Sentencia Contencioso-Administrativo 103/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 186/2022 de 14 de abril del 2023

PRIMERO.-R esolución administrativa recurrida, pretensión deducida y alegaciones de las partes.

El recurso contencioso-administrativo se interpone contra Ia resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León -Sala desconcentrada de Burgos- de fecha 28 de febrero de 2022, por la que se acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas n° NUM000 y acumulada n° NUM001, interpuestas por el recurrente contra: 1) el Acuerdo que contiene la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF en adelante) del ejercicio 2019, de la que resulta una cantidad a ingresar de 68.887,13 euros, de los cuales 66.618.25 € corresponden a Ia cuota del impuesto y 2.268,88 a los intereses de demora; 2) el Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivado de la liquidación provisional antes citada, por importe de 33.309,12 euros.

El demandante, D. Victorino, pretende que se anule, por ser contraria a derecho, la resolución administrativa impugnada y, consecuentemente, la liquidación provisional del IRPF del ejercicio 2019 y el acuerdo sancionador vinculado.

Alega Ia parte actora, en fundamentación de Ia pretensión que deduce, los siguientes motivos: I) indebida exclusión del régimen de estimación objetiva en el IRPF del ejercicio 2019. II) Ausencia de los elementos objetivo y subjetivo de la infracción.

La Administración demandada, representada y defendida por Ia Abogacía del Estado, se ha opuesto a Ia demanda y ha solicitado la desestimación del recurso contencioso administrativo, por considerar que el acto administrativo impugnado es conforme a derecho.

SEGUNDO.- Antecedentes de la resolución administrativa y que resultan del expediente administrativo.

La actuación administrativa impugnada, coma se ha dicho, es una resolución del TEAR de Castilla y León -Sala desconcentrada de Burgos - que acuerda desestimar dos reclamaciones económico-administrativas interpuestas por la ahora demandante contra: 1) el Acuerdo que contiene la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF en adelante) del ejercicio 2019, de la que resulta una cantidad a ingresar de 68.887,13 euros, de los cuales 66.618.25 € corresponden a Ia cuota del impuesto y 2.268,88 a los intereses de demora; 2) el Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivado de la liquidación provisional antes citada, por importe de 33.309,12 euros.

El TEAR considera que, del examen de la documentación obrante en el expediente, se concluye que resulta suficientemente acreditado que el reclamante y su cónyuge Dª Regina no cumplen los requisitos para poder determinar el rendimiento neto de su actividad agrícola por el método de estimación objetiva, al entender que se ejerce una misma actividad y existe una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales. En lo que respecta al acuerdo sancionador, indica el TEAR que se ha cometido una infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria y que el comportamiento del reclamante indica, sin lugar a dudas, una actitud cuando menos negligente, al haberse puesto de manifiesto la omisión de la diligencia que le es exigible en su relación con la Administración tributaria, no apreciándose la concurrencia de causa alguna de exoneración de responsabilidad y que en este caso no es necesaria una interpretación normativa, bastando la aplicación directa de la normativa del IRPF que establece con claridad los requisitos necesarios que han de cumplir los contribuyentes que ejercen una actividad agrícola para poder determinar sus rendimientos en régimen de estimación objetiva .

En el Acuerdo que contiene la Liquidación provisional, dictada por el Jefe de la Dependencia de gestión Tributaria el día 28 de mayo de 2021, se dice que se modifican los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa, determinados según disponen los artículos 6.2.c, 27 a 30 de la Ley del Impuesto, como consecuencia de ingresos íntegros no declarados o declarados incorrectamente y que a tenor de los datos y antecedentes obrantes en poder de la Administración resulta improcedente la aplicación del régimen de estimación objetiva en la determinación del rendimiento neto de su actividad agrícola.

En ese Acuerdo se indica que se observa que el demandante ha superado el límite de 250.000 euros anuales en el ejercicio 2018 para el conjunto de sus actividades agrícolas, ganaderas y forestales, puesto que deberán computarse no solo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por su cónyuge, pues se aprecia que: -ambos obligados tributarios constan de alta en el Impuesto sobre Actividades económicas en una actividad agrícola; -ambos obligados tributarios se dedican al cultivo de las viñas (venta de uva) y comparten medios materiales y humanos para Ia obtención de sus ingresos; - el obligado tributario tiene imputados en 2018 rendimientos agrícolas por importe de 204.161,09 euros y su cónyuge por importe de 178.911,13 euros , que sumados ascienden a 383.072,22 euros; -los clientes de ambos contribuyentes son entidades dedicadas a Ia elaboración y crianza de vinos; -ambos contribuyentes tributan en estimación objetiva del IRPF y en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA.

En el Acuerdo de imposición de sanción, dictado por el Jefe de la Dependencia de gestión Tributaria el día 8 de septiembre de 2021, se dice: el contribuyente no declaró en 2019 los rendimientos de actividades económicas en el régimen de estimación directa del IRPF cuando debió hacerlo conforme el artículo 31 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del lmpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas al quedar excluido del método de estimación objetiva en Ia actividad agrícola dado que el volumen de rendimientos íntegros del ejercicio anterior superó los 250.000 euros al considerar sus propias operaciones y las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por su cónyuge, siendo actividades idénticas y compartiéndose medios personales y materiales, tal y como se indica en la liquidación provisional de la que trae causa este expediente sancionador. Dicha conducta ha originado un perjuicio a la Hacienda Pública al dejar de ingresar 66.618,25 euros que el artículo 191 de la LGT tipifica como infracción tributaria. ... En el presente caso se aprecia una omisión de diligencia exigible al dejar de ingresar 66.618,25 euros como consecuencia de haber declarado incorrectamente los rendimientos de actividades agrícolas en el régimen de estimación objetiva en IRPF puesto que procede la aplicación del régimen de estimación directa simplificada a tenor de lo previsto por la normativa, el artículo 31 de la Ley 35/2006 de IRPF y el articulo 3.1.a) y b) de la Orden HAC/1264/2018, de 27 de noviembre (BOE del 30) por la que se desarrollan el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del IVA, que establecen que para la exclusión del método de estimación objetiva en actividades agrícolas el volumen de rendimientos íntegros del ejercicio anterior no puede superar los 250.000 euros... No se aprecian elementos que permitan concluir que al contribuyente no le era posible tener conocimiento de Ia conducta a que estaba obligado o no le era posible atenderla. Esta obligación resulta evidente para los contribuyentes del Impuesto, sin que ello deba suponer un esfuerzo intelectivo mínimo, por lo que la aplicación del régimen de estimación objetiva supone, cuando menos, una negligencia del sujeto pasivo, quien no observó las más elementales reglas de cuidado exigibles a quien debe reflejar todos los datos y elementos con trascendencia a efectos impositivos para determinar la deuda tributaria. No se trata de exigir una diligencia o celo excesivo en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, ni un conocimiento especialmente elevado de la casuística impositiva para determinar que debió aplicar el régimen general. A mayor abundamiento, y teniendo en cuenta que se trata de un empresario, que dispone de una estructura propia con Ia finalidad de intervenir en el mercado (a través de la entrega de bienes o prestaciones de servicios) y que, entre sus obligaciones en dicha intervención mercantil se encuentra la de cumplir con sus deberes tributarios (que se integra en aquellas), poniendo Ia diligencia necesaria en el desempeño de los mismos. De esta manera se produce una clara ventaja comercial coma consecuencia del ingreso inferior al que le correspondía, que le sitúa en una mejor situación en el mercado correspondiente a su sector respecto de aquellos empresarios o profesionales que cumplen con su deber de declarar correctamente y contribuir al sostenimiento de las arcas públicas.

El examen del expediente administrativo y la prueba documental incorporada a las actuaciones evidencia los siguientes antecedentes de interés:

I) el día 24 de junio de 2020 el demandante presentó declaración-liquidación por el IRPF correspondiente al ejercicio 2019, de la que resulta: 1) que optó por la tributación individual. 2) Que declaró rendimientos de actividades agrícolas, ganaderas y forestales en régimen de estimación objetiva, con unos ingresos íntegros por importe de 246.015,74 euros. 3) Que resultó una cantidad a ingresar de 7.601,19 euros.

II) La Jefa de la Dependencia de Gestión Tributaria, en fecha 3 de diciembre de 2020, acordó requerir al demandante en los siguientes términos: En relación con su declaración anual del IRPF, correspondiente al ejercicio 2019, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar: Libro Registro de Ventas e Ingresos, Libro Registro de Compras y Gastos y Libro Registro de Bienes de Inversión del ejercicio de referencia. ... Con la notificación de Ia presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional. El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto : Determinación del rendimiento neto de Ia actividad agrícola por el régimen de estimación directa simplificada en lugar del régimen de estimación objetiva, por incurrir en una causa de exclusión.

III) De los documentos aportados al expediente administrativo, resulta lo siguiente:

1) Que el demandante justifica como gastos del año 2019: -factura NUM002 de 30.04.2019, por importe de 495 euros (IVA incluido), por el concepto orgánico ECO SAPEC-500 kg. -factura NUM003 de fecha 01.04.2019, por importe de 264'11 euros, por el concepto Mamut 5Lt. -factura NUM004 de fecha 20.05.2019, por importe de 696,34 €, por el concepto Patter Green 200 LT. -factura NUM005 de fecha 15.06.2019 por importe de 449,38 €, por el concepto de Kantarel 1 LT y Azufril. -factura NUM006, de fecha 21.06.2019 por importe de 6,50 € por el concepto de paparrin 1 kg. -factura NUM007 de fecha 20.07.2019 por importe de 423,19 € por el concepto de Orofrex ecológico 25 kg, Welgro Amfe 5 LT y ZM-Forte 5 LT. - factura NUM008 de fecha 31.07.2019 por importe de 65,33 €, por los conceptos de Welgro magnesio y Maxferro.

2) Que el demandante figura en alta en el Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos dentro del Sistema Especial para Trabajadores por Cuenta Propia Agrarios, con fecha 10 de octubre de 2008.

3) Que con fecha 26 de junio de 2017 el recurrente y su cónyuge otorgaron escritura de capitulaciones matrimoniales de la que resulta: -que el actor es agricultor y su cónyuge empleada; -que contrajeron matrimonio el día 13 de mayo de 2017 sin otorgar capitulaciones matrimoniales; -que los otorgantes pactan que a partir de ese día el régimen económico del matrimonio será el de separación absoluta de bienes.

4) El demandante para acreditar que no hay dirección común, aporta certificados bancarios de titularidad de sendas cuentas de dos entidades financieras, en concreto de Bankia y de Ibercaja; sendas Fichas del Registro Vitícola de fecha 26 de mayo de 2020; un certificado de un curso de incorporación a la empresa agraria de 2008; un diploma de aplicador de productos fitosanitarios de 2014, así como diversas facturas de 2019 referidas a compras de productos varios que ascienden a un total de 2.492,77 euros.

5) El recurrente presentó declaración de Actividades Económicas el 9 de octubre de 2008, siendo la causa el alta en la actividad.

6) A tenor de los datos facilitados por la Dirección General de Tráfico el Sr. Victorino dispone de tres tractores, matrículas GI.....FI, U....HKG y U....NGH. Asimismo dispone de dos vehículos calificados como maquinaria agrícola arrastrada de 1 eje matrícula U....WWQ y otra arrastrada de 2 ejes matrícula U....HDQ, del 2012 y 2013 respectivamente.

7) El demandante registra en su libro de bienes de inversión bienes tales como una nave de noviembre de 2008, dos tractores de 2011 de 40.000 euros y otro de 2014 de 36.300 euros, una tijera, un picador, un cultivador, un nebulizador y plantas, todos ellos adquiridos entre 2011 y 2015. El importe total de los bienes amortizados asciende a 221.360,79 euros.

8) El recurrente es titular de una explotación agraria inscrita en el Registro de Explotaciones Agrarias de Castilla y León, figurando de alta en el Régimen Especial de Trabajadores por cuenta propia Agrario desde el 1 de octubre de 2008.

9) A tenor de los datos y antecedentes obrantes en poder de la Administración y de la documentación aportada en el presente procedimiento y en el de comprobación limitada del IRPF/2018, los clientes de D. Victorino en 2018 fueron los siguientes: - GRUPO BODEGAS PALACIO 1894 S.A. 135.797,73 euros de rendimientos agrícolas y 2.715,94 euros de retenciones. - CILLAR DE SILOS SL rendimientos agrícolas de 49.338,24 euros y 986,76 euros de retenciones. - AVELI NO VEGAS SA rendimientos agrícolas de 11.061,12 euros y 221,22 euros de retenciones. - GESTIÓN DE VIÑEDOS SL rendimientos agrícolas de 4.312,00 euros y 86,24 euros de retenciones. -BODEGAS IZQUIERDO SL rendimientos agrícolas de 3.652,00 euros y 73,04 euros de retenciones.

10) En la declaración liquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2018 consta que el demandante optó por la tributación individual.

11) La cónyuge del demandante Sra. Regina es cesionaria de un local destinado a garaje-almacén por un periodo de tiempo de cinco años, siendo la fecha del documento de cesión el 14 de noviembre de 2017.

12) En el año 2018 el demandante contrató 13 trabajadores, y su cónyuge 15 trabajadores, figurando un único trabajador que prestó sus servicios para ambas explotaciones económicas, Don Florian, sin que coincidan los periodos en los que fue contratado.

Del mismo expediente administrativo y de la prueba documental aportada a las actuaciones resulta también lo siguiente: 1) la cónyuge del demandante Sra. Regina figura de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos desde el año 2016, figurando también de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en la actividad agrícola. 2) la Sra. Regina es titular de un remolque matriculado el día 15 de noviembre de 1989, siendo el inicio de la vigencia del seguro el día 14 de noviembre de 2017. También es titular de un tractor matriculado el día 16 de abril de 1980, siendo la fecha de inicio de la vigencia del seguro el día 14 de noviembre de 2017. Asimismo es titular de una explotación agraria inscrita en el Registro de Explotaciones Agrarias de Castilla y León, habiendo obtenido la inscripción provisional en fecha 9 de marzo de 2016. 3) la Sra. Regina declaró en el ejercicio 2018 unos rendimientos del trabajo por importe de 12.483,67 euros, declarando rendimientos de actividades agrícolas, ganaderas y forestales en régimen de estimación objetiva, con unos ingresos íntegros de 184.225,55 euros, resultando una cantidad a devolver de 2.411'50 euros. 4) Dª Regina es cesionaria de un local destinado a garaje-almacén por un periodo de tiempo de cinco años, siendo la fecha del documento de cesión el 14 de noviembre de 2017. 5) La Sra. Regina en el año 2018 contrató 15 trabajadores, habiendo justificado ya en el año 2016 gastos efectuados en productos fitosanitarios. 6) Entre los meses de julio y noviembre de 2018 la Sra. Regina estuvo de baja por maternidad.

Asimismo, se han practicado en el presente procedimiento pruebas testificales y prueba pericial, resultando de las primeras testificales lo siguiente:

1) que los viticultores venden uva a distintas bodegas y a precios que no tienen necesariamente que ser los mismos, ya que el precio de la uva depende de varias circunstancias. 2) que uno de los testigos trabajó para la Sra. Regina en 2018, siendo ésta la que daba instrucciones, ponía los medios y pagaba. 3) que el mismo testigo ha trabajado para el Sr. Victorino - aquí recurrente - realizando las mismas labores que hizo para la Sra. Regina, siendo el cónyuge de ésta quien le pagó y le dio las instrucciones. 4) Que el testigo trabaja para varios viticultores, algo que es habitual entre los trabajadores.

Y de la práctica de la prueba pericial, resulta que:

1) los planes de cultivos y aprovechamientos del demandante y de su cónyuge son independientes. 2) Las variedades de cepas plantadas en las explotaciones del recurrente y de su cónyuge son distintas. 3) Los años de plantación son diferentes en ambas explotaciones. 4) La Sra. Regina dispone en propiedad de maquinaria necesaria y suficiente para el desarrollo de la actividad (tractor, remolques y aperos), que se encuentra en adecuadas condiciones de uso, sin que se estime necesario el empleo de maquinaria adicional. 5) La cónyuge del recurrente dispone de un inmueble destinado a la actividad de almacenamiento, tanto de maquinaria como de bienes, para su posterior uso, venta o distribución, sin que se estime necesaria la adquisición o uso de otro inmueble de almacenamiento adicional. 6) Cada cónyuge dispone de su propio personal contratado y no comparten medios humanos durante el mismo periodo de tiempo. 7) Cada cónyuge dispone de la formación específica en materia agraria necesaria para gestionar de manera independiente su explotación. 8) En cuanto a las ayudas concedidas por la Junta de Castilla y León, se hace una recopilación de documentación y se comprueba cruzando datos y si es correcta se visita la explotación para comprobar que es correcto lo declarado y que la explotación es autónoma. Si hay fraude en la solicitud se deniegan las ayudas. Se incorpora al informe, como anexo - doc. 13 - la comprobación de la explotación de la Sra. Regina realizada por un Técnico de la Junta de Castilla y León (se trata del Documento de entrevista de primera evaluación del plan empresarial según solicitud de ayuda de los fondos FEDER de Regina).

En el informe pericial aportado se indica también lo siguiente:

1) que la Sra. Regina tiene registrada una superficie para plantaciones total de 13,81 has. Y el Sr. Victorino tiene registrada una superficie para plantaciones total de 19,83 has.. Examinados los registros ROMA en la web del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación a fecha actual del Sr. Victorino y de Dª. Regina se determina que, si bien la maquinaria registrada titularidad de Dª. Regina es en número inferior a la de su cónyuge, se considera suficiente para efectuar las labores necesarias en su explotación vitivinícola de 13,81 ha de superficie, sin que se estime necesario el empleo de maquinaria adicional

2) Se registra la plantación de la Sra. Regina con una única variedad de vid: tempranillo. Se registra la plantación del Sr. Victorino con varias variedades de vid: tempranillo, albillo mayor y tinto del país. 3) Examinado el documento de entrevista de primera evaluación del plan empresarial, según solicitud de ayuda de los fondos FEDER, asociado al número de expediente NUM009, cuya titular es Regina (Anexo nº 13), se observa que en el apartado de Evaluación de los trabajos agrarios que la joven realiza en su explotación, se indica que "REALIZA DE FORMA PERSONAL Y DIRECTA TODOS LOS TRABAJOS DE LA EXPLOTACIÓN. SE CONTRATA PERSONAL DE APOYO PARA LA RECOLECCIÓN Y OCASIONALMENTE PARA EL LABOREO Y LA PREPODA". Este documento ha sido emitido por un Técnico perteneciente a la Sección de Modernización de Explotaciones de Burgos, del Área de Estructuras Agrarias, del Servicio Territorial de Agricultura, Ganadería y Desarrollo Rural de Burgos, en fecha 11 de julio de 2018.

Cuestión similar a la que ahora nos ocupa, ha sido objeto de pronunciamiento por esta Sala en la sentencia recaída en el Rec. 187/2022, seguido a instancias de la cónyuge del recurrente Dª Regina, habiéndose deliberado conjuntamente ambos recurso, y cuyos pronunciamientos, atendido el principio de unidad de doctrina, manifestación a su vez de los de seguridad jurídica e igualdad ( art. 9.3 y 14 de la Constitución), procede reproducir en el presente supuesto en todo lo que resulte de aplicación, al no concurrir ninguna razón jurídica que obligue a resolver de diferente forma a como se ha concluido en la referida sentencia.

TERCERO.- Sobre el IRPF.

Como se ha señalado, la actuación administrativa impugnada considera que resulta improcedente, para la declaración liquidación del IRPF del ejercicio 2019 correspondiente al demandante, la aplicación del régimen de estimación objetiva en la determinación del rendimiento neto de su actividad agrícola, dado que el volumen de rendimientos íntegros del ejercicio anterior superó los 250.000 euros, y esto, al haberse considerado los rendimientos de la cónyuge del demandante, por entender que ambos ejercen una misma actividad y existe una dirección común, así como una compartición de medios.

El artículo 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, establece: Hecho imponible. 1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente. 2. Componen la renta del contribuyente: a) Los rendimientos del trabajo. ... c) Los rendimientos de las actividades económicas. ...

El artículo 16 de la Ley 35/2006, del IRPF, dispone: Métodos de determinación de la base imponible. 2. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se llevará a cabo en los términos previstos en el artículo 28 de esta Ley a través de los siguientes métodos: a) Estimación directa, que se aplicará como método general, y que admitirá dos modalidades, la normal y la simplificada. b) Estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

El artículo 27 de la Ley 35/2006, del IRPF, establece: Rendimientos íntegros de actividades económicas. 1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. ...

El artículo 31 de la Ley 35/2006, del IRPF, establece: Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación objetiva. ... 3.ª Este método no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente: ... b') Para el conjunto de sus actividades agrícolas, ganaderas y forestales, 250.000 euros anuales. A estos efectos, sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 68.7 del Reglamento de este Impuesto. No obstante, a efectos de lo previsto en esta letra b), deberán computarse no solo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias: - Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas. - Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales. Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año. ...

El artículo 32 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone: Ámbito de aplicación del método de estimación objetiva. 1. El método de estimación objetiva se aplicará a cada una de las actividades económicas, aisladamente consideradas, que determine el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, salvo que los contribuyentes renuncien a él o estén excluidos de su aplicación, en los términos previstos en los artículos 33 y 34 de este Reglamento. 2. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley del Impuesto, este método no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias: ... b') Para el conjunto de sus actividades agrícolas, ganaderas y forestales, 250.000 euros anuales. A estos efectos, sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 68.7 del Reglamento de este Impuesto. No obstante, a efectos de lo previsto en esta letra a) deberán computarse no solo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias: - Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas. - Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales. Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.

El artículo 34 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece: Exclusión del método de estimación objetiva. 1. Será causa determinante de la exclusión del método de estimación objetiva la concurrencia de cualquiera de las circunstancias establecidas en el artículo 32.2 de este Reglamento o el haber superado los límites que se establezcan en la Orden ministerial que desarrolle el mismo. La exclusión producirá efectos desde el inicio del año inmediato posterior a aquel en que se produzca dicha circunstancia.

CUARTO. Sobre la actividad realizada por el demandante.

Como se ha indicado anteriormente, la Administración tributaria ha considerado acreditado que el demandante y su cónyuge, ambos titulares de explotaciones agrícolas diferentes registradas, no cumplen los requisitos necesarios para poder determinar el rendimiento neto de su actividad agrícola por el método de estimación objetiva, ya que considera la Administración tributaria que los dos cónyuges ejercen una misma actividad y que existe una dirección común de las dos actividades, que comparten medios personales o materiales. Señala la resolución que contiene la liquidación: 1) ambos obligados tributarios constan de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en una actividad agrícola, declara en el IAE como lugar de realización el mismo lugar, aunque con fechas de alta distintas y se dedican al cultivo de las viñas (venta de uva). 2) Todos los clientes de ambos contribuyentes son entidades dedicadas a la elaboración y crianza de vinos. 3) En el libro de bienes de inversión aportado por Dña. Regina no constan elementos amortizables en 2016 y, sin embargo, los rendimientos agrícolas ascienden a 171.471,5 euros, precisamente el primer año de alta en la actividad. Sin embargo, D. Victorino registra en su libro de bienes de inversión bienes tales como

una nave de noviembre de 2008, dos tractores de 2011 de 40.000 euros y otro de 2014 de 36.300 euros, una tijera, un picador, un cultivador, un nebulizador y plantas, todos ellos adquiridos entre 2011 y 2015. 4) En ejercicios tales como el 2019 Dña. Regina, habiendo obtenido ingresos agrícolas de una cierta importancia económica, esto es, 176.286,66 euros, abona rendimientos del trabajo de escasa importancia (1.452,99 euros), cuando en 2018 para la obtención de ingresos similares los gastos por sueldos y salarios son de 17.389,78. Paralelamente D. Victorino declara rendimientos agrícolas en 2018 por importe de 204.161,09 euros, abona sueldos y salarios por importe de 2.666,08 euros. 5) Los bienes de inversión que declara cada cónyuge, siendo más eficientes y mayores los que declara D. Victorino. 6) En lo que respecta al 2018, aunque también sucede en otros ejercicios, pero es el que sirve de base para la tributación en el 2019, los ingresos obtenidos por ambos cónyuges no guardan proporción con la dimensión de sus explotaciones vitícolas que según los datos del Registro Vitícola son de 19,8342 hectáreas en el caso de Victorino y de 13,8093 Has en el de Regina. La relación entre ambas explotaciones es que la de Regina es el 69,62% de la de Victorino. Sin embargo, la relación de los ingresos entre ambos es del 87,63%, lo que evidencia un trasvase de la producción de una explotación a otra. Además, esta relación no se mantiene en el resto de los años comparables, lo que lleva a mayores a la misma conclusión, en concreto en 2017 es del 36,91%. 7) La explotación de D. Victorino, que dispone de 19,8342 Has. de cultivo de viñedo, produce en 2018 ingresos derivados del mismo de 204.161,09, lo que supone rendimientos de 10.293,38 euros por hectárea, mientras que Dña. Regina obtiene en 2018 rendimientos de 12.955,56 euros por hectárea (178.911,13: 13,8093), teniendo cuenta que el lugar de realización de las actividades es el mismo para ambos obligados tributarios, los municipios de Quintana del Pidio y Aguilera (Aranda de Duero), obtener más ingresos por hectárea en el caso de Dña. Regina respecto de su cónyuge, así como la diferente proporción en cada ejercicio, es indicativo de que se comparten medios personales y materiales entre ambos (trasvase de la propia producción).

En la resolución del TEAR se añade a lo anterior: 1) la coincidencia de clientes de ambos cónyuges. 2) La Sra. Regina aporta facturas de gasoil, lo que no hace el recurrente Sr. Victorino . 3) Los gastos de personal declarados por cada cónyuge en los ejercicios 2018 y 2019.

El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece: Carga de la prueba. 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Como resulta de los antecedentes reseñados en el fundamento de derecho segundo, el demandante, Sr. Victorino, es titular de una explotación agraria que consta inscrita en el Registro de Explotaciones Agrarias de Castilla y León desde el año 2008. El demandante está casado en régimen de separación de bienes con otra titular de una explotación agraria, Dª Regina, que inició la actividad agraria años después que el demandante, concretamente en el año 2016. Los cónyuges contrajeron matrimonio el día 13 de mayo de 2017, según evidencia el libro de familia y la escritura de capitulaciones matrimoniales.

De los mismos datos reseñados en el fundamento de derecho segundo, resulta: 1) que la Sra. Regina empezó a registrar bienes de inversión el año 2017 cuando el inicio de la actividad agraria tuvo lugar en el año 2016, año en el que realizó ventas de uva y declaró por ello rendimientos. 2) la Sra. Regina figura como titular de dos vehículos agrícolas, tractor y remolque, de gran antigüedad, años 1980 y 1989, datando los contratos de seguro de los vehículos del año 2017, siendo el Sr. Victorino titular de un mayor número de vehículos agrícolas y más modernos. 3) Que es también el año 2017 cuando la Sra. Regina obtiene la cesión de un garaje-almacén, siendo el cedente el padre de Dª. Regina. 4) Que la cónyuge del demandante trabaja menos superficie de plantaciones que el actor, si bien ambos trabajan distintas variedades de vid. 5) Que no se han aportado facturas por consumo de gasoil correspondientes al demandante.

Ahora bien, dicho lo anterior, no pueden pasarse por alto los siguientes datos:

1) que, como se ha indicado, la Sra. Regina inició el ejercicio de la actividad agraria en el año 2016 (este año acredita gastos en productos fitosanitarios, contratación de trabajadores y ventas de uva), pero cuando contrajo matrimonio con D. Victorino fue el año 2017, es decir, cuando Dª. Regina ya había iniciado la actividad agraria.

2) También antes de contraer matrimonio la Sra. Regina había realizado un curso relacionado con la incorporación a la empresa agraria (año 2015).

3) La contratación de trabajadores se hace fundamentalmente en base a contratos temporales por días, como se aprecia en los informes sobre vida laboral, lo que no debe considerarse algo extraño en el ámbito agrario (sin duda, vista la duración de las contrataciones, la mayor parte tiene por objeto labores de poda y vendimia y otras labores de duración concreta), siendo normal que un mismo trabajador sea contratado por varios viticultores cuando se trata de labores de poda o vendimia (prueba testifical).

4) Tampoco debe considerarse algo extraño en el ámbito de la actividad que varios viticultores vendan uva a los mismos compradores, sin duda a los de la misma zona, ni tampoco que lo hagan a distintos precios, ya que el precio de la uva depende de varias circunstancias (prueba testifical).

5) En el año 2018 la Sra. Regina permaneció unos meses en situación de baja por maternidad, lo que puede explicar que los gastos de personal fueran superiores que los del ejercicio 2019. Por otra parte, en el ejercicio 2019 los gastos de D. Victorino se incrementan con respecto al ejercicio anterior, pero son superiores a los de Dª Regina, lo que puede obedecer a la distinta extensión de superficie trabajada y a las distintas variedades de vid trabajadas por uno y otro. En todo caso, en las nóminas correspondientes al año 2018 se observa que en las declaradas por la Sra. Regina existe un trabajador contratado todos los meses del año, dato que no se aprecia en las declaradas por el demandante.

6) La perito Sra. Fidela, que tiene la titulación de Ingeniera Técnica Agrícola, ha concluido que las explotaciones agrarias del demandante y de su cónyuge son autónomas, siendo independientes los planes de cultivos y aprovechamientos, la maquinaria -considerando suficiente y en adecuadas condiciones de uso la que acredita la Sra. Regina -, el personal contratado y las variedades de cepas plantadas, conclusión que obtiene a la vista de los datos correspondientes al ejercicio 2018.

7) La misma perito ha destacado la actuación de la Administración autonómica realizada el año 2018 en relación con la solicitud de ayudas presentada por la Dª Regina. Ha declarado la citada perito que la Administración autonómica comprueba la documentación aportada y cruza datos y comprueba que se trate de explotaciones autónomas, como ha sucedido en el presente supuesto.

8) Finalmente, es cierto que no se han aportado facturas por consumo de gasoil correspondientes al demandante , ni tampoco de otros gastos, pero tal circunstancia no nos puede llevar a adoptar una decisión contraria a la alcanzada en el PO 187/2022 seguido a instancias de Dª Regina, habiéndose deliberado conjuntamente ambos recursos.

9) La cónyuge del demandante ha acreditado la titularidad de dos cuentas en entidades de crédito, constando en algunas facturas, ya correspondientes al año 2016, la domiciliación del pago en una de las cuentas (la abierta en Bankia).

QUINTO.- Sobre la liquidación tributaria.

Como se ha indicado anteriormente, es objeto de impugnación el acuerdo que contiene la liquidación provisional practicada por el IRPF del ejercicio 2019 correspondiente al ahora demandante, D. Victorino.

Pues bien, del examen y valoración de la prueba practicada ya puede anticiparse que no se considera acreditado que el demandante y su cónyuge ejerzan la actividad y que los bienes de inversión se compartan entre los dos cónyuges, como tampoco los medios humanos.

Es cierto que el demandante es titular de un mayor número de vehículos agrícolas, vehículos que también son más modernos y posiblemente eficientes que los vehículos de los que es titular la cónyuge del demandante. Ahora bien, obra en las actuaciones un informe pericial en el que se concluye que la maquinaria de la que es titular la Sra. Regina es suficiente para efectuar las labores necesarias para la explotación vitivinícola y que es una maquinaria que se encuentra en buen estado.

Tampoco puede ignorarse el Documento de entrevista de primera evaluación del plan empresarial según solicitud de ayuda de los fondos FEDER de Dª Regina, de 11 de julio de 2018, a partir del que se concluye que la explotación de la que es titular la cónyuge del demandante es autónoma.

Por otra parte, no puede pasarse por alto tampoco que la Sra. Regina inició la actividad agrícola antes de contraer matrimonio con D. Victorino, por lo que si la actividad fue realizada con medios ajenos -visto el contenido del Libro de Inversiones-, la titularidad de estos medios pudo ser de una persona distinta al demandante, debiendo significarse que el padre de Dª Regina le cedió un local destinado a garaje-almacén el año 2017.

En cuanto a la coincidencia de compradores de uva y de trabajadores contratados, no puede considerarse que se trate de algo extraño que los compradores adquieran uva de los cultivadores de la zona, debiendo señalarse en este punto que los dos cónyuges no plantan las mismas variedades de vid, o que los mismos trabajadores sean contratados durante la campaña agrícola por los mismos cultivadores, vista la duración de estos contratos de trabajo que es de días.

En cuanto a los gastos de combustible, ha de señalarse que no obra en el expediente administrativo ningún requerimiento efectuado al recurrente para la aportación de las facturas de gastos.

Finalmente , en cuanto a las diferencias apuntadas en cuanto a la contratación laboral en los años 2018 y 2019, debe señalarse que en las nóminas correspondientes al año 2018 se observa que en las declaradas por la Sra. Regina existe un trabajador contratado todos los meses del año, dato que no se aprecia en las declaradas por el demandante y que es una contratación que puede obedecer a la situación de baja por maternidad de Dª Regina durante unos meses del año 2018.

Teniendo en cuenta lo señalado, ha de concluirse que la liquidación practicada no es conforme a derecho porque parte de unos hechos que no pueden considerarse acreditados, como son que el demandante y su cónyuge ejercen una actividad compartiendo bienes de inversión y medios humanos.

En consecuencia, la liquidación practicada debe anularse.

SEXTO.- Sobre el acuerdo de imposición de sanción.

En el acuerdo de imposición de sanción se dice que el contribuyente no declaró en 2019 los rendimientos de actividades económicas en el régimen de estimación directa del IRPF cuando debió hacerlo conforme el artículo 31 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dejando de ingresar 66.618,25 euros, lo que el artículo 191 de la Ley General Tributaria tipifica como infracción tributaria.

Ahora bien, ya se ha indicado que la liquidación practicada no es conforme a derecho, porque parte de unos hechos que no pueden considerarse acreditados, como son que el demandante y su cónyuge ejercen una actividad compartiendo bienes de inversión y medios humanos, que es lo que ha motivado que la Administración tributaria considerara que los rendimientos de actividades económicas debieron determinarse en el régimen de estimación directa del IRPF.

Pues bien, dada la conexión entre la liquidación tributaria y la resolución sancionadora, también esta última debe ser considerada contraria a derecho y anulada.

SÉPTIMO. Decisión de la Sala.

Consecuenc ia de lo expuesto es que el recurso contencioso-administrativo debe estimarse y anularse, por ser contraria a derecho, la resolución administrativa impugnada.

OCTAVO. Costas.

De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no obstante estimarse el recurso contencioso-administrativo, al apreciarse las dudas de hecho a las que hace referencia el precepto legal, no procede hacer una condena en costas.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente: