Sentencia Contencioso-Administrativo 73/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 821/2020 de 09 de marzo del 2023

PRIMERO.- Objeto de recurso y pretensiones de las partes.

Es objeto de recurso contencioso-administrativo la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla-La Mancha de 15 de octubre de 2020 que desestima la reclamación económico administrativa contra el acuerdo de liquidación de fecha 25/05/2017 girado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla-La Mancha, A23 Num. Ref: NUM000, por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 2013/2014 del que resultó una cantidad a ingresar de 19.020,66 euros, así como contra el acuerdo de imposición de sanción de la misma fecha, Num. Ref. NUM001, por importe a ingresar de 29.271,01 euros, por la comisión de dos infracciones tributarias tipificadas en el artículo 195 de la Ley 58/2003 General Tributaria calificadas como graves.

En cuanto a la liquidación, cuestiona el demandante los indicios a partir de los cuales la Administración entiende que parte de las facturas emitidas por Maderas La Almarcha se corresponden a entregas de bienes y prestaciones de servicios no reales ya que:

No puede fundamentarse la existencia de vinculación entre "Maderas La Almarcha" y "Puertas Halmor, S.L." por el hecho de que la administradora de "Puertas Halmor, S.L." sea cuñada del administrador de "Maderas La Almarcha, S.L.".

No existe incoherencia entre las fechas de pago de las facturas y la emisión de los pagarés, ya que en la práctica mercantil diaria en este tipo de empresas existen reclamaciones de terceros y tienen como consecuencia la emisión de abonos o retención de pago de facturas o parte de ellas.

El número de días que media entre la fecha de vencimiento del pagaré y la fecha de cargo en cuenta es debido a la falta de liquidez en el momento del vencimiento.

Además, todas las facturas constan pagadas mediante efectos bancarios.

Entiende el actor que la Administración no ha cumplido con el deber de motivar la razón por la cual considera que las facturas presentadas por la parte son falsas, habiendo acreditado la parte con justificantes de pago la realidad de las operaciones que se han cuestionado.

Respecto a la sanción, alega el demandante que el acuerdo sancionador no cumple con las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, ya que no se razona ni se explica la conducta del sujeto pasivo constitutiva de infracción a la hora de concretar la culpabilidad. Por otro lado, afirma que se ha actuado en todo momento con la diligencia debida.

El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso contencioso-administrativo. Señala que nada se ha probado por la parte recurrente que desvirtúe la contundencia de las conclusiones a las que llega la inspección. La prueba indiciaria aplicada por la Administración es plenamente válida y apreciada en su conjunto, da como resultado que se tiene por probado que las facturas que se especifican en el acta no corresponden con operaciones reales, sino que son facturas simuladas o facturas falseadas.

En cuanto a la sanción, sostiene que ha quedado acreditada la culpabilidad así como la misma se encuentra debidamente motivada en el acuerdo sancionador.

SEGUNDO.- Prueba indiciaria. Indicios aportados por la Administración.

En el acuerdo de liquidación se recogen las conclusiones siguientes respecto a las sociedades:

a) Las sociedades PUERTAS Y VENTANAS JOBAR, S.L., PUERTAS HALMOR, S.L., MODERN PUERTAS, S.L., MADERAS CONVERT, S.L.U, MADERAS LA ALMARCHA, S.L. y MILENALE, S.L., son continuadoras de la actividad de fabricación y venta de puertas de madera realizada por los hermanos Jesus Miguel Juan Manuel, Jesus Miguel y Juan Manuel. En las primeras cuatro sociedades figura como socia y administradora únicas la cónyuge de Jesus Miguel. La sociedad MADERAS LA ALMARCHA, S.L. el administrador único es Juan Manuel.

b) PUERTAS Y VENTANAS JOBAR, S.L., PUERTAS HALMOR, S.L., MODERN PUERTAS, S.L. y MADERAS CONVERT, S.L.U. desarrollan la actividad de fabricación y venta de puertas de madera, que se desarrolla en un único centro productivo o fábrica.

c) MADERAS LA ALMARCHA, S.L. que es uno de los principales proveedores de las sociedades de la cónyuge de su hermano, no tiene medios materiales y humanos necesarios y suficientes para producir los importes que ha facturado. La Administración lo extrae de los siguientes datos:

- Maderas La Almarcha, principal proveedor de las otras en el ejercicio 2014 no presenta declaración por el Impuesto sobre Sociedades, pero sí de IVA, y con cantidades positivas, solicita aplazamiento ingreso de IVA, y posteriormente no ingresa.

- Según el balance de su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013 (la única presentada y con una base negativa de 51.243,17 euros) solo tiene inmovilizado material (construcciones, maquinaria, instalaciones técnicas, elementos de transporte etc) por valor de 2.757,86 €; es decir, no tiene elementos materiales para realizar la actividad por los importes facturados.

- Con unos gastos totales de 286.334,69 € ha facturado ingresos por importe de base imponible 899.095,36, habiendo obtenido "presuntamente" un margen del 314%, siendo "presuntamente" el margen ingresos/aprovechamientos del 581%, cifras totalmente anormales en dicho sector económico e ilógicas.

Además, ha cobrado los pagarés por importe de 839.371,95 euros en efectivo.

d) Los trabajadores de la sociedad Milenale, S.L., son trabajadores de Puertas y Ventanas Jobar, S.L., Puertas Halmor, S.L., Modern Puertas y Maderas Convert, S.L., que desarrollan una única actividad.

e) La sociedad PUERTAS HALMOR, S.L. no tiene inmovilizado material (edificios y construcciones, maquinaria, vehículos, instalaciones técnicas), sin embargo, se ha deducido en el año 2014 como gastos: reparaciones de vehículos, reparaciones de maquinaria, gastos de conservación y gasoil. El compareciente manifestó que no existían facturas de adquisición de inmovilizado material que justifique dichos gastos.

Entre otras, la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de julio de 2016 (rec. 3338/2015) resume la jurisprudencia constitucional y de la Sala Segunda del Tribunal Supremo, en cuanto a los requisitos necesarios para que la prueba indirecta pueda ser apreciada como tal, debiendo recoger los siguientes extremos:

"11.- Que el hecho base no sea único, pues uno solo podría inducir a error ( S.T.C. nº 111/90 de 18 de junio ); 21.- Que estos hechos estén directamente acreditados ( SSTS de 18 y 24 de enero de 1.991 ) y 31.- Que la inferencia no quebrante las reglas de la lógica, de otra disciplina o de la experiencia general ( SSTC 107/89 de 8 de junio y 510/89 de 10 de marzo y SSTS de 19 de enero , 10 de marzo y 3 de abril de 1.989 y 6 de febrero de 1.990 ), pudiendo afirmarse que tal conexión lógica existe, con la seguridad exigible para las pruebas de cargo, cuando los hechos base están dotados de afín y grave potencialidad significativa ( STS de 3 de marzo de 1.993 , 7 de abril de 1.989 y 5 de febrero de 1.991 ), el enlace entre los elementos de partida y el inferido es preciso y directo ( S.T.C. de 1 de octubre de 1.988 y STS de 2 de octubre de 1.989 ) y, globalmente, el proceso de ilación no sea arbitrario o absurdo sino que se ajuste a las normas del criterio humano ( S.T.C. de 8 de junio de 1.989 y SSTS de 2 de octubre de 1.989 ) concluyendo que se estimará producido el hecho necesitado de justificación, cuando no haya ninguna otra posibilidad alternativa que pudiera reputarse razonable, compatible con esos indicios ( STS de 18 de febrero de 1.991 )"

Pues bien, las alegaciones del demandante no pueden tener favorable acogida. El actor cuestiona alguno de los indicios señalados por la Administración. En concreto, entiende que no cabe concluir que parte de las facturas emitidas por Maderas La Almarcha se correspondan a entregas de bienes y prestaciones de servicios no reales por la relación familiar entre los administradores de las sociedades, la fecha de pago de las facturas y emisión de los pagarés, el número de días que media entre la fecha de vencimiento del pagaré y la fecha de cargo y el hecho de que las facturas hayan sido abonadas por pagarés. Ahora bien, el demandante nada dice sobre el hecho de que las sociedades desarrollen la misma actividad en la misma fábrica con los mismos trabajadores, tampoco indica nada en la demanda en cuanto a la falta de inmovilizado material de PUERTAS HALMOR, S.L., la falta de medios de MADERAS LA ALMARCHA, S.L. ni el pago de los pagarés en efectivo, atendiendo a lo elevado del importe.

Los indicios han de ser examinados de forma conjunta, ya que, si bien en alguno de los indicios aisladamente considerado tendrían sentido alguna de las razones ofrecidas por el actor, no lo es si se analizan en un contexto global. Además, hemos de añadir que en la demanda no se da respuesta a todos los indicios que expone la Inspección y recoge el TEAR en la resolución impugnada, sino sólo a alguno de ellos.

TERCERO.- Sobre la sanción. Motivación de la culpa.

a) Sobre la culpabilidad. Doctrina del TS sobre la motivación de la culpa.

La STS de 15 de marzo de 2017, rec.1080/2016, resume la jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, y dice, entre otros razonamientos, sobre la culpabilidad:

" Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador.

(...)

Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en elart. 24.2 CEno permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable".

(...)

Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

(...)

Sin embargo, resulta insuficiente cuando, en su apartado 2.B) proyecta la exigencia al caso concreto, ya que se limita literalmente al siguiente razonamiento: "A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que ingresó una cuota inferior a la comprobada al haberse ingresado en sus cuentas corrientes cantidades cuyo origen no se ha justificado.

(...)

La insuficiencia de la motivación expuesta resulta de que, de aceptarse como válida, habría que reconocer una infracción tributaria dotada del elemento de culpabilidad en cualquier incremento patrimonial no justificado y en toda regularización derivada de una actuación inspectora".

Por otro lado, la STS de 26 de diciembre de 2012, Recurso de Casación para unificación de doctrina nº 6454/2011, dispone:

"... Cierto es que corresponde a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad y esto se ha realizado en el presente caso.

La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia..."

Ha de tenerse en cuenta, por otro lado, que, como ha dicho el Tribunal Supremo en sentencia de 26 de junio de 2014 (recurso de casación 1421/2012), "... mal puede sostenerse, como se defiende por la recurrente en su primer motivo de casación, que la Administración tributaria no haya justificado la culpabilidad de la entidad sancionada, y, por ende, motivado en la medida en que resultaba exigible la imposición de la sanción. Cabe recordar que nuestra jurisprudencia impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria".

Muy recientes son las sentencias del TS de 10-10-2022. Rc. 6561/2020. -ROJ STS 3583/2022-, y 20 de septiembre de 2022. Rec. nº 6959/2020 - ROJ STS 3418/20022- en las que afirma que en aquéllos supuestos en los que se aprecia simulación, como se aprecia en el presente caso, la conducta es dolosa.

b) Su aplicación al caso de autos.

El acuerdo sancionador motiva suficientemente la culpa y declara expresamente la existencia de dolo, de intención.

Señala el acuerdo sancionador:

Si bien es verdad que a la hora de probar la motivación de una conducta y, más concretamente, si en ella concurrió o no un elemento intencional o, de no haberlo, si en ella se puso o no la diligencia debida, no se pueden aportar los mismos elementos probatorios que cuando se está en presencia de hechos directamente observables, también es cierto que la mencionada prueba de la motivación debe realizarse dentro de la esfera de la denominada prueba indiciaria, plenamente admitida en nuestro Derecho; es decir, ha de resultar, evidentemente, del conjunto de las circunstancias del caso concreto por aplicación de las reglas de la sana crítica. Y en el presente caso cabe indicar que de los antecedentes que constan en el expediente, debidamente documentados por el instructor, hay que considerar que la conducta del sujeto pasivo es dolosa, ya que el sujeto pasivo conocía la mecánica del impuesto y las obligaciones que se derivan del mismo, cabe apreciar la existencia de culpabilidad en su conducta por cuanto éste, aún sabiendo cuáles eran sus obligaciones fiscales (entre ellas presentar autoliquidaciones correctas del impuesto, es decir, declarar cuotas de IVA soportado que se correspondan con la realidad, e ingresar la totalidad de la deuda tributaria mediante la presentación en el período impositivo de una autoliquidación suscrita por éste, que goce de veracidad - correcta- y refleje en todo momento la realidad fiscal del contribuyente), las incumplió de forma voluntaria dado que el obligado tributario presentó dentro del plazo establecido en la normativa del tributo, autoliquidaciones incorrectas del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2014.

(...)

Considerando que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración Tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, a razón de algunas deficiencias y oscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante un mero error, que no puede ser sancionable, lo que no sucede en el presente caso en el que el contribuyente utilizó facturas de gastos con importes falseados ( y por tanto, cuotas de IVA soportado que no se corresponden con la realidad) y conocía en su totalidad los elementos de cuantificación de la deuda tributaria que no declaró correctamente en las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido presentadas correspondientes al año 2014, según se desprende del párrafo anterior, por lo que no puede considerarse las autoliquidaciones presentadas completas y veraces, ni apreciarse interpretación razonable de la norma. Por ello, se estima que la conducta del obligado tributario (tendente a la elusión del pago del impuesto) no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable en orden al incumplimiento de sus obligaciones fiscales.

...

El obligado tributario no presentó declaraciones veraces del Impuesto sobre el Valor Añadido ya que presentó declaraciones incorrectas o inexactas, al haberse deducido gastos y las correspondientes cuotas soportadas en las que no se ha probado la realidad de las operaciones, documentándose estos en facturas falsas o con importes falseados. Por otra parte no cabe exoneración de la responsabilidad por infracción tributaria conforme a lo establecido en el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 , basándose en una interpretación razonable de la norma. La norma es muy clara y no ofrece dudas, procediendo a citar en el presente caso:

En cuanto a la deducción de gastos y de las correspondientes cuotas de IVA soportadas que no obedecen a operaciones reales, decir que no se cumple con el requisito de efectividad en el gasto. En este sentido, serán deducibles los gastos y las cuotas de IVA soportadas en la medida en que obedezcan a hechos económicos reales, correspondiendo al obligado tributario, de acuerdo con el artículo 105 LGT , probar la existencia o realidad de los mismos.

CUARTO.- Costas.

Procede pues la desestimación del recurso contencioso-administrativo, con imposición de las costas al recurrente, pero con el límite de 2.000 € en cuanto a honorarios de Letrado por defensa jurídica.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,