenga por ministerio de la ley; y una segunda consistente en el reconocimiento explícito de la regla general de la exigibilidad, de suerte que tributariamente no pueden exigirse el impuesto por la ganancia patrimonial hasta que aquellos no sean susceptibles de liquidación, que se ha de producir al momento del pago del justiprecio."
En el mismo sentido, cabe citar sentencias de distintos Tribunales Superiores de Justicia, como la STSJ de Madrid, de 15 de octubre de 2020 (Recurso 919/2019 ), la S TSJ de Canarias, Sala de Las Palmas, de 6 de junio de 2014 ( recurso 143/2012), o la más reciente del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, del 31 de marzo de 2021 ( Rec 782/2019 ).
En conclusión, resulta incuestionable que los intereses de demora liquidados y abonados a la recurrente, una vez fijado de forma definitiva el justiprecio, suponen una ganancia patrimonial que, una vez cuantificados, debían tributar como incremento patrimonial en el IRPF, tal y como acaeció en el caso de autos, por lo que debemos desestimar la pretensión revocatoria a tal efecto puesta de manifiesto en la demanda.
QUINTO.- Sobre la imposición de la sanción. Estimación
También se adopta por parte de la AEAT el correspondiente acuerdo sancionador, por infracción una grave cometida el año 2011, y otra leve cometida el año 2012, tipificadas con arreglo a lo dispuesto en el art. 191.1, 2 y 3 de la LGT " dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo" , imponiendo una multa final por imoprte de 12.034,63 €.
De la resolución sancionadora debemos destacar como se encarga de realizar un reproducción, casi total, de la decisión liquidadora, y de la que únicamente es posible destacar, como referida a la eventual conducta infractora, la parte donde se dice :
"A tenor del contenido de este precepto, dos son los elementos sobre los que ha de asentarse el error para ser invencible o inevitable: 1º. Que la declaración sea completa y veraz, es decir que no se haya omitido ningún elemento. 2ª. Que la desviación de la legalidad haya sido propiciada por una interpretación razonable de la norma.
Ninguno de estos elementos se dan en el presente caso, por una parte, las autoliquidaciones del IRPF de los años 2011 y 2012 no son completas ni veraces, pues no incluyó las ganancias patrimoniales correspondientes al exceso de justiprecio reconocido por el Jurado Provincial de Expropiación, mediante resolución de fecha 13/10/2011, y a los intereses de demora indemnizatorios cobrados en el año 2012.
En los supuestos de expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia la alteración patrimonial se produce cuando, ocupada la finca, se ha fijado el justiprecio. Antes de ese momento se desconoce del valor de transmisión del bien. Es por eso que la Dirección General de Tributos, en diversas consultas, considera aplicable la regla de imputación de las operaciones a plazo. Los excesos de justiprecio reconocidos posteriormente, como es el caso, deben tributar cuando la resolución que establece dicho justiprecio adquiere firmeza.
Respecto a los intereses indemnizatorios percibidos por el obligado tributario, que tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento, deben calificarse como ganancias patrimoniales.
Según el criterio manifestado por la Dirección General de tributos en diferentes consultas, como: V0960-15 de fecha 26/03/2015; V1174-15 de fecha 16/04/2015; V1661-15 de fecha 28/05/2015; V1281-12 de fecha 13/06/2012, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los intereses se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono.
De acuerdo con lo dicho, parece claro que el obligado tributario debió imputar a su IRPF del año 2011 la ganancia patrimonial correspondiente al exceso de justiprecio reconocido por el Jurado Provincial de Expropiación, mediante resolución de fecha 13/10/2011, que adquirió firmeza en ese año y debió imputar a su IRPF del año 2012 la ganancia patrimonial correspondiente a los intereses de demora cobrados en el año 2012. Si el obligado tributario no declaró estas rentas, consciente y voluntariamente, con la intención de no tributar por ellas, su conducta debe calificarse como dolosa, en otro caso, si lo hizo por desconocimiento o por haber realizado una interpretación errónea de las normas, deberá calificarse como negligente." ( ....)
( ...) " En decir, la invocación de la interpretación razonable como causa excluyente de la culpabilidad no opera de modo automático sino que ha de ser ponderada caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluya la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.
En consecuencia con lo expuesto y considerando que el incumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente no se halla justificado por una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables, ni tampoco por una laguna interpretativa de las mismas, dado que la claridad de las normas aplicables, hemos de concluir que resulta imposible infringirlas sin existir la responsabilidad a que nos hemos referido en los párrafos anteriores."
A la vista de tal motivación, debemos comenzar citando la sentencia del TS, del 21 de diciembre de 2017 , ( RJ 2017/5744), referida a la exigencia de motivación concreta de la culpabilidad en el momento de imponer una sanción tributaria, cuando se dice :
" A la vista de lo expuesto, procede ratificar la sentencia (JT 2016, 310) de instancia en cuanto, en aplicación de la jurisprudencia que analiza (que hacemos nuestra), concluye que la decisión sancionadora carece de motivación.
Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).
Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario ( vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.
Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.....
.....En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente.
A mayor abundamiento, para supuestos de tributación como el que nos ocupa, correspondientes al ejercicio 2011/2012, cabe trae a colación la sentencia del Tribunal Supremo (sec. 2ª) de 7 de junio de 2013, (rec. 4320/2010 ), donde se concluía la existencia de una racional interpretación de las normas respecto de la imputación de los incrementos derivados de las expropiaciones, lo que excluye el elemento subjetivo del ilícito tributario. El TS ya puso de relieve que : " las dificultades interpretativas que se producen sobre el tratamiento tributario del justiprecio y de los intereses expropiatorios, que llevan a considerar aplicable el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria , a los efectos de exonerar de responsabilidad. Ello se ha puesto de manifiesto en el distinto criterio seguido por los diferentes órganos que han intervenido en el caso enjuiciado, así como la gran cantidad de sentencias de esta Sala que se han dictado en la materia en las que se pone de manifiesto una ardua labor interpretativa y en la que se ha producido una evolución acerca del momento del devengo, con sentencia no siempre coincidentes, como se pone de manifiesto en la propia sentencia recurrida. " (El subrayado es nuestro).
Todo lo expuesto tiene reflejo expreso en nuestro caso, no sólo por la falta de motivación del acuerdo sancionador inicial, que básicamente se limita a efectuar un relato de hechos hasta finalizar imputando la responsabilidad dolosa o culposa al sancionado por la mera falta de tributación, sino por la propia resolución del TEAR, cuando tiene que poner de manifiesto la existencia de diferentes consultas vinculantes de la DGT, o la referencia a la evolución de la jurisprudencia del Tribunal Supremo de la tributación litigiosa, citando, entre otras, sentencias como la de 19 de abril de 2012 ( Rec. 707/2009), como apoyo para justificar la procedencia de la liquidación impugnada, lo que implica la existencia de dudas interpretativas razonables acerca de las normas aplicables que permiten la exoneración de la culpabilidad, que nos lleva a estimar el recurso en lo que a la sanción se refiere.
En conclusión, procede estimar en parte el recurso y anular la resolución sancionadora, confirmando la liquidación impugnada.
SEXTO.- Sobre las costas
En cuanto a las costas, y al haber sido estimado parcialmente el recurso interpuesto, no procede hacer especial pronunciamiento en cuanto a las mismas en esta instancia al no haber motivos para imponerlas a ninguna de las partes personadas ( art. 139 LJCA).
Visto lo anterior, en la Sala hemos decidido
