Sentencia Contencioso-Administrativo 1156/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1408/2021 de 10 de noviembre del 2023

PRIMERO.- Resolución impugnada y posiciones de las partes.

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid de 28.09.2021 desestimó la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 y su acumulada NUM001 interpuesta contra el Acuerdo de Liquidación de fecha 8 de febrero de 2019 (Clave de Liquidación NUM002) derivado del Acta de Disconformidad nº A02/ NUM003, que determina una cantidad a ingresar de 17.843,07€ y contra el acuerdo sancionador de 8 de febrero de 2019 (Exp. A51 NUM004) por un importe de 7.547,59€ confirmando, en lo que hora interesa, la inexistencia de vicios procesales en el expediente administrativo inspector y que la liquidación es correcta al haber negado la deducibilidad de los gastos en telefonía móvil, toda vez que no acreditó la identificación concreta y la afectación exclusiva de las dos líneas y respecto de los pagos realizados por los servicios prestados a la empresa por su administrador D. Cayetano, dada su inconcreción, se consideraron servicios propios de la mera administración de la empresa pues en la relación que le une con la mercantil recurrente, de la que es socio y administrador, carece de las notas necesarias de dependencia y ajenidad, no habiendo acreditado la mercantil la existencia de esa relación de naturaleza laboral. Se consideró motivado el acuerdo sancionador.

Frente a este acuerdo, la sociedad recurrente (en un innecesariamente extenso escrito de demanda -el Protocolo de Buenas Prácticas Procesales para Castilla y León de 7.12.2022 recomienda no exceder de 10 páginas-) plantea la nulidad de actuaciones por defecto formal sin posible retroacción del expediente administrativo (extravío de documentación y ausencia del trámite de audiencia), sobre el fondo opone la deducibilidad de los gastos de líneas de telefonía móvil y de los gastos por la prestación de Servicios profesionales independientes "cuenta 623" facturados por un socio, como colegiado profesional independiente.

La administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada con mera reiteración de las consideraciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León.

SEGUNDO.- Sobre los alegados defectos formales en el expediente.

A.- Plantea en primer lugar la mercantil recurrente lo ya dicho ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León; esto es, que el expediente administrativo está incompleto, que no se le devolvió la totalidad de la documentación dado que " en relación con la devolución de la documentación en el momento de la firma de las Actas de disconformidad se daba recepción a la prueba documental previamente aportada físicamente, pero sin punteo ni comprobación detallada debido a la gran cantidad de documentación que se aportó. Se entendió que toda la documental aportada era devuelta, pero el volumen de la misma era ingente para realizar un punteo de ella in situ, por lo que la manifestación de esa Agencia Tributaria se consideró correcta.". Que en concreto falta la tarjeta de residencia, la solicitud de residencia en República Dominicana para realizar gestiones de edificación en el ejercicio 2.013 de D. Cayetano; la documentación epistolar, autos y oficios judiciales, relativos a los procedimientos judiciales de la mercantil representada, en concreto los procedimientos judiciales relacionados con Álvarez Gilsanz, S.A. y D. Roman, así como con la mercantil Agrolag 95, S.A.; los asuntos relativos -mencionados también en el Acta de Inspección de origen- del " EDIFICIO000" de Valladolid ( CALLE000, NUM008); el intercambio epistolar de las negociaciones con contratos en vigor con los clientes de la Sociedad, parte en 2013; así como la acreditación de asistencia a juntas de la comunidad de propietarios en 2013. Concluye que esa documentación le es imprescindible para su defensa y su ausencia le genera indefensión.

Sin embargo, con facilidad cabe desechar este alegato pues es significativo el silencio ante la razón de decidir del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León respecto de este alegato, como fue que en la comparecencia de fecha 1 de agosto de 2018, se recoge en diligencia que aporta documentación de gestiones realizadas por D. Cayetano y que " Examinada dicha documentación se trata de gestiones realizadas en ejercicios de hace más de diez años y en ningún caso en el ejercicio 2013. SE DEVUELVE EN ESTE MISMO ACTO LA DOCUMENTACIÓN APORTADA". Refiere tan sólo que no se punteó in situ la documentación recibida, circunstancia que le es exclusivamente a ella imputable, además, nótese que la verificación no fue siquiera parcial (lo que contrasta con la alegada importancia de esa documentación), alegación, por lo demás, absolutamente huérfana de prueba y contraria al valor probatorio de las actas de inspección. Además, esa documentación fue tildada, nada menos de irrelevante por la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Y, en fin, se trata de documentación que perfectamente podía volver a recabar de nuevo de sus expedientes originarios; nada de ello ha intentado, ni tan siquiera el completado del expediente.

Se rechaza el motivo.

B.- Seguidamente sugiere la generación de indefensión pues en ese procedimiento se omitió el trámite de audiencia, previa a la firma de las actas de inspección, dado que tras efectuar alegaciones, la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria continuó con las actuaciones formalizando dos diligencias (Diligencias número 3 (27 de junio de 2.018) y número 4 (01 de agosto de 2.018) y firmándose el Acta el día 03 de octubre de 2.018, sin el obligado trámite de audiencia. Más en concreto plantea que en la Diligencia número 2 la Inspección manifestó: " En la presente comparecencia se ha explicado al obligado tributario el sentido de la regularización propuesto que, básicamente, consistirá en aumentar la base imponible declarada del Impuesto de sociedades 2013 debido a que determinados gastos de explotación que fueron consignados en la casilla 279 del mencionado Impuesto, son remuneraciones que se han pagado a un socio, otros son gastos que no guardan correlación con la actividad de la entidad.". Que seguidamente se le puso de manifiesto para alegaciones y que lejos de dictarse y firmarse el acta, se realiza otras dos diligencias (nº 3) el 27 de junio de 2.018) y número 4 (01 de agosto de 2.018). Refiere que la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha cambiado la calificación jurídica de los gastos reflejados en la casilla 279 "Otros gastos de explotación" del IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES del ejercicio 2013, de gastos por iguala de servicios de abogado a retribuciones de administradores, lo que le causa indefensión.

Sin embargo, la Sala no aprecia vicio determinante de indefensión alguna; cierto es que tras la puesta de manifiesto para alegaciones en la diligencia nº 2 de 7.6.2018, la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria continuó con las actuaciones formalizando dos diligencias (Diligencias número 3 (27 de junio de 2.018) y número 4 (01 de agosto de 2.018) y firmándose el Acta el día 03 de octubre de 2.018.

Pero lo cierto es que en la Diligencia número 2 la Inspección manifestó: " En la presente comparecencia se ha explicado al obligado tributario el sentido de la regularización propuesto que, básicamente, consistirá en aumentar la base imponible declarada del Impuesto de sociedades 2013 debido a que determinados gastos de explotación que fueron consignados en la casilla 279 del mencionado Impuesto, son remuneraciones que se han pagado a un socio, otros son gastos que no guardan correlación con la actividad de la entidad.", y en la diligencia nº 3 de 27 de junio de 2.018 la representación de la actora manifestó que " En relación con la solicitud del detalle de facturación indican que son igualas trimestrales que se han acompañado con los justificantes de pago que constan en el expediente electrónico.

No cabe detallar los trabajos habituales en el cuerpo de la factura porque es la forma normal de facturar los servicios por parte de los profesionales, entre ellos los abogados, como es el caso, por los distintos trabajos que se van efectuando a lo largo del año ...

No existe un contrato escrito con D. Cayetano, hay un contrato verbal con D. Alfonso, el que fuera Administrador de la Sociedad.

El domicilio de la oficina en el que desarrolla su actividad como abogado es Calle Santiago Nº 31, planta 11 derecha, de Valladolid (consta en las facturas aportadas)."

Por su parte, en la diligencia número 4 de 01 de agosto de 2.018 precisamente, lo que se hizo fue aportar por la recurrente la pretendida documentación extraviada, sin mayores actuaciones de importancia.

Seguidamente se extiende el acta A02 Núm. Acta: NUM003 con fecha 03.10.2018 en la que se expone " Los datos declarados se modifican por estos motivos:

Se refleja como gasto de explotación, en concreto como SERVICIOS PROFESIONALES INDEPENDIENTES la Cuenta 623000000 que corresponde al pago a D. Cayetano, que según Escrituras aportadas en el transcurso de las actuaciones inspectoras es socio de la empresa, de un importe de 50.000,00 euros. " Y más abajo expone que " La mercantil ha presentado alegaciones en las que en resumen manifiesta lo siguiente:

"Todos los gastos de explotación consignados por mi representada en dicho Impuesto de Sociedades guardan correlación con la actividad de la entidad, como no puede ser de otra manera, y las remuneraciones que se han pagado a un socio, no son tales, sino que son pagos de las minutas correspondientes a los servicios profesionales que como abogado colegiado en ejercicio factura a la mercantil ALVAREZ GILSANZ. ...

En comparecencia de fecha 1 de agosto de 2018, se recoge en diligencia que aporta documentación de gestiones realizadas por D. Cayetano.

Examinada dicha documentación, se trata de gestiones realizadas en ejercicios de hace más de diez años y en ningún caso en el ejercicio 2013.

No se presenta ningún contrato de trabajo suscrito entre ALVAREZ GILSANZ, SA y D. Cayetano, ni certificación del trabajo realizado.

Se devuelve en este mismo acto la documentación aportada. ...".

La liquidación A23 Núm. Ref.: NUM003 ya recoge las quejas de la recurrente respecto a una potencial mutación de las cantidades satisfechas al Sr. D. Cayetano y la validez de la documental aportada y contiene la siguiente motivación:

"...

En el escrito de alegaciones presentado, la parte interesada señala que D, Cayetano presta sus servicios, como abogado, a la misma, no siendo las tareas ejercidas únicamente de intervenciones en pleitos y demandas, como pretende dar a entender el actuario en el informe de disconformidad, sino muchas otras, entre las que señala:

a) Despacho de correspondencia de tipo jurídico y contractual diaria (a titulo de muestra, requerimientos y notificaciones judiciales, así como de pólizas y contratos relacionados con la mercantil)

b) Control y precisión de apuntes y saldos por el seguimiento de inversiones financieras y similares negociadas con diversas entidades financieras.

c) Control de la facturación que la sociedad realiza a sus clientes (inquilinato) y revisión de rentas, cuando procede así como notificación a los clientes de todos estos extremos para su correcto abono.

d) Intervención en las actuaciones que se precisen por los inmuebles vacíos.

e) Control de corrección de los gastos y facturaciones giradas por terceros proveedores de todo tipo y análisis de idoneidad y de búsqueda en su caso de opciones mejores.

f) Comparecencia a todo tipo de juntas de comunidad, ordinarias y extraordinarias, en los edificios donde la sociedad tiene propiedades, e incluso el ejercicio de cargos en las mismas (presidente en Santiago 31 y otras).

g) Control, estudio, adaptación continuada de todo tipo de pólizas de seguros para corrección en la cobertura de riesgos en los inmuebles societarios.

h) Novaciones contractuales de los clientes de la mercantil que se precisen. En el año en cuestión, por importancia y singularidad, volvemos a señalar REPSOL y GOCCO CONFEC para adaptar sus contratos a la crisis existente y evitar que resolvieran los contratos de arrendamiento, efectuadas con D. Efrain en el caso de REPSOL. y con Dª María Antonieta En el caso de GOCCO CONFECC.

i) Comparecencias, visitas e intervenciones con las Administraciones Públicas.

j) Por especial complejidad, asuntos específicos como los remates de todas las cuestiones urbanísticas pendientes de la tramitación y gestión y venta del Área Homogénea nº. 14 de Puenteduero.

k) Procedimientos en los Tribunales que afectan a la empresa, por indicar una muestra, de nuevo, Procedimiento Ordinario, ante el Juzgado mercantil nº 1 de Valladolid, secc D nss 0000333 y ejec. 0000034.

l) Múltiples reuniones como representante legal de la mercantil con los asesores externos de la misma.

m) Redacción de actas de las juntas de socios.

Para concluir que si tienen cabida como gastos de explotación fiscalmente deducibles, al cumplir los requisitos necesarios para serlo, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental. Además, solicita, para justificar la realización de dichas tareas, se realice una prueba testifical con las personas que han intervenido en las mismas.

Sobre la prueba testifical.

Por otra parte, de acuerdo con la documentación incorporada al expediente se constata que D. Cayetano es socio de la entidad y formaba parte del Órgano de Administración de la misma hasta el 7 de mayo de 2013, en el que se produce su cese, según acuerdo de la Junta de Castilla y León General Extraordinaria de dicha fecha.

En consecuencia, la primera cuestión a discernir es si las retribuciones satisfechas retribuyen servicios profesionales o servicios de administración de la entidad, por más que se haya formalizado como profesional independiente que factura sus servicios a la entidad, al menos en lo relativo a la primera mitad del ejercicio 2013.

En principio, las cantidades pagadas a las personas que ocupan el cargo de administrador como remuneración del trabajo que realicen en la entidad, distinto al propio de su cargo, serán deducibles en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en la medida en la que cumplan los mismos requisitos exigidos para la deducibilidad de cualquier trabajo o servicio prestado por terceros, es decir:

- Contabilización en el ejercicio en que se devenguen y justificación del gasto.

- Acreditación de la obligatoriedad que el pago realizado tiene para la empresa por la existencia de un vínculo laboral entre ella y el administrador que realice tales trabajos.

Además, deberá poder probarse el presupuesto de hecho de partida, esto es, que los trabajos o servicios que se retribuyen no son los que el administrador está obligado a prestar por razón de su cargo. El presunto desarrollo de un trabajo efectivo distinto al que constituye funciones inherentes al Consejero Delegado o Administrador, es una cuestión de hecho que deberá ser probada por el obligado tributario de acuerdo con el primer apartado del artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria , que establece que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo" y en los términos establecidos en el artículo 106 y concordantes de la ya mencionada Ley 58/2003 , y demás de general aplicación.

Por otra parte, debe señalarse, como es sobradamente conocido, que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada. La comprobación de los medios de prueba aportados y su valoración inicial corresponde en primera sede, sin perjuicio de las facultades de resolución y revisión administrativa y judicial, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

Para determinar si los servicios prestados por D. Cayetano son los propios de un administrador de la sociedad o bien realiza servicios propios de su condición de abogado y ajenos a su condición de administrador, debemos acudir a los Estatutos Sociales de la entidad, dónde se detallan las facultades del Consejo de Administrador. Dichos estatutos se encuentran incorporados a la escritura pública de fecha 21 de octubre de 1977, autorizada por el notario D. Eugenio de Mata Espeso, bajo el nº 756 de su protocolo. En concreto en su artículo 33, se contiene a título enunciativo y no limitativo, una serie de facultades, todas ellas funciones propias de la dirección y que en suma representa los intereses propios de la sociedad y la adopción de decisiones empresariales. Poniendo en concordancia las funciones que dice realizar D. Cayetano y las funciones del Consejo de Administración, no se aprecia diferencia en las mismas que nos pudiera hacer pensar que las funciones realizadas por D. Cayetano son distintas de las realizadas en el ejercicio de su cargo de administrador de la sociedad.

Cuarto.- Habiendo determinado en el fundamento anterior que el referido consejero no ha realizado funciones profesionales diferentes a las propias de su cargo de administrador, pasamos a determinar si las retribuciones satisfechas al mismo en función de su cargo, pueden ser un gasto fiscalmente deducible.".

Así las cosas, no cabe hablar de causación de indefensión alguna ni de mutación en la calificación de los hechos. Lo acontecido fue que, ante la falta de acreditación de la realidad de la prestación de los servicios de abogado del Sr. Cayetano, la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria insistió en la no deducibilidad de esos gastos de explotación; y si bien se mantuvo en esa posición, en la liquidación, aceptó la realidad de esos servicios (sin causa ni prueba suficiente a juicio de la Sala), pero no pudo por menos de advertir que eran no diferenciables de las meras actuaciones de todo administrador de una sociedad (véase el listado arriba reproducido).

Todo ha sido una lógica evolución del debate planteado en ese expediente, según las alegaciones del actor, inicialmente no entendidas acreditadas y seguidamente aceptadas pero calificadas de otro modo. De hecho, lo normal hubiera sido entender esos gastos como no afectos a la explotación pues no es mínimamente verosímil, pese a la insistencia de la recurrente, de entender que el contrato de servicios profesionales como abogado era verbal, pese a ser empresa familiar, dada la trascendencia tributaria e importancia del mismo. No ha acreditado, pese a su facilidad sus intervenciones en pleitos y demandas ni se trata de servicios de carácter intangible (reuniones y despachos de los que no queda constancia más que la que arroja la declaración de los intervinientes), pues con frecuencia se redactan actas, máxime en el sector de propiedad horizontal. Y sobre esa no afección, finalizar aquí el debate.

Pero la Agencia Estatal de Administración Tributaria continuó con el mismo, dando por buenas sus alegaciones, para, seguidamente concluir en la no diferenciación de las actividades de administrador y concluir en su naturaleza no deducible. Por ello, no ha indefensión alguna. El debate fue siempre el mismo; no su enfoque tributario.

TERCERO.- Sobre la deducibilidad de los gastos de telefonía.

Afirma la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que esos gastos de teléfono de los que no se ha justificado que sean necesarios para el desarrollo normal de la actividad de la sociedad, lo que induce a pensar que enmascaran consumos privados. En concreto se decía que " dos líneas diferentes de móviles cuyos números son, según los datos aportados, los siguientes: NUM006 y NUM007, no se ha justificado que sean necesarias para el desarrollo normal de la actividad de la sociedad. Como se puede apreciar se trata de consumos recurrentes en el tiempo, incompatibles con lo alegado por el recurrente en el sentido de ser utilizados para comunicar incidencias con los suministros o hablar con los administradores, salvo en el más que improbable supuesto, de que produjesen decenas de incidencias mensuales, acompañadas de igual números de comunicaciones con los administradores de fincas, situación realmente inverosímil. ".

Frente a esta cuestión, la mercantil simplemente opone que son imprescindibles. Que esos dos números eran uno para comunicar con inquilinos y comunidades de propietarios y el otro para la gestión habitual de la empresa. " Que todos los administradores y socios tienen sus propios teléfonos y no son los que se cargan en las facturas de consumos deducidas por la empresa", alegación huérfana de prueba .

CUARTO.- Sobre la nulidad del acuerdo sancionador.

Finalmente, opone la inmotivación del acuerdo sancionador, transcribiendo numerosa doctrina jurisprudencial.

Conviene reproducir parcialmente el acuerdo sancionador A23 Núm. Ref.: NUM004, que tras exponer los hechos, refiere como motivación:

"... Por ello resulta preciso detenernos en analizar el origen de estas concretas modificaciones de la base imponible, que determinan la cuota diferencial dejada de ingresar exigida a través del acuerdo de liquidación, del que esta sanción trae causa.

La descripción de las mismas se realiza detalladamente tanto en el acta como en la propuesta de sanción. No resulta necesario reiterarlas, bastando con una expresa remisión a esos documentos. A nuestro juicio, en los hechos sancionados ha quedado de manifiesto la falta de cualquier mínimo interés y diligencia, en el obligado tributario, a la hora de cumplir con sus obligaciones fiscales, al deducirse como gasto las cantidades satisfechas a D. Cayetano, socio y administrador de la entidad, cuando ha quedado demostrado en el acuerdo de liquidación del que deriva el presente expediente sancionador, que dichas cantidades no reúnen las condiciones necesarias para ser consideradas como deducibles. La legislación aplicable a las retribuciones a los administradores es clara y no admite interpretaciones, será deducible siempre y cuando los estatutos de la entidad recojan el carácter remunerado del cargo, hecho que en este caso no se produce. Tampoco se puede entender que el administrador realiza otras tareas independientes de las desarrolladas como administrador de la entidad y por las que supuestamente percibe dichas retribuciones, al no haberse probado la realización de esas otras tareas diferentes a las de dirección y representación de la entidad que lleva implícitas el cargo de administrador. Por otro lado, la entidad conoce que la deducción de un gasto está condicionada a la prueba efectiva de la realización de un servicio, prueba que en este caso no se ha aportado. Igualmente se ha deducido gastos no correlacionados con sus ingresos. En consecuencia, con el actuar del obligado tributario se ha producido un perjuicio para la Hacienda Pública al haber ingresado en el Tesoro un menor importe del que le correspondía de haber actuado correctamente.

Por otra parte, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el art. 179.2, mencionado, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretación de esas normas que ampare la conducta del interesado.

Es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones.

Como ya quedó dicho, resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de comprensión en quién deba de aplicarla.".

Resumidamente, la doctrina jurisprudencial elaborada por nuestro Tribunal Supremo sobre la imprescindible motivación de la culpabilidad en los acuerdos sancionadores tributarios es:

1º) El principio de presunción de inocencia - artículo 24.2 CEŽ78- no permite justificar la existencia de culpabilidad por exclusión ( SSTS de 6/06/2008 y 10/07/2007).

2º) No puede considerarse suficientemente motivada una resolución sancionadora que se limita a explicitar la regularización practicada por la Administración tributaria, sin especificar los hechos o circunstancias de los que se infiere que el obligado tributario ha actuado culpablemente, por dolo o negligencia, lo que igualmente ocurre en nuestro caso. SSTS 16/09/2009, recursos nº 4228/2003 y 5481/2003).

3º) Evidentemente, no cabe sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad ( STS de 12 de marzo de 2012, Recurso de Casación 3562/2008).

4º) El acuerdo sancionador debe exponer datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción. STS 16/03/2002 y 6/06/2008 (recurso 146/2004).

5º) No incumbe al interesado la carga de la prueba de un hecho negativo (falta de culpabilidad), sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la culpabilidad que imputa a la persona jurídica sancionada (v. STS 10/07/2007 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 306/2002).

6º) La ya habitual afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente fundamentación de la sanción (v. STS de 2 de marzo de 2015, Recurso de Casación 645/2013) o la STS de 11/11/2010, recurso núm. 3989/2005, que insiste en que es la Administración la que debe motivar que la conducta del obligado tributario no es razonable.

7º) La STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 24-10-2013, rec. 4609/2011 nos recuerda que es el sancionado quien ha de acreditar la causa exonerante de concurrir una interpretación razonable de la norma.

8º) Si se trata de un supuesto de simulación, esta presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo ( STS 5667/2014, recurso casación 3611/2013). Ello no significa que toda conducta en que concurra simulación deba ser inexorablemente sancionada, pero al impugnar la legalidad de los correspondientes actos sancionadores derivados de la infracción basada en la realización de infracciones basadas en la simulación negocial, en tanto esa simulación se oriente a la defraudación o evasión fiscal mediante un abuso de las formas jurídicas lícitas y admisibles, es siempre dolosa si se la examina desde el punto de vista sancionador. No cabe, pues, la comisión culposa ni la fortuita o la basada en el error invencible de prohibición -si se mantiene a fortiori la simulación como fundamento de la aparición de la deuda dejada de ingresar, como así ocurre en el caso enjuiciado.

9º) En merecido resumen cabe la reproducción de la STS de 2 de marzo de 2015, sección 2 del 02 de marzo de 2015 ( ROJ: STS 1812/2015 - ECLI:ES:TS:2015:1812) Recurso: 645/2013645/2013, fundamento jurídico décimo séptimo: " Hemos declarado, muchas veces, está claro que sin éxito, pero hemos de insistir en ello por imperativos constitucionales, que "liquidar no es sancionar". De tal modo que, la trasgresión del Ordenamiento Jurídico que toda regularización tributaria comporta, si no se anuda a ella, entre otros requisitos, el de la culpabilidad, no acarrea la imposición de sanción. Por eso, todos los mecanismos que vinculan a la trasgresión la sanción automática han de reputarse contrarios a derecho. Esto explica que de las múltiples trasgresiones que se producen en todos los ámbitos del Ordenamiento Jurídico diariamente sólo una mínima parte son objeto de sanción. El Derecho Tributario no puede, ni debe, ser una excepción.

También hemos dicho, y con el mismo escaso éxito, que cuanto más objetivos son los tipos infractores más difícil es la prueba del elemento culpabilístico, pues el órgano sancionador tiende a asimilar la antijuridicidad de la conducta con la culpabilidad, anudando automáticamente a la mera "acción" la culpabilidad. Tampoco es ello así porque los tipos objetivos también requieren la valoración de la culpabilidad. El medio de llegar a esa conclusión culpabilística exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor destinado a que ofrezca una explicación de la conducta seguida. A la vista de la respuesta se estará en condiciones, normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia, pero lo que no ofrece dudas es que por muy objetiva y evidente que sea la trasgresión si no hay valoración culpabilística la sanción es improcedente. ..."

El acuerdo sancionador impugnado, pese a contener párrafos estereotipados, no incurre en defecto de motivación según la jurisprudencia antes citada, pues detalla y valora la conducta del sujeto pasivo, perpetrada con la evidente intención elusiva, al pretender deducirse unos gastos de explotación que, en el mejor de los casos serían retribuciones a un socio-administrador, y no deducibles por las circunstancias de los mismos.

Se desestima el recurso.

ÚLTI MO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas a la recurrente al haber sido desestimadas íntegramente sus pretensiones.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.

Vistos los artículos precedentes y demás de pertinente aplicación, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, en nombre de S.M. el Rey y por la autoridad que le confiere el Pueblo Español dicta el siguiente