Sentencia Contencioso-Administrativo 42/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 632/2020 de 03 de febrero del 2023

PRIMERO.- Planteamiento.

Las cuestiones que se plantean en los presentes autos son idénticas a las contenidas en los autos 449 / 2020 seguidos en esta Sala respecto de la liquidación girada a la entidad actora en concepto de IVA del periodo de 2015, en los que ha recaído sentencia de 30 de junio de 2022 desestimatoria del recurso, que hoy es firme.

Como decimos, las demandas presentadas en unos y otros autos son idénticas, porque iguales son las circunstancias de hecho controvertidas e iguales los argumentos en base a los que la parte sostiene la impugnación, y han de tener la misma respuesta de la Sala.

Pues bien, el contenido de la demanda coincide sustancialmente con las alegaciones hechas al Acta de disconformidad y que fueron respondidas en el acuerdo de liquidación, aluden, esencialmente, a la vulneración de los derechos fundamentales de la recurrente: tutela judicial efectiva, derecho a la no autoinculpación y vulneración del derecho de defensa ( art. 24 de la CE).

Vulneración de derechos que se habría producido, según la recurrente, como consecuencia de la indebida utilización por la AEAT en procedimiento de inspección y sancionador tributario, de la documentación de la empresa obtenida en procedimiento penal (diligencias previas 190/2015 del Juzgado de Instrucción nº 2 de La Bañeza).

Relacionado con lo anterior, si la incautación de la documentación por el Juzgado citado ha disminuido las posibilidades de defensa en el procedimiento de inspección tributario y ante este Tribunal. - Art. 239.3 de la LGT-.

Si se ha vulnerado el procedimiento legalmente establecido determinante de nulidad por prejudicialidad penal y por utilización de documentación no obrante e el expediente y no puesta de manifiesto a la recurrente.

En cuanto al fondo de la liquidación se niega el fundamento de la regularización de 2015 basado en la existencia de doble contabilidad, que se niega, al igual que los datos económicos indicados por la Inspección.

SEGUNDO.- Vulneración del derecho de defensa por la actuación llevada a cabo por el Juzgado de la Bañeza. Art. 239.3 de la LGT .

Dice el recurrente que el Juzgado de Instrucción nº. 2 de La Bañeza (León), Diligencias Previas nº. 190/2015, procedió a intervenir todos los documentos, libros, contabilidad, facturas, albaranes, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, ficheros, bases de datos informatizadas, registros y archivos informáticos de la entidad mercantil que represento, careciendo por tanto esta representación de documentación alguna, ni en soporte papel ni informático, que hubiera podido permitirnos, tanto durante el procedimiento de inspección como en el presente Recurso Contencioso-Administrativo, la preparación adecuada de la defensa de los intereses de mi representada, lo que supone una clara conculcación del "derecho de defensa".

Como ya se concluyó por la Sala en la sentencia de 30 de junio de 2022, este motivo de impugnación no es asumible; más allá de una declaración general, no especifica a que documentos se refiere, ni menos aún justifica la imposibilidad de obtener la documentación intervenida en el procedimiento administrativos tributario o en el procedimiento judicial.

En principio, salvo que se hubiera demostrado lo contrario, el recurrente pudo solicitar ante el Juzgado de la Bañeza o ante la inspección, cualesquiera documentos que le fueron intervenidos con ocasión del registro judicial y que usó dicha inspección en el procedimiento de regularización.

Destacamos que tampoco en el procedimiento judicial se propuso prueba suficiente al objeto de obtener la documentación a la que dice no ha tenido acceso.

La página 9 del acuerdo de liquidación dice al respecto:

"En todo momento el contribuyente puede obtener copia de los documentos que obran en el expediente, ( artículo 34.1. s) Ley 58/2003, General Tributaria). Y, en cualquier caso, en la puesta de manifiesto del expediente y trámite de audiencia, que le fue notificado mediante diligencia nº 4 de 27/04/2018, se da acceso al expediente electrónico para que pueda consultar todos los documentos del expediente. De hecho, la consulta fue realizada el 30/04/2018, como consta en los registros telemáticos de accesos al expediente.

Es por ello, que no se produce indefensión debido a la intervención de la documentación, puesto que el obligado tributario ha sido conocedor en el procedimiento de dicha documentación con trascendencia tributaria, y se le ha dado acceso a la misma a través de la puesta de manifiesto del expediente."

No advertimos la vulneración del derecho de defensa.

TERCERO.- La supuesta vulneración del derecho a no autoincriminarse. Doctrina General.

Sobre este motivo de impugnación traemos a colación el análisis efectuado en la sentencia dictada en Autos nº 310/2019 (FJ 8):

"La actora dice que se vulnera el derecho a guardar silencio y no declarar contra uno mismo, recogido en el art. 24 CE (nemo tenetur se ipsum accusare), cuando se obtiene documentación de forma coactiva en procedimiento penal que posteriormente es la base de la actuación administrativa tributaria -liquidación por el IVA de 2015 y sanción-

Consideramos sentencias relevantes para tratar de esta cuestión las sentencias del Tribunal Constitucional 110/1984 (FJ 2º), 76/1990 (FJ 10º), 18/2005 (FJ 3º), 68/2006 (FJ 3º y 4º) y 54/2015 (FJ 7º). Al mismo tiempo habrá que tener presentes las sentencias del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 25 febrero 1993 (caso Funke contra Francia, parágrafo 44), de 17 de diciembre de 1996 (caso Saunders v. Reino Unido, parágrafo 69) y de 3 mayo 2001 (caso J. B. contra Suiza, parágrafos 64 a 70). También se citará la STS de 26 de enero de 2021, rec. 5758/2019.

A partir de las anteriores referencias, realizaremos la siguiente exposición de ciertas reglas o principios que nos deberán acercar a una solución al caso concreto planteado:

a) En el procedimiento de liquidación la Administración puede reclamar, con la amenaza implícita o explícita de la sanción del art. 203 LGT, los documentos precisos para la llevarla a cabo; y el sujeto pasivo está obligado a aportarlos.

En efecto, consideramos indiscutible que pesa sobre el sujeto pasivo la obligación de entregar la documentación que se le solicite en el proceso de gestión o inspección correspondiente, con la posibilidad, incluso, de aplicación de las sanciones del art. 203 LGT en otro caso. El problema, pues, no es ese. El problema que se plantea es si la documentación así obtenida puede utilizarse no solo para liquidar, sino también, después, para sancionar. Pues es lo cierto que nuestro Tribunal Supremo ha declarado en la sentencia de 26 de enero de 2021 (rec. 5758/2019) con cita de la STC 54/2015 y de varias del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, lo siguiente:

"...de acuerdo con el Tribunal Europeo de Derechos Humanos el derecho a no autoincriminarse es un derecho que puede manifestarse de dos formas distintas, en función de las circunstancias concurrentes: de una parte, puede manifestarse como el derecho de todo imputado en un procedimiento punitivo ("acusado en materia penal") a no aportar si no lo desea información autoincriminatoria que le reclame el poder público (entre otras, en este sentido, SSTEDH de 25 de febrero de 1993, asunto Funke c. Francia ; de 21 de diciembre de 2000, asunto Heaney y McGuinness c. Irlanda; y de 3 de mayo de 2001, asunto J. B . c. Suiza ); y, de otra parte, puede concretarse en el derecho de toda persona a que la información que se ha visto obligada o inducida a aportar al poder público sin su consentimiento en el curso de cualquier procedimiento no se emplee para fundamentar ulteriormente contra ella una condena penal o una sanción administrativa ( SSTEDH de 17 de diciembre de 1996, asunto Saunders c. Reino Unido; de 19 de septiembre de 2000, asunto I.J.L., G.M.R, y A.K.P. c. Reino Unido; o, en fin, de 27 de abril de 2004, asunto Kansal c. Reino Unido).

A esta segunda manifestación del derecho a no autoincriminarse se ha referido nuestro Tribunal Constitucional en la STC 54/2015, de 16 de marzo, que resuelve un recurso de amparo interpuesto en materia específicamente tributaria. En el FJ 7 de ese pronunciamiento señala, expresamente, lo que sigue: "En relación a la garantía de no autoincriminación en el ámbito tributario, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos se ha pronunciado, entre otras, en las Sentencias de 17 de diciembre de 1996, caso Saunders c. Reino Unido, y de 19 de septiembre de 2000, caso I.J.L . y otros c. Reino Unido, donde advierte que, si de acuerdo con la legislación aplicable la declaración ha sido obtenida bajo medios coactivos, esta información no puede ser alegada como prueba en el posterior juicio de la persona interesada, aunque tales declaraciones se hayan realizado antes de ser acusado" (el énfasis es nuestro).

Así pues, y pese a lo que afirma el Tribunal de instancia, la necesaria salvaguarda del derecho a no autoincriminarse no reclama adelantar el inicio del procedimiento tributario sancionador al momento en el que se pueda atribuir al sujeto inspeccionado, más o menos fundadamente, la realización de una infracción tributaria. Reclama que la información que ha sido obtenida bajo medios coactivos -concurriendo la coacción legal que se deriva del artículo 203 LGT- en el procedimiento inspector no sea utilizada posteriormente en el seno del procedimiento tributario sancionador para enervar la presunción de inocencia del obligado tributario y, más concretamente en el caso que nos ocupa, para fundamentar por parte de la Administración tributaria la imposición de cualesquiera de las sanciones que se cuantifican en función del importe de la cuota liquidada al término del procedimiento de inspección.

Defender lo contrario supondría desposeer a la Administración Tributaria de una facultad que le corresponde en el seno del procedimiento inspector con fundamento en el deber constitucional establecido en el artículo 31.1 CE -a saber, la facultad de requerir al sujeto inspeccionado cuanta información con trascendencia tributaria sea necesaria para llevar a buen término las actuaciones de comprobación e investigación- en aras de la supuesta salvaguarda de un derecho fundamental del obligado tributario -el derecho a no autoincriminarse- que no surte efectos en el seno del procedimiento inspector y que nuestro Tribunal Constitucional ha considerado aplicable, en exclusiva, a los procedimientos que pueden concluir en su seno con la imposición de sanciones (tributarias o de cualquier otra naturaleza)"

Así pues, lo que el Tribunal Supremo está dejando claro es que el interesado no puede negarse a aportar documentación en el procedimiento inspector, a la vista del deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Pero también que, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional y TEDH, hay que plantear si la documentación así obtenida puede ser utilizada en un ulterior procedimiento sancionador.

b) El concepto de "aportación coactiva".

A juicio de la Sala, toda la documentación cuya aportación reclama la Administración en un procedimiento de gestión o de inspección, y que el interesado aporta, es una documentación obtenida coactivamente. En efecto, el art. 29.1.f de la LGT establece explícitamente como obligación tributaria la de "aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido". La letra g), por su parte, establece "La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas". Otros artículos recuerdan esta obligación para el procedimiento de comprobación limitada (art. 138.2) o inspección (art. 142.3). Y, de hecho, desde la misma comunicación de inicio de actuaciones, de 3 de julio de 2014, se indicó al interesado que le incumbía la obligación de aportación.

Por su parte, el art. 203.1 LGT, en sus apartados a y b, tipifica como infracción el no facilitar el examen de documentos y cualquier dato con trascendencia tributaria o el no atender a un requerimiento.

De modo que, si hay una obligación de aportación, y la falta de aportación puede ser sancionada, es claro que todo requerimiento se está haciendo bajo la amenaza (explícita o implícita) de sanción y, por tanto, su obtención es coactiva.

c) La prohibición de utilización de los documentos en un ulterior procedimiento sancionador

no afecta a todos los documentos obtenidos en el procedimiento de liquidación.

A nuestro juicio, la prohibición de utilización en un ulterior procedimiento sancionador no se extiende a todos los documentos obtenidos coactivamente en el proceso de gestión o inspección.

Por supuesto, en primer lugar, no se extiende a los obtenidos de terceros, pues en tal caso no está comprometido el derecho a no autoincriminarse; según la STC 110/1984, ni siquiera se extiende a los obtenidos del sujeto pasivo pero que podrían haber sido obtenidos con total seguridad de un tercero, como una entidad bancaria.

En segundo lugar, tampoco se extiende a los libros de contabilidad, registros fiscales, facturas y otros documentos, en su caso, de confección y llevanza obligatoria por ley (véase el art. 29.2.d y e LGT), aunque la Administración los haya recabado del sujeto pasivo bajo amenaza de sanción.

Por el contrario, no podrá utilizar para sancionar manifestaciones del sujeto pasivo o bien documentos diferentes de los que hemos señalado, que se le haya compelido a aportar en el procedimiento inspector bajo amenaza implícita o explícita de sanción.

Que lo anterior es así lo deducimos de lo siguiente. Aunque, como ya vimos, es indudable que la doctrina del TEDH prohíbe la utilización a efectos sancionadores de la documentación obtenida del sujeto pasivo en la forma indicada, es lo cierto que el TEDH realiza ciertas matizaciones que es preciso tener presente. En efecto, en la STEDH Saunders contra Reino Unido (parágrafo 69) el Tribunal declaró que el derecho a no incriminarse uno mismo primariamente se refiere al derecho a permanecer en silencio, y que, según es comúnmente entendido en los países del Convenio, no se extiende al uso en asunto criminal de material que aunque pueda haber sido obtenido del acusado coactivamente, tiene una "existencia independiente de la voluntad del inculpado", tales como, entre otros, documentos obtenidos en virtud de un mandato, o bien las muestras de aliento, sangre, orina o tejidos corporales. Por el contrario, en el caso JB contra Suiza el Tribunal Europeo se refería a la compulsión que se había hecho sobre el interesado para aportar documentos relativos a las sociedades en las que había invertido dinero y para que declarara la fuente de sus ingresos; pues bien, en relación con estos requerimientos, el Tribunal indicó (parágrafo 68) que ese tipo de información difiere de los "datos que existen con independencia de la voluntad de la persona afectada", como eran los evocados por el Tribunal en el asunto Saunders y, por lo tanto, tales documentos no se podían obtener recurriendo a medios coercitivos o contrarios a la voluntad de esa persona y usar luego para sancionar.

Aunque hay que admitir que los términos utilizados por el TEDH (como el de "documentos obtenidos en virtud de un mandato" o el de "elementos con existencia independiente de la voluntad del inculpado") presentan un indudable halo de incertidumbre, creemos que, no obstante, nos permiten distinguir, como hemos dicho antes, entre documentos de llevanza obligatoria en virtud de normas mercantiles y fiscales ajenas por completo al ámbito de lo sancionador, y que como tales, no dependen de la voluntad del sujeto, sino de la obligación legal, y aquellos otros documentos (y por supuesto declaraciones de conocimiento) que dependen de la voluntad del sujeto, como en el caso JB contra Suiza eran los documentos relativos a sociedades y declaraciones sobre las fuentes de sus ingresos.

En un sentido aproximado, cuando el TEDH declaró vulnerado el derecho en el caso Funke contra Francia, se refería no a documentos contables obligatorios de los que se conoce su existencia, sino a "determinadas pruebas que presumían que existían pero de las que no tenían

certeza" (parágrafo 44), esto es, a documentos ajenos a los obligatorios que podían existir o no y que en suma eran pruebas inculpatorias que se quería que aportase el propio investigado (en este caso las autoridades francesas habían reclamado extractos bancarios, un plan de ahorro y documentación relativa a la financiación de un apartamento, todo ello en relación con bancos situados en el extranjero).

Todas estas ideas engarzan con la que luce en la STC 76/1990, cuando se indica que "la Sala parte en su razonamiento de una equívoca comprensión de lo que supone la aportación de documentos contables en el art. 83.3 f) de la LGT. Los documentos contables son elementos acreditativos de la situación económica y financiera del contribuyente; situación que es preciso exhibir para hacer posible el cumplimiento de la obligación tributaria y su posterior inspección, sin que pueda considerarse la aportación o exhibición de esos documentos contables como una colaboración equiparable a la «declaración» comprendida en el ámbito de los derechos proclamados en los arts. 17.3 y 24.2 de la Constitución. Del mismo modo que el deber del ciudadano de tolerar que se le someta a una especial modalidad de pericia técnica verbi gratia, el llamado control de alcoholemia) no puede considerarse contrario al derecho a no declarar contra sí mismo y al de no declararse culpable ( SSTC 103/1985, 145/1987, 22/1988, entre otras muchas), cuando el contribuyente aporta o exhibe los documentos contables pertinentes no está haciendo una manifestación de voluntad ni emite una declaración que exteriorice un contenido admitiendo su culpabilidad. Se impone aquí de nuevo la prudencia frente a intentos apresurados de trasladar mecánicamente garantías y conceptos propios del orden penal a actuaciones y procedimientos administrativos distintos y alejados del mismo, como es, en este caso, el de gestión tributaria. Desde esta perspectiva, tiene razón el Abogado del Estado cuando resalta que el citado art. 83.3 f) no es, en realidad, más que una garantía del cumplimiento de los deberes formales de los sujetos pasivos que se enuncian en el art. 35.2 de la propia LGT: llevar y conservar los libros de contabilidad, registro y demás documentos que en cada caso se establezca..."

d) La falta de aportación por el interesado de documentos, sea de un tipo, sea del otro, puede interpretarse como ausencia de los mismos y extraerse las consecuencias correspondientes sin que ello suponga necesariamente vulnerar el derecho a guardar silencio.

Si la Administración, con los datos de que dispone (obtenidos de terceros o bien documentos obligatorios del inspeccionado) ha generado una prueba suficiente de infracción fiscal, y, requerido el interesado para que aporte documentos que expliquen determinados extremos, no los aporta, es posible, simplemente, entender que no se ha desvirtuado el conjunto probatorio aportado por la Administración, sin que suponga vulneración del derecho a guardar silencio. Como dice la sentencia del TEDH de 8 de febrero de 1996 (Murray contra Reino Unido), aunque una condena no puede basarse exclusivamente en el silencio del inculpado, "es evidente para el Tribunal que esas prohibiciones no pueden y no deberían impedir tener en cuenta el silencio del interesado, en situaciones que requieren seguramente una explicación por su parte, para apreciar la fuerza de persuasión de los elementos de cargo". Con esto queremos significar que en muchas ocasiones en las que la Administración reclama documentación extracontable lo que está haciendo, más que buscar una prueba incriminatoria, es dar al interesado la oportunidad de exculparse frente a una apariencia indiciaria de infracción que ya se deriva de los documentos que la Administración ha obtenido lícitamente (de terceros, documentación contable, etc). Si nada aporta, entender que no hay una contraprueba puede facilitar la admisión de las pruebas de cargo recogidas por la Administración sin que ello implique utilizar el silencio en contra del imputado. Obviamente, cualquier acusado es libre de dar una explicación alternativa, pero, si no la da, el constatar que no hay versiones alternativas no significa utilizar su silencio en su contra.

e) Si el interesado imputa a la Administración que ha utilizado documentación obtenida bajo amenaza de sanción de la que no debe utilizarse en el procedimiento sancionador (según lo que hemos dicho hasta ahora), debe de exponer con claridad ante el tribunal cuál es esa documentación en concreto y qué relevancia se le ha dado en el procedimiento sancionador.

Como indica la STC 68/2006, "Como hemos señalado, a juicio del recurrente en amparo, la vulneración del derecho a no autoincriminarse se habría producido, en esencia, porque, no habiéndosele informado de su derecho a no declarar contra sí mismo desde el inicio del procedimiento inspector que se siguió en relación con él, la documentación que proporcionó bajo coacción en el curso de dicho procedimiento fue empleada finalmente para condenarle por la comisión de varios delitos contra la hacienda pública. Ya en este punto es de señalar, como con acierto advierte el Abogado del Estado, que el recurrente no ha mencionado concretamente las «admoniciones, requerimientos y advertencias» que le dirigió la Inspección, ni cuáles fueron los documentos que ante tales intimaciones entregaron, ni por consecuencia, en qué medida esos documentos que aportó coaccionado pudieron tener razonablemente alguna virtualidad para su condena. Resulta, pues, así, que el demandante no ha atendido la carga que sobre él pesa y que va referida no sólo a abrir la vía para que este Tribunal pueda pronunciarse sobre las vulneraciones de la Constitución alegadas, sino también, y esto es lo que ahora importa, a «proporcionar la fundamentación fáctica y jurídica que razonablemente quepa esperar, y que se integra en el deber de colaborar con la justicia del Tribunal Constitucional, sin que le corresponda a éste reconstruir de oficio las demandas» ( STC 91/2000, de 30 de marzo, FJ 9 )".

CUARTO.- Su aplicación al caso de autos.

Hemos establecido en el Fundamento anterior que no queda comprometido el derecho a no autoinculparse o declarar contra sí mismo cuando, " se trata de documentos obtenidos de terceros, pues en tal caso no está comprometido el derecho a no autoincriminarse; según la STC 110/1984 , ni siquiera se extiende a los obtenidos del sujeto pasivo pero que podrían haber sido obtenidos con total seguridad de un tercero, como una entidad bancaria...., tampoco se extiende a los libros de contabilidad, registros fiscales, facturas y otros documentos, en su caso, de confección y llevanza obligatoria por ley (véase el art. 29.2.d y e LGT ), aunque la Administración los haya recabado del sujeto pasivo bajo amenaza de sanción".

Pues bien, si esto se entiende así, con mayor razón en este caso, en el que los documentos que han servido de base a la regularización tributaria por el IVA de 2015 y la consiguiente sanción, han sido puestos a disposición de la AEAT por el Juez de Instrucción de la Bañeza en el Auto de 12-12-2016; de esta resolución destacamos que el citado Juzgado indica:

"Se recurre a la Providencia dictada por el Juzgado el día 8 de noviembre de 2016 que en definitiva se remite a la vista del día 11 de diciembre de 2015, firme su día por no ser objeto de recurso, y que acordó autorizar a los órganos de inspección de la Agencia Tributaria, examinar y en su caso obtener copia, de la información contenida en los archivos incautados en los registros practicados en la sede que la empresa recurrente tiene en las localidades de Yuncos (Toledo) y La Bañeza (León), y que obran depositados en las dependencias de la comandancia de la Guardia Civil en León, con el fin de emitir el informe solicitado por este Juzgado, y que fue evacuado con el resultado que consta en Autos.

Así pues, para dicha finalidad se concedió la autorización sin perjuicio de a la vista del informe a lapostre remitido y dada la inexistencia de delito Fiscal, se diera traslado del mismo a la Agencia Tributaria alos efectos oportunos.

Por lo demás, las actuaciones de inspección tributaria que se dice por la recurrente que se están llevando a cabo, son totalmente ajenas a este procedimiento. Por tanto, si a su derecho conviene, la oportuna defensa de debe ejercerse en aquella sede administrativa y no en este procedimiento judicial" (subrayado nuestro).

Se dice que esta Resolución fue objeto de apelación a la Audiencia Provincial, pero no consta ni el recurso ni la decisión final.

Por otro lado, la documentación se obtuvo como consecuencia del previo y debido Auto de entrada y registro; resolución judicial que no consta haya sido atacada o declarada nula o ilegal; en caso de haberlo sido y declararse su nulidad, sus efectos habrían alcanzado, sin duda, también a la regularización tributaria aquí impugnada; pero no es el caso.

Además, la decisión del Juez Penal sobre la entrega de la documentación intervenida y solicitada por la AEAT, una vez se concluye la inexistencia de infracción penal, no es graciosa para dicho Tribunal, sino obligada en aplicación del art. 94.3 de la LGT:

"3. Los Juzgados y Tribunales deberán facilitar a la Administración Tributaria, de oficio o a requerimiento de la misma, cuantos datos con trascendencia tributaria se desprendan de las actuaciones judiciales de las que conozcan, respetando, en su caso, el secreto de las diligencias sumariales".

Es evidente que la recurrente pretendió ante el Juzgado de la Bañeza que no se facilitara a la AEAT la documentación obtenida con ocasión de la entrada y registro, pues más allá de la inexistencia de infracción penal en el caso concreto, posiblemente por no alcanzar la cuantía establecida para el delito fiscal, podía tener consecuencias tributarias, como así ocurrió.

En definitiva, no se vulneró el derecho a no incriminarse, ni la documentación manejada por la Inspección, que concluyó en el acuerdo de liquidación y acuerdo sancionador, se obtuvo de forma ilegítima.

QUINTO. - Nulidad por vulneración del art. 47.1. e) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre , al haberse dictado el acuerdo de liquidación habiéndose prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.

Alega en primer lugar la existencia de prejudicialidad penal, de modo que no debió iniciarse el procedimiento de inspección sin haber concluido el procedimiento penal.

No existe prejudicialidad penal; el procedimiento de inspección se inició el 9 de octubre de 2017 siendo su alcance el IVA del ejercicio de 2015; el procedimiento penal no tenía ni podía tener por objeto tal anualidad; por otro lado, en el Auto de 12 de diciembre de 2016 del Juzgado de la Bañeza ya se había concluido la inexistencia de delito.

Dice que no fue informado de los derechos que le asistían, particularmente el de no declarar contra sí mismo.

En la página 16 del acuerdo de liquidación se indica la información que se proporcionó al recurrente cuando se le notificó el inicio de las actuaciones inspectoras, incorporando un Anexo informativo enumerando los derechos y obligaciones que le asistían; y dentro de la información de derechos destacamos el contemplado en el nº 5: "Derecho a rehusar la presentación de los documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria", y decimos que es importante en tanto conecta con el derecho a no incriminarse anteriormente aludido.

Por último se manifiesta por la actora que en el Expediente de Inspección se utilizó prueba, toda la intervenida, que no se puso a su disposición, y que no obraba en las actuaciones inspectoras, generándose por ello una indefensión palmaria.

Pues bien, tanto el Acta de disconformidad, como el Acuerdo de liquidación y la resolución del TEAR dan respuesta a estas cuestiones, correspondiendo a la recurrente refutarlas, concretando la información o documentos que no le fueron facilitados, cuál no está incorporada al expediente o que no forma de las actuaciones de inspección. Y no se ha hecho más allá de una declaración genérica.

La página 16 del acuerdo de liquidación dice sobre esta cuestión:

"Toda la documentación tenida en cuenta en el presente expediente de inspección ha sido incorporada al mismo, y al contribuyente se le ha dado acceso electrónico para la consulta de toda esa documentación, ejerciendo dicho derecho, accediendo al expediente el día 30/04/2018".

SEXTO. - Sobre la liquidación y sanción.

En cuanto al fondo de la liquidación, la parte niega el fundamento de la regularización de 2015 basado en la existencia de doble contabilidad, al igual que los datos económicos indicados por la Inspección.

Pues bien, más allá de esta negativa, frente a los datos aportados por la inspección en el acuerdo de liquidación, resultantes en gran medida de la documentación intervenida con ocasión del registro ordenado, le es exigible a la recurrente justificar porqué dichos datos no son ciertos, lo que no se hace por la recurrente.

Y respecto de la sanción, más allá de los aspectos formales antes analizados, que de haber tenido éxito alcanzarían también a la sanción, nada se dice sobre la calificación, graduación o elemento subjetivo de la conducta. Además hay que resaltar que, en este caso, la existencia de dolo o intencionalidad ligada al dato fáctico no refutado de la "doble contabilidad", es más que evidente.

SÉPTIMO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional se imponen las costas a la recurrente; y atendiendo a que el recurso es reproducción del seguido con nº 449/2020 se limitan las costas, referido exclusivamente a los honorarios de Letrado, a la cantidad máxima de 1000 €.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,