Sentencia Contencioso-Administrativo 216/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 404/2020 de 05 de diciembre del 2023

PRIMERO.- Sobre los antecedentes del caso sometidos a la resolución del TEAR.

Se impugna la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo de Castilla-La Mancha ( en adelante "TEAR" ), de 28 de febrero de 2020, en los Procedimientos acumulados NUM000; NUM001, correspondientes al Impuesto de Sociedades, ejercicio 2011.

Concretamente, se destaca en la resolución como el día 04/05/2016 se notificó el inicio del procedimiento de comprobación limitada respecto del reclamante, RATO WRS, SL, por parte de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Guadalajara de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011. En la comunicación de inicio se requería al interesado para que aportase la documentación que, sin integrar la contabilidad mercantil, permitiese acreditar la identificación de los elementos del inmovilizado que en la declaración se habían incluido en la casilla 306, así como el sistema de amortización contable utilizado para cada elemento (facturas y documentos informativos del sistema de amortización). El día 13/05/2016 se contestó al requerimiento de información, aportando una serie de facturas, a partir de las cuales se notificó la propuesta de liquidación el día 02/06/2016, en la que se incrementaba el importe de la cuenta de pérdidas y ganancias en el importe de 5.892,60 euros, por el hecho de que el reclamante no había acreditado de forma suficiente el importe de la disminución por amortización del inmovilizado afecto a actividades de investigación y desarrollo.

El día 13/06/2016 se presentaron alegaciones por parte del interesado, en las que se expresaba que en la casilla 306 se reconocía la libertad de amortización de bienes sobre la base de los gastos ocasionados en promover el proyecto de I+D que se llevaría a cabo entre los años 2011 y 2012. Junto al escrito, aportaba el Libro de bienes con su amortización correspondiente.

El procedimiento de comprobación limitada concluyó el 28/06/2016 con la notificación de la liquidación provisional (número de referencia NUM002), en la que se desestimaban las alegaciones del interesado, por considerar que no se había acreditado de forma suficiente, pues no se habían aportado las facturas justificativas de la libertad de amortización declarada, ni de los bienes a los que se corresponden.

De la liquidación provisional se derivaba una cantidad a ingresar de 1.393,94 euros, correspondiendo 1.178,52 euros a cuota, y 215,42 euros a intereses de demora.

Contra el acto liquidatorio se interpuso reclamación económico administrativa el 26/07/2016, alegando la improcedencia de la liquidación provisional practicada. Tal circunstancia, según decía, se debía a que la reclamante estaba llevando a cabo un proyecto de investigación y desarrollo sobre la valorización de residuos y subproductos, para construir posteriormente una planta de producción de biogás y fabricación de fertilizantes. El proyecto se basaba en determinar la capacidad de generación de biogás de los residuos y mezclas, el cual se desarrolló en dos momentos:

Por un lado, en el ejercicio 2011 se procedía a la definición y pruebas de valorización por incineración directa y obtención de energía térmica, donde el gasto principal se correspondía con el de personal investigador.

Por otra parte, el de caracterizar los residuos mediante un estudio continuo de digestión anaeróbica en la planta piloto, y después definir una planta de biogás.

Los bienes adquiridos dice se correspondían con programas informáticos y equipos informáticos, relacionándose con los mismos un importe en concepto de amortización de 8.504,73 euros (casilla 284). Asimismo, que existe un importe de gastos de I+D por la activación de gastos de personal por una cuantía 8.850,66 euros. Por ello, se procedió a aplicar la deducción contemplada en el artículo 35 TRLIS, dando lugar a un importe de deducción de 5.892,60 euros.

Mediante escrito de fecha 15/07/2016 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la infracción tributaria de dejar de ingresar la cantidad resultante de la correcta autoliquidación. El interesado no presentó alegaciones, motivo por el que se notificó la resolución con imposición de sanción (número de referencia NUM003), de la que se derivaba una sanción por importe de 589,26 euros.

Contra el acto sancionador se interpuso reclamación económico administrativa el 26/09/2016, por entender que no había incurrido en negligencia en su conducta, pues había presentado todas las autoliquidaciones y realizado todos los ingresos en el plazo correspondiente.

SEGUNDO.- Precedente de esta Sala, sentencia de 24 de noviembre de 2022 ( PO 407/20 )

Sobre la liquidación referida a la adquisición de equipos informáticos. Desestimación.

Debemos abordar la resolución del presente litigio poniendo de manifiesto el precedente del procedimiento seguido en esta misma Sala, PO 407/20, seguido entre las mismas partes y por el mismo tributo - Impuesto de Sociedades-, aunque aquel venía referido a un ejercicio fiscal distinto, concretamente el ejercicio 2013, siendo el actual procedimiento del ejercicio 2011. El PO 407/20 concluyó con sentencia, de 24 de noviembre de 2022, que es firme, debiendo algunas de sus conclusiones ser tenidas en cuenta al dictar la presente sentencia.

Delimitado el alcance del debate en los términos indicados, el examen y resolución de la controversia referida a la liquidación pasa por la aplicación de lo previsto en el artículo 11 del TRLIS conforme al cual: "Podrán amortizarse libremente:

.....

c- Los elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios, afectos a las actividades de investigación y desarrollo ...."

En este procedimiento, como el anterior que concluyó con la sentencia de 24 de noviembre de 2022, debemos compartir lo razonado en la resolución impugnada en el sentido que, en aplicación de lo previsto en el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria , corresponde a la parte actora acreditar la concurrencia de la exigencia legal de que esos elementos a los que se refieren los gastos estén afectos (o se hayan destinado) a las actividades de investigación y desarrollo.

Pues bien, la resolución del TEAR nos indica que el reclamante aportó únicamente una serie de facturas, en las que constaban diversas adquisiciones de equipos informáticos.

Asimismo, consignó en un cuadro de amortización los porcentajes y las cuantías que se correspondían con cada uno de los bienes adquiridos. Sin embargo, según el TEAR, el problema fundamental radicaba en la falta de justificación del importe de los equipos informáticos por la falta de aportación de facturas y, por otro, la ausencia de justificación de la afectación de los bienes al proyecto de I+D. Las discrepancias se concretan en que dos facturas, correspondientes al ejercicio 2011, se emiten a otro destinatario distinto de la empresa (Rafael Torres Morcillo), por lo que no puede entenderse justificado que se afecten a la actividad de investigación y desarrollo llevada a cabo por la entidad. Respecto al resto de elementos, solamente ha quedado acreditado que se adquirieron en el año 2011 por la empresa aquellos cuyo valor de adquisición es de 1.039 euros y 899 euros. En lo que respecta al resto de importes, se concluye que no se han aportado los justificantes necesarios, o bien, no se han emitido a nombre de la empresa.

Con respecto a los equipos informáticos, coincidimos con lo expuesto por el TEAR y en la liquidación impugnada, así como en lo resuelto en la precedente sentencia de la Sala, con relación a la falta de acreditación por parte de la mercantil - tal y como le correspondía- de la adquisición de los equipos informáticos con la finalidad en la que sería posible la amortización pretendida, lo que nos lleva a desestimar la pretensión esgrimida al respecto a lo largo del escrito de demanda.

TERCERO.- Sobre la liquidación referida al contrato suscrito con AINIA. Desestimación.

La parte actora mantiene en su demanda que según muestra en las hojas de amortización del ejercicio 2011 aportadas en el ejercicio 2010 se activan gastos de personal investigador afectos a actividades de I+D al Inmovilizado Intangible por importe de 8.850,66 euros. Dicho gasto es activado debido a que la empresa, en tal ejercicio, lleva a cabo un proyecto de investigación y desarrollo sobre la valorización de residuos y subproductos, para construir posteriormente una planta de producción de biogás y fabricación de fertilizantes. El proyecto de investigación y desarrollo, según dice, se llevó a cabo con la colaboración del Centro Tecnológico Agroalimentario (AINIA), como resultaría de la documentación que se adjunta con esta demanda y está basado en determinar la capacidad de generación de biogás de determinados residuos y sus mezclas. El proyecto, según dice, tenía dos hitos, el primero se correspondía con la definición y pruebas de valorización por incineración directa y obtención de energía térmica, que se desarrolló en el año 2011, donde el principal gasto era del personal investigador que interviene en la ejecución efectiva del mismo. El segundo hito se desarrollaría en el ejercicio 2012, en colaboración con el Centro Tecnológico (AINIA), cuyo objetivo principal era caracterizar los residuos y mediante el estudio continuo de la digestión anaeróbica, obtener un elevado grado de metanización en la planta piloto del propio Centro Tecnológico; y, posteriormente definir una planta de biogás de al menos 1 MW de potencia. En el expediente consta contrato con AINIA.

Fijada la pretensión de la empresa, la solución a la que llegamos en este procedimiento debe ser distinta a la adoptada en el PO 407/20, toda vez que de la documentación que aporta con el escrito de demanda no resulta posible estimar esas mismas alegaciones respecto al ejercicio fiscal 2011, a diferencia del ejercicio 2013.

En efecto, se acompaña, igualmente, un certificado emitido por los responsables del centro tecnológico que colaboran en el proyecto, pero del mismo no es posible concluir que esté acreditado que los gastos están afectos o conectados a las actividades de investigación y desarrollo que llevaba a cabo la empresa en el ejercicio fiscal inspeccionado. El documento aportado viene firmado por la jefa del departamento de biotecnología de la Asociación de Investigación de la Industria Agroalimentaria - fechado el 24 de febrero de 2021-, y refleja que el contrato de prestación de servicios de asistencia técnica con la empresa RATO CONSULTING se celebró el 1 de marzo de 2012, y tenía por objeto la realización de trabajos consistentes en seleccionar una mezcla de residuos adecuada y determinar las mejores condiciones de operación en continuo en un digestor anaeróbico (planta piloto) como base para formular posibles mezclas de sustratos que hagan viable la producción de biogás. También que ese hito forma parte del proyecto de investigación y desarrollo de determinación de las mejores condiciones de operación de un digestor anaeróbico (velocidad de carga orgánica) y tiempo de retención hidráulica, que la empresa RATO CONSULTING estaba llevando a cabo en la comunidad autónoma de Extremadura. Incorpora, además, el resultado obtenido respecto a la potencial eléctrica para una planta de biogás industrial y la formulación/concreción de la mezcla de residuos correspondiente.

Pues bien, la prestación de dichos servicios debía tener lugar a partir del 1 de marzo de 2012, por lo que no es posible constatar la acreditación de aquello que pretende la mercantil respecto al ejercicio fiscal 2011 objeto de la presente litis.

En conclusión, debemos desestimar cuantas alegaciones se efectúan en el escrito de demanda y confirmar la resolución del TEAR que, a su vez, ratifica la liquidación provisional que lleva a cabo la AEAT y de la que se deriva una cantidad a ingresar de 1.393,94 euros, correspondiendo 1.178,52 euros a cuota, y 215,42 euros a intereses de demora, correspondientes al Impuesto de Sociedades, ejercicio 2011.

CUARTO.- Sobre la imposición de la sanción. Estimación

Junto a la liquidación girada por la AEAT, se inició y concluyó un procedimiento sancionador, de la que se derivaba una sanción por importe de 589,26 euros por la comisión de una infracción que se califica como leve.

Por lo que respecta a la motivación, la resolución sancionadora viene a decir :

" El artículo 183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley'.

De la conducta observada por el contribuyente, disminuyendo la base imponible del Impuesto sobre Sociedades declarado en 2013 improcedentemente , concurre el necesario elemento subjetivo (culpabilidad) como para que la infracción cometida resulte sancionable y ello en atención al artículo 183 de la Ley General Tributaria .

La normativa del Impuesto no deja lugar a dudas ni a interpretaciones en contrario, de modo que la falta en que ha incurrido Rato WRS SL, dejando de ingresar parte de la deuda tributaria, como consecuencia de los hechos señalados, no puede decirse que halle su justificación en una interpretación jurídica razonable de la norma aplicable basada en una especial complejidad de la misma, existiendo por el contrario una culpabilidad inherente a la negligencia por no haber puesto en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias la debida diligencia que la condición de sujeto pasivo del impuesto impone.

Se ha producido, por tanto, uno de los elementos que definen la culpabilidad, cual es lo que la doctrina denomina como 'infracción del deber de cuidado', que se produce en aquellos supuestos en los que la prestación ha quedado por debajo de lo normalmente exigible y que permite que el hecho antijurídico pueda reprocharse al autor, puesto que en este caso resulta exigible una mayor diligencia de la observada en la determinación de su deuda tributaria.

La negligencia, por otra parte no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma como así ha ocurrido."

En la resolución del TEAR, tras reproducir la anterior fundamentación, concluye diciendo :

" Este Tribunal considera que el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador impugnado contiene una adecuada fundamentación jurídica del elemento subjetivo de la infracción, en tanto que entiende que no actuó con la diligencia debida. Esto se deriva del hecho de que el reclamante disminuyó injustificadamente la base imponible, sin aportar los documentos acreditativos de la posibilidad de aplicar la libertad de amortización reconocida en la norma. Por ello, queda suficientemente acreditada la culpabilidad del sujeto pasivo, sin que pueda apreciarse la existencia de una interpretación razonable de la norma que permita justificar tal conducta."

Pues bien, tanto la fundamentación de la resolución sancionadora adoptada por la AEAT, como la que acabamos de reproducir por parte del TEAR, es idéntica a la que tuvimos ocasión de analizar en la citada sentencia de esta misma Sala, del 24 de noviembre de 2022 ( PO 407/2020 ) - ejercicio 2013-, y aunque en aquel caso acabamos estimando parcialmente la impugnación que afectaba a la liquidación, sigue concurriendo en la presente Litis la misma falta de motivación en la liquidación de 2011, por lo que debemos mantener la misma solución que adoptamos en el anterior procedimiento.

En tal sentido, debemos traer a colación la doctrina el Tribunal Supremo, que podemos encontrar recogida en la reciente sentencia de 23 de mayo de 2023 ( recuso casación 5250/2021 ), donde se viene a decir :

" La aplicación del criterio jurisprudencial expuesto determina la estimación del recurso de casación y la anulación de la sentencia recurrida en lo concerniente a la resolución sancionadora, por cuanto infringe el art. 24.1 CE en relación con el art. 179.2.d) LGT , al acoger como motivación válida del acuerdo sancionador la mera remisión a la falta de prueba plena de la extinción por compensación, sin valoración alguna sobre si, en las circunstancias precisas del caso, la creencia de que se había producido tal modo de extinción del crédito pudiera ser objetivamente razonable, cuando los extremos reseñados en la propia resolución sancionadora no hacen inverosímil tal alegato. Se incurre por ello en una vulneración del principio de presunción de inocencia ( art. 24.1 CE ), pues no cabe el reproche sancionador por el mero comportamiento objetivo, sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, por más que se reseñe, como hace la resolución económico administrativa, aspectos de la estrecha vinculación entre la persona jurídica, Sahona 2022 gestión de patrimonios, S.L. y su partícipe, la Sra. Noemi, de la que se dice que es titular de la totalidad de su capital, para a renglón seguido destacar el perfecto conocimiento que se le supone del estado de cumplimiento de las obligaciones recíprocas y de su reflejo contable, o las razones de ausencia del mismo. Todas esas consideraciones no sustituyen a la motivación específica sobre las sólidas razones que la recurrente invocó para justificar su creencia de que habría operado la compensación, y por tanto, nada debía declarar por unos rendimientos del capital mobiliario que se han determinado, no por su efectiva percepción, sino como consecuencia de la calificación de operación entre partes vinculadas, a su precio de mercado ( art. 40 LIRPF ). Como hemos declarado en reiterada jurisprudencia, por todas STS de 8 de noviembre de 2016 (rec. cas. 2944/2015 ) ""[...] lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable" [ Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto, de 27 de noviembre de 2008, (rec. cas. núm. 5734 / 2005), FD9 y 29 de octubre de 1999 ( rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo] (STS de 14 de diciembre de 2009 , rec. de cas. 5831/2005, entre otras muchas). [...]" (FD 3)."

A todo ello debemos añadir que la Abogacía del Estado no dedica parte alguna de su contestación a la demanda a rebatir la argumentación de la parte demandante frente a la sanción impuesta.

En conclusión, debemos estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo y anular la resolución del TEAR en la parte que confirma la sanción impuesta, y con ella la resolución con imposición de sanción adoptada por la AEAT (número de referencia NUM003), de la que se derivaba una sanción por importe de 589,26 euros, por no ser ajustadas a Derecho.

QUIN TO.- Sobre las costas

En cuanto a las costas, y al haber sido estimado parcialmente el recurso interpuesto, no procede hacer especial pronunciamiento en cuanto a las mismas en esta instancia al no haber motivos para imponerlas a ninguna de las partes personadas ( art. 139 LJCA).

Visto lo anterior, en la Sala hemos decidido