Sentencia Contencioso-Administrativo 355/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 376/2022 de 17 de marzo del 2023

PRIMERO.- Resolución recurrida y alegaciones de las partes en apelación.

El auto de 18.03.2022 denegó la autorización judicial instada por la Abogacía del Estado para la apertura por la AEAT de Castilla y León de la caja de seguridad número 1.038 de la sucursal del BANCO DE SANTANDER, S.A., sita en la Calle Mayor, nº 19-A, de Palencia que la mercantil ALMACENES BENIGNO GARCIA CUESTA, S.L., tiene alquilada o a su disposición. La base de su decisión, tras una desmedida reproducción literal de algunas de las sentencias dictadas al respecto por nuestro Tribunal Supremo, se expone en unas breves líneas al final del mismo, que en esencia fue, que lo pretendido por la administración fue realizar una mera pesquisa, que la autorización se solicitaba a un tercero titular del domicilio, que bastaría con requerir información al banco y que se encuentra obligado a poner en tela de juicio la información dada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Merece la pena la reproducción de la calificación realizada por ese auto, que refiere a modo de colofón " lo que reconduce la solicitud a una mera "pesquisa para averiguar qué es lo que tiene el comprobado", abstracción hecha de que el domicilio para el que se solicita la entrada es el de una entidad bancaria ajena al cumplimiento de los deberes del obligado tributario para con la Hacienda Pública."

La Agencia Estatal de Administración Tributaria, Delegación Especial de Castilla y León, plantea en su apelación que las cajas de seguridad no ostentan, a todos los efectos, la condición de domicilio constitucionalmente inviolable, que no se presenta con fines puramente prospectivos, siendo lo suficientemente concreta, que no solicitó la medida "inaudita parte", y que no se trata del deber de colaboración de la entidad bancaria.

La mercantil apelada alega en apelación que se adoptó la medida cautelar de precinto de la caja de seguridad referida sin la previa existencia de procedimiento de comprobación/investigación tributaria, lo que vulnera la doctrina de nuestro Tribunal Supremo establecida en sus sentencias Nº 1231/2020 de 01-octubre-2020 y Nº 1163/2021 de 23-septiembre-2021 .Que la Agencia Estatal de Administración Tributaria no justifica el cumplimiento de los principios de necesidad y proporcionalidad más allá del hecho de constatar que se está llevando a cabo una actuación de comprobación e inspección tributaria; que no es el contribuyente el que tiene que acreditar la no necesidad de entrada en domicilio, sino la Administración solicitante justificar su necesidad y que la medida es absolutamente imprescindible a los efectos pretendidos por la Inspección de los tributos; que la solicitud no relata los supuestos indicios que justifican el acceso a la caja de seguridad, no bastando con meras suposiciones o conjeturas ni con afirmaciones genéricas sin contenido preciso; que la AEAT no motivó la medida cautelar consistente en el precinto de la caja de seguridad.

SEGUNDO.- Normativa y doctrina aplicable. Entrada en domicilio versus apertura de cajas de seguridad.

El artículo 18.2 de la Constitución establece que " El domicilio es inviolable. Ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en caso de flagrante delito".

El artículo 91 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , en su redacción dada por la Ley Orgánica 8/2015, de 22 de julio, vigente desde el 12 de agosto de 2015, señala que " 2. Corresponde también a los Juzgados de lo Contencioso- administrativo autorizar, mediante auto, la entrada en los domicilios y en los restantes edificios o lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, cuando ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la Administración, salvo que se trate de la ejecución de medidas de protección de menores acordadas por la Entidad Pública competente en la materia".

Y el artículo 8 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , en su redacción dada por la Ley 26/2015, de 28 de julio, en vigor desde el 18 de agosto de 2015, señala que " 6. Conocerán también los Juzgados de lo Contencioso-administrativo de las autorizaciones para la entrada en domicilios y restantes lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, siempre que ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la administración pública, salvo que se trate de la ejecución de medidas de protección de menores acordadas por la Entidad Pública competente en la materia".

Por otro lado, con carácter general el artículo 100 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , dispone que " 3. Si fuese necesario entrar en el domicilio del afectado o en los restantes lugares que requieran la autorización de su titular, las Administraciones Públicas deberán obtener el consentimiento del mismo o, en su defecto, la oportuna autorización judicial".

Y ya en el ámbito tributario, el artículo 113 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , dispone que " Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial".

El artículo 142 LGT que " 1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.

2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley".

Finalmente, el artículo 172 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprobó el Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, dispone que: " 1. Los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desarrollen actuaciones inspectoras tienen la facultad de entrada y reconocimiento de los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando aquellas así lo requieran.

2. En el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraran los mencionados lugares se opusiera a la entrada de los funcionarios de inspección, se precisará autorización escrita del delegado o del director de departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que procedan.

En el ámbito de la Dirección General del Catastro la autorización a que se refiere el párrafo anterior corresponderá al Director General.

3. Cuando la entrada o reconocimiento afecte al domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario, se precisará el consentimiento del interesado o autorización judicial.

4. En la entrada y reconocimiento judicialmente autorizados, los funcionarios de inspección podrán adoptar las medidas cautelares que estimen necesarias.

Una vez finalizada la entrada y reconocimiento, se comunicará al órgano jurisdiccional que las autorizaron las circunstancias, incidencias y resultados.

5. A efectos de lo dispuesto en este artículo, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3 anterior, se considerará que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encuentren los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , prestan su conformidad a la entrada y reconocimiento cuando ejecuten los actos normalmente necesarios que dependan de ellos para que las actuaciones puedan llevarse a cabo.

Si se produce la revocación del consentimiento del obligado tributario para la permanencia en los lugares en los que se estén desarrollando las actuaciones, los funcionarios de inspección, antes de la finalización de estas, podrán adoptar las medidas cautelares reguladas en el artículo 146 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ".

En interpretación de dicha normativa la STSJ de Cataluña de 30 de noviembre de 2017 recoge la siguiente doctrina: « Para la adecuada resolución del presente recurso deberá partir esta resolución de constatar que, ciertamente, la necesidad de una autorización judicial para que la administración pública pueda hacer entrada en un inmueble para ejecutar forzosamente una previa actuación administrativa, sea ésta definitiva o de trámite -como pueda serlo una actuación inspectora administrativa o tributaria-, pero necesitada de ello para su efectividad, se plantea como una excepción constitucional y legal al principio de autotutela administrativa ejecutiva reconocida por nuestro ordenamiento jurídico en favor de las administraciones públicas por razón de la necesaria efectividad del derecho fundamental subjetivo a la inviolabilidad domiciliaria reconocido tanto en el orden constitucional como en el internacional ( artículos 18.2 de la Constitución española , 12 de la Declaración Universal de Derechos Humanos , 17 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos , y 8 del Convenio Europeo de Derechos Humanos ).

Lo que alcanza no sólo a los domicilios strictu sensu -tanto de las personas físicas (desde la STC 22/1984, de 17 de febrero ) como de las personas jurídicas (desde las STC 137/1985, de 17 de octubre , y 69/1999, de 1 de junio )-, como pudiera desprenderse del tenor de dicho precepto constitucional y del mismo artículo 96.3 de la antigua Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y procedimiento administrativo común , LRJPAC - hoy artículo 100.3 de la vigente Ley 39/1015, de 1 de octubre , del procedimiento administrativo común de las administraciones públicas, LPACAP-, así como en este específico ámbito tributario de los artículos 113 y 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -prohibición constitucional de entrada inconsentida o no autorizada al servicio de la efectividad de la norma constitucional que garantiza a todos el derecho fundamental subjetivo a la intimidad personal y familiar ex artículo 18.1 CE ( STC 189/2004, de 2 de noviembre )-, sino también a otros inmuebles edificados o no o, en general, a aquellos lugares en los que se dé la circunstancia que persona determinada o determinable y en virtud de un derecho cierto pueda ejercitar legítimas facultades de exclusión de terceros, tal como se desprende de la referencia normativa que hiciera el artículo 91.2 de la vigente Ley Orgánica 6/1985 , del Poder Judicial, a "(...) los restantes edificios o lugares cuyo acceso requiera el consentimiento del titular" y ya hoy el artículo 100.3 de la Ley 39/2015, LRJPAC , antes citada, así como de la extensión del concepto mismo de domicilio a que aludió la STC 50/1995, de 23 de febrero .

Siendo así que, como es bien sabido, y a falta de una regulación legal más pormenorizada de la materia, el Tribunal Constitucional ha establecido ya a fecha actual una sólida doctrina jurisprudencial al respecto que atiende a los diversos aspectos que ha de considerar la autorización judicial de la entrada domiciliaria... y que en lo que aquí principalmente interesa nos enseña a dicho respecto que:

1º No resulta necesaria, en principio y en todo caso, la audiencia previa y contradictoria de los titulares de los domicilios o inmuebles concernidos por la entrada, habida cuenta que la posible autorización judicial de entrada domiciliaria ni es resultado de un proceso jurisdiccional ( ATC 129/1990, de 26 de marzo , y 85/1992, de 30 de marzo , y STC 174/1993, de 27 de mayo ), ni dicha audiencia previa viene tampoco exigida expresamente por los artículos 18.2 CE , 91.2 LOPJ , 8.6 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción o 113 y 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

2º La autorización judicial habrá de considerar, como presupuesto propio, la existencia de un acto administrativo a ejecutar que, en principio, habrá de ser un acto definitivo o resolutorio, aunque son igualmente susceptibles de ejecución otros actos de trámite cualificados o no -como las inspecciones administrativas o tributarias u otros-, cuando la naturaleza y la efectividad de los mismos así lo impongan y concurran, además, el resto de los requisitos ( STC 50/1995, de 23 de febrero ).

3º No rige en esta materia una especie de principio de subsidiariedad en relación a la posible negativa expresada por parte del titular del inmueble de cuya voluntad dependa el consentimiento para practicar la entrada, de manera que ni la autorización de entrada ni su solicitud tienen por qué ser, siempre y en todo caso, posteriores al previo requerimiento del consentimiento de su titular y la subsiguiente negativa de éste; la autorización judicial puede ser solicitada con carácter previo, sin perjuicio de que, naturalmente, su efectividad sólo se pondrá de manifiesto ante la negativa del titular a consentir la entrada o ante la imposibilidad de conseguir su consentimiento ( ATC 129/1990, de 26 de marzo , y STC 174/1993, de 27 de mayo ).

4º En cuanto al ámbito cognitivo del órgano judicial autorizador de la entrada, que no es el juez de la legalidad de la actuación administrativa en ejecución -juez del proceso- sino el juez encargado de garantizar la ponderación previa de los derechos e intereses en conflicto y de prevenir eventuales vulneraciones del derecho fundamental subjetivo de anterior referencia -juez de garantías- ( STC 160/1991, de 18 de julio , FJ 8; 76/1992, de 14 de mayo , y 136/2000, de 29 de mayo , FJ 3), nada autoriza a pensar que el juez a quien el permiso se pide y que es competente para darlo o no deba funcionar con una especie de automatismo formal ( STC 22/1984, de 17 de febrero ) o sin llevar a cabo ningún tipo de control ( STC 139/2004, de 13 de septiembre , FJ 2), sino que deberá comprobar, por una parte, que el interesado es titular del domicilio en el que se autoriza la entrada, que el acto cuya ejecución se pretende tiene cierta apariencia de legalidad prima facie, que la entrada en el domicilio es necesaria para la consecución de aquélla, y que, en su caso, la misma se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho fundamental que consagra el artículo 18.2 CE que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto...

5º A su vez, resulta siempre necesario el respeto y vigencia en esta materia del principio jurídico de la proporcionalidad ( STC 66/1985 , 50/1995, de 23 de febrero , 171/1997, de 14 de octubre , 139/2004, de 13 de septiembre , y 146/2006, de 8 de mayo ; y STEDH de 25 de febrero de 1993, caso FUNKE ), que se desenvuelve aquí en dos niveles distintos: a) en el nivel de la decisión misma, lo que supone que la autorización sólo puede concederse, primero, cuando la actuación administrativa que motive la entrada tenga amparo en un fin legítimo tutelado por nuestro ordenamiento jurídico, y, segundo, cuando dicha entrada domiciliaria se plantee como medio necesario e imprescindible para la consecución de ese legítimo fin, lo que sólo sucederá cuando no pueda ser logrado el mismo por otra vía menos lesiva o constrictiva del derecho subjetivo afectado; y b) en el nivel de la ejecución misma de la entrada, lo que obliga a que la resolución autorizatoria adopte siempre las necesarias cautelas para que, sin interferir con ello la acción administrativa, se asegure siempre que el derecho fundamental constreñido no lo sea más de lo imprescindible, entre otros extremos mediante la precisa delimitación de los aspectos temporales o los medios personales atinentes a la ejecución de la entrada ( STC 50/1995, de 23 de febrero , FJ 7, y 139/2004, de 13 de septiembre , FJ 2; y STEDH de 30 de marzo de 1989 y de 16 de diciembre de 1992 ).

Esta Sala y Sección también se viene haciendo eco en supuestos como el que nos ocupa de la STSJ de Cataluña de 9 de junio de 2016 , la cual efectúa un resumen de la doctrina aplicable en el siguiente sentido: « a) El Juez competente ex artículo 8.6 LJCA no debe conceder la autorización a que se refiere el artículo 142 LGT 58/2003 como un mero automatismo formal, pues si bien no se somete a su juicio, ciertamente, una valoración de la acción de la Administración, sí ha de pronunciarse sobre la necesidad justificada de la penetración en el domicilio de una persona ( STC 22/1984 ).

b) Antes que imponer al Juez la obligación de autorizar mecánicamente esas entradas, que ninguna garantía ofrecería a los derechos fundamentales, le ha otorgado la potestad de controlar, además de que el interesado es, efectivamente, el titular del domicilio para cuya entrada se solicita la autorización, la necesidad de dicha entrada para la ejecución del acto de la Administración, que éste sea dictado por la autoridad competente, que el acto aparezca fundado en Derecho y necesario para alcanzar el fin perseguido, y, en fin, que no se produzcan más limitaciones que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto ( STC 76/1992 ).

c) El examen de la legalidad, necesidad, proporcionalidad, etc., no se realiza por el Juez a posteriori de las actuaciones administrativas sino con carácter previo: se trata de encomendar a un órgano jurisdiccional que realice una ponderación previa de intereses, antes de que se proceda a cualquier entrada o registro, y como condición ineludible para realizar éste, en ausencia de consentimiento del titular ( STC 160/1991 ).

d) No puede bastar la redundante consideración de que en el domicilio existe documentación y que de no acordarse la entrada judicial podría frustrarse totalmente la eficacia de la actuación de la Inspección de los Tributos, puesto que habría tiempo suficiente para hacer desaparecer los elementos de prueba que se pretende obtener, debiendo la Administración Tributaria someter su actuación, estrictamente al principio de proporcionalidad de la medida de acceso al domicilio. Y únicamente cuando se persiga, en un supuesto concreto, un presunto ilícito, que ha de quedar detallado, cabrá la solicitud ( arts. 546 , 573 y 579 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal ), debiendo haber indicios de la comisión del ilícito que se persigue y los ha de haber también de obtener mediante la entrada y registro el descubrimiento o la comprobación de algún hecho o circunstancia importante de la causa. Según la STC 146/2006 , han de expresarse los indicios existentes de que se ha cometido un ilícito, no bastando la mera sospecha de que se ha cometido, ni que se pretenda satisfacer la necesidad genérica de prevenir o descubrir delitos o ilícitos o se quieran despejar las sospechas sin base objetiva que surjan en la mente de los encargados de la investigación, de manera que la decisión judicial debe exteriorizar las razones fácticas y jurídicas que justifiquen la concurrencia del presupuesto habilitante de la intervención, como lo son la imputación de un ilícito y los datos o hechos objetivos que puedan considerarse indicios en la posible existencia, siendo indispensable la precisión de los indicios, como un prius lógico de los también obligados juicios sobre la adecuación, la necesidad y la proporcionalidad de la medida, requiriendo su apoyo en datos objetivos».

Ha de insistirse en que el examen de la legalidad, necesidad y proporcionalidad de la medida de entrada en domicilio no se realiza por el Juzgado de lo Contencioso -en primera instancia-, ni por esta Sala -en apelación-, a posteriori de las actuaciones administrativas sino con carácter previo, de ahí que todas las vicisitudes relativas al modo en que pudiera haberse llevado a cabo la diligencia en ejecución de la autorización judicial de entrada y registro caen extramuros del presente enjuiciamiento; como señala la STSJ de Cataluña que venimos reseñando « Es obligado recordar que los supuestos excesos en la ejecución del Auto apelado y presuntas irregularidades cometidas durante la entrada y registro no forman parte del objeto del presente recurso. Sin entrar en el análisis de fondo de tales afirmaciones, lo cierto es que no estamos en el momento procesal oportuno para plantear dichas cuestiones, pues el objeto de la apelación se circunscribe única y exclusivamente a determinar si la resolución impugnada cumple con los requisitos exigibles para ser conforme a derecho, para lo cual es menester examinar las circunstancias concurrentes en el momento en que se adoptó la decisión judicial. El devenir posterior de los acontecimientos, ya sea el modo en que se ejecutó el Auto o si se incautó o no documentación perteneciente a la entidad MPR Inversiones S.L. es ajeno al presente procedimiento, todo ello sin perjuicio de que, en su caso, pudiere plantearse a través del pertinente cauce». Y la STS de 2 de noviembre de 2016, recurso de casación núm. 2727/2015 , ratifica dicha argumentación señalando que « Una interpretación "pro tutela efectiva" lleva a entender que el aserto de la Sala de instancia sobre que los pretendidos excesos en la ejecución del auto de autorización de entrada son competencia del órgano que resulte competente para examinar el acto administrativo definitivo que resuelva el procedimiento administrativo iniciado con ocasión de las actuaciones de la Inspección de Tributos amparadas en el Auto de autorización de entrada en domicilio podría incardinarse en tal apartado. La anterior afirmación es compartida por esta Sala máxime cuando engarzada con el contenido del art. 25 LJCA no existe actividad administrativa identificable en el motivo todo él apoyado en cuestiones de fondo, más sin atacar el razonamiento concreto de la Sala de instancia acerca de la falta de sustantividad propia de los pretendidos excesos no materializados, pues no han sido identificados en acto definitivo alguno o de trámite susceptible de impugnación».

De estas consideraciones se ha hecho eco esta Sala y Sección, entre otras, en Sentencias de 10 de febrero de 2016, apelación 361/2015 , 4 de noviembre de 2016, apelación 492/16 , 10 de febrero de 2017 apelación 467/2016 , o 30 de octubre de 2017, apelación 458/17 . A este respecto debemos significar que por Auto del Tribunal Supremo de 18 de octubre de 2017 se ha admitido a trámite el recurso de casación núm. 2818/2017 interpuesto, precisamente, contra la citada Sentencia de 10 de febrero de 2017 señalando que « 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en precisar los requisitos para que la autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido, a efectos tributarios, pueda reputarse necesaria y proporcionada. 3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 18.2 , 24.1 y 24.2 de la Constitución Española [«CE »]».

Así las cosas, y como hemos visto, el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio -que « no puede confundirse con la protección de la propiedad de los inmuebles ni de otras titularidades reales u obligacionales relativas a dichos bienes que puedan otorgar una facultad de exclusión de los terceros»- y cuyo concepto es de mayor amplitud que el concepto jurídico privado o jurídico administrativo, no se circunscribe a las personas físicas, sino que es extensivo o predicable igualmente de las personas jurídicas, « Si bien esta afirmación de principio se ha hecho no sin matizaciones relevantes, entre ellas la consideración de la «naturaleza y especialidad de fines» de dichas personas» ( STC 137/1985 ); tal afirmación no implica, pues ( STC 26 de abril de 1999 ), « que el mencionado derecho fundamental tenga un contenido enteramente idéntico con el que se predica de las personas físicas. Basta reparar, en efecto, que, respecto a éstas, el domicilio constitucionalmente protegido, en cuanto morada o habitación de la persona, entraña una estrecha vinculación con su ámbito de intimidad, como hemos declarado desde la STC 22/1984 , fundamento jurídico 5º (asimismo, SSTC 160/1991 y 50/1995 , entre otras); pues lo que se protege no es sólo un espacio físico sino también lo que en él hay de emanación de una persona física y de su esfera privada ( STC 22/1984 y ATC 171/1989 ), lo que indudablemente no concurre en el caso de las personas jurídicas. Aunque no es menos cierto, sin embargo, que éstas también son titulares de ciertos espacios que, por la actividad que en ellos se lleva a cabo, requieren una protección frente a la intromisión ajena. Por tanto, cabe entender que el núcleo esencial del domicilio constitucionalmente protegido es el domicilio en cuanto morada de las personas físicas y reducto último de su intimidad personal y familiar. Si bien existen otros ámbitos que gozan de una intensidad menor de protección, como ocurre en el caso de las personas jurídicas, precisamente por faltar esa estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, el referido a la vida personal y familiar, sólo predicable de las personas físicas. De suerte que, en atención a la naturaleza y la especificidad de los fines de los entes aquí considerados, ha de entenderse que en este ámbito la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, sólo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros».

En el presente caso no nos encontramos ante la solicitud de autorización de entrada en un domicilio -de persona física o jurídica-, sino ante la solicitud de apertura de una caja de seguridad situada en una entidad bancaria, es decir, ante uno de esos lugares ex artículo 8.6 de la LJCA " cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, siempre que ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la administración pública"; y aunque, por ello, sean aplicables los criterios legales y jurisprudenciales a que hemos hecho referencia dado que las cajas de seguridad que ofrecen a sus clientes las entidades bancarias pueden ofrecer capacidad suficiente para servir de soporte a la intimidad, sin embargo, de ordinario se trata más de una cuestión de seguridad de bienes de valor, siendo así indudable que no puede detentar un nivel de protección similar al que atañe a la inviolabilidad domiciliaria del artículo 18 CE , viniendo el control judicial de su necesidad condicionado y limitado por la naturaleza genuina de tales cajas de seguridad al no afectar su acceso, en principio y con la misma intensidad, al núcleo esencial del derecho a la inviolabilidad del domicilio, que es la preservación de la intimidad personal y familiar en el espacio donde se ejerce la libertad más íntima, y cuyo canon de enjuiciamiento debe ser mucho más estricto.

En este sentido, es comúnmente admitido ( STSJ de Aragón 3 de junio de 2015, recurso 46/2015 ) « que las cajas de seguridad que ofrecen a sus clientes las entidades de crédito, y las cámaras en que se encuentran, son utilizadas no como espacio o lugar para desarrollar la vida privada, no son materialmente aptos para ello pues ni cuentan con las elementos usualmente necesarios para ello y además la propia existencia de medidas extremas de seguridad -cámaras, etc.- lo impiden, se trata de espacios sometidos a la vigilancia y control de la propia entidad, no son aptos ni por naturaleza ni por destino para desarrollar la vida privada, el círculo más íntimo de esta pero sí lo son para dar cobijo a algunos aspectos de la intimidad. Así, enlazando con su destino, tales cajas pueden utilizarse tanto por razones exclusivas de seguridad, es decir, no para mantener al margen de la influencia de terceros lo que en ellas se guarda, no para proteger la intimidad en sentido estricto pues -por ejemplo joyas, en principio naturalmente destinadas a ser lucidas públicamente-, sino para proteger exclusivamente su seguridad, como por razones de intimidad en sentido propio, es decir, para evitar que los terceros tengan conocimiento de su existencia. También, lógicamente, pueden conjugarse ambas finalidades por los titulares de las cajas».

Aun así, si el contenido de la caja de seguridad perteneciera a la esfera íntima del afectado, debe salvaguardarse en todo caso su derecho a la intimidad, estableciendo al respecto el artículo 95 LGT que " 1. Los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de las sanciones que procedan, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto...", añadiendo que " 3. La Administración tributaria adoptará las medidas necesarias para garantizar la confidencialidad de la información tributaria y su uso adecuado. Cuantas autoridades o funcionarios tengan conocimiento de estos datos, informes o antecedentes estarán obligados al más estricto y completo sigilo respecto de ellos, salvo en los casos citados. Con independencia de las responsabilidades penales o civiles que pudieran derivarse, la infracción de este particular deber de sigilo se considerará siempre falta disciplinaria muy grave".

TERCERO.- Sobre la justificación de la necesidad de proceder a la apertura de la caja de seguridad. Justificación concurrente.

La doctrina de la STS nº 1.231/2021 de 1 de Octubre de 2020 dictada en el recurso de casación nº 2.966/2019 permite la resolución del recurso. Basta la reproducción resumida de su f. jco. Quinto: " QUINTO.- Concreción de la doctrina de la Sala.

Del conjunto de afirmaciones que hemos efectuado en relación con las cuestiones que, de forma sistemática, nos pide el auto de admisión, procede establecer la doctrina que, en buena parte, deriva de la ya contenida en la sentencia dictada el 10 de octubre de 2019 en el recurso de casación nº 2818/2017 , sistematizando cuanto hemos razonado hasta ahora:

1) La autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas, por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT . Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA (EDL 1998/44323 ) y 91.2 LOPJ ).

2) La posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte, no guarda relación con la exigencia del anterior punto, si no que se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica. Tal situación, de rigurosa excepcionalidad, ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio, como aquí ha sucedido.

3) No cabe la autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, para ver qué se encuentra, como aquí sucede, esto es, para el hallazgo de datos que se ignoran, sin identificar con precisión qué concreta información se pretende obtener. No proceden las entradas para averiguar qué es lo que tiene el comprobado.

4) Es preciso que el auto judicial motive y justifique -esto es, formal y materialmente- la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida de entrada, sometiendo a contraste la información facilitada por la Administración, que debe ser puesta en tela de juicio, en su apariencia y credibilidad, sin que quepan aceptaciones automáticas, infundadas o acríticas de los datos ofrecidos. Sólo es admisible una autorización por auto tras el análisis comparativo de tales requisitos, uno a uno.

5) No pueden servir de base, para autorizar la entrada, los datos o informaciones generales o indefinidos procedentes de estadísticas, cálculos o, en general, de la comparación de la situación supuesta del titular del domicilio con la de otros indeterminados contribuyentes o grupos de estos, o con la media de sectores de actividad en todo el territorio nacional, sin especificación o segmentación detallada alguna que avale la seriedad de tales fuentes.

Tal análisis, de hacerse excepcionalmente, debe atender a todas las circunstancias concurrentes y, muy en particular, a que de tales indicios, vestigios o datos generales y relativos -verificado su origen, seriedad y la situación concreta del interesado respecto a ellos- sea rigurosamente necesaria la entrada, lo que exige valorar la existencia de otros factores circunstanciales y, en particular, la conducta previa del titular en respuesta a actuaciones o requerimientos de información efectuados por la Administración.".

En el presente caso, consta que:

I.- El 3 de diciembre de 2021 se dictó por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Castilla y León (DRICyL) una orden de carga en plan de inspección para la comprobación e investigación de la situación tributaria de ALMACENES BENIGNO GARCIA CUESTA SL por el Impuesto de Sociedades (IS) del periodo 2017 y 2018 y por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del periodo 4º trimestre del año 2017 al 4º trimestre del año 2018, (documentos núms. 1, 2 y 3). Que el inicio de las actuaciones inspectoras tuvo lugar mediante comunicación notificada el 16 de diciembre de 2021.

II.- Que no se ha solicitado en ningún momento por la representación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria la autorización "inaudita parte". La mera lectura de la solicitud presentada lo acredita.

III.- No se solicitó la autorización de apertura con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, para ver qué se encuentra, sino que se buscaba, esencialmente, evitar la destrucción de pruebas y buscar efectivo (la " posibilidad de que en la caja de seguridad se encuentre numerario procedente de ingresos no declarados obtenidos en el desarrollo de su actividad es más que probable").

IV.- No se ha solicitado la entrada en el domicilio del Banco de Santander, sino la apertura de una caja de seguridad de esta entidad; es decir, ni lo uno, ni lo otro de lo sustentado por el auto apelado.

V.- No se solicitó la apertura sobre la base de datos o informaciones generales o indefinidos procedentes de estadísticas, cálculos o, en general, de la comparación de la situación supuesta del titular del domicilio con la de otros indeterminados contribuyentes o grupos de estos, o con la media de sectores de actividad en todo el territorio nacional, sin especificación o segmentación detallada alguna que avale la seriedad de tales fuentes, sino sobre una base muchísimo más concreta, de la que el juzgador de instancia no puede dudar so pena de mero voluntarismo.

Así, se indicó como indicios, desconocidos esencialmente en el auto apelado:

1) La extraordinaria diferencia existente entre el resultado de explotación y la cifra de negocios declarados en los ejercicios 2017 y 2018, que son objeto de comprobación en las actuaciones inspectoras de que trae causa la medida cautelar de precinto de la caja. En el año 2017, la mercantil declaró unos resultados de explotación de 66.823'80 €, frente una cifra de negocios de 4.191.466'75 €; es decir, los resultados constituyen un 1,59 % de la cifra de negocios. En 2018, la sociedad declaró unos resultados de explotación de 4.482'38 €, frente una cifra de negocios de 3.913.569'69 €; es decir, los resultados constituyen un 0'11 % de la cifra de negocios. O lo que es lo mismo; que los datos ofrecidos arrojan una casi inexistente rentabilidad para un negocio que, en contra de lo que pudiera parecer, presenta un volumen de ingresos muy notable.

2) La incoherencia entre las declaraciones de IVA y de IS, de tal manera que el volumen de operaciones declarado a efectos del IVA en los años 2017 y 2018 es superior, en ambos ejercicios, a la cifra de negocios declarada en el IS.

3) La incoherencia del hecho de que los abonos o entradas de fondos en sus cuentas bancarias, de más de 6.500.000 € en los dos años, superen ampliamente el saldo de las operaciones realizadas con los clientes comprobados.

4) La comparación de los ingresos en efectivo en las cuentas bancarias de la mercantil: en los ejercicios 2014, 2015 y 2016 únicamente se hicieron tres imposiciones que no alcanzaron la cantidad de 8.000 euros mientras que en los ejercicios objeto de inspección se realizaron, respectivamente, 50 ingresos por importe de 230.665,31 euros (2017) y 23 ingresos por importe de 96.427,10 euros (2018).

Hubo un incremento sustancial en la utilización de dinero en efectivo.

5) La naturaleza de la actividad desarrollada por la mercantil, dedicada al comercio de productos alimenticios, bebidas y tabacos, en la que los destinatarios finales de los productos que comercializa no pueden, como regla general, deducirse fiscalmente el gasto, por lo que les suele resultar indiferente el recibo de una factura.

6) La causa de la negativa para la apertura de la caja ofrecida por su titular, netamente abstracta y obstativa (" no va a consentir que se proceda a la apertura de la caja de seguridad precintada" porque se " vulneran sus derechos fundamentales y se invade su intimidad y domicilio sin razón suficiente para ello").

Se cumplen pues, holgadamente, los requisitos jurisprudenciales para autorizar esa apertura.

La actuación administrativa que se pretende, va encaminada exclusivamente a conocer el contenido de la caja de seguridad, para, en el caso de que existan pruebas de obtención de rentas no declaradas, proceder a la regularización correspondiente atendiendo a la normativa prevista en el procedimiento inspector.

Por tanto, la medida adoptada se estima proporcional al bien jurídico que se pretende proteger, el deber de general de contribuir a los gastos públicos, ya que lo único que se pretende es conocer el contenido de dicha caja de seguridad, que será, con toda probabilidad efectivo.

Es importante destacar que, los obligados tributarios, en el seno de los procedimientos administrativos en curso, pueden justificar, en todo momento, el origen, titularidad y declaración tributaria de los bienes que se encuentren en dicha caja de seguridad.

Además de la proporcionalidad se exige la necesidad de la apertura para la eficacia de la ejecución del acto de la Inspección. Así la STC (22/1984 ) dice: " Como ha destacado la doctrina, es obvio que el juez no debe conceder la autorización como un mero automatismo formal, no se somete a su juicio, ciertamente, una valoración de la acción de la Administración, pero sí la necesidad justificada de la penetración en el domicilio de una persona". De no procederse a la apertura, sólo restaría levantar la medida cautelar y el obligado tributario tendría el tiempo suficiente para proceder al vaciado de la caja de seguridad, eliminando información que pudiera resultar relevante para el desarrollo del procedimiento inspector, antes de que éste finalice. Descartando el elemento sorpresa, en caso de no contar con la preceptiva autorización judicial, el riesgo de pérdida de pruebas es elevado. En otro caso, concedida la autorización judicial, se emplazaría a los obligados tributarios a la apertura de la misma en su presencia, en el día y hora señalados, y, como se ha indicado, podrán realizar las alegaciones que estimen convenientes en el seno del procedimiento inspector.

Las pruebas se mantendrán depositadas en la caja de seguridad a la espera de la finalización del procedimiento, salvo que se alegue causa justificada para su levantamiento. Asimismo, se informará oportunamente al Juzgado de las actuaciones desarrolladas conforme a la autorización concedida".

Así las cosas, el recurso ha de correr suerte estimatoria ya que sobre la base de que la medida cautelar previa de precinto de la caja de seguridad no es compatible en términos generales con un trámite de audiencia previa, al ser susceptible en otro caso de que, en razón al conocimiento de su apertura, se tomaran medidas que de alguna manera frustraran la finalidad de la misma, y que por su propia naturaleza de cada de seguridad cabe deducir la posible existencia de dinero u objetos de valor determinantes a su vez de la concurrencia de rentas no declaradas, debemos significar:

Que es la conjunción de todos los indicios expuestos por la Agencia Estatal de Administración Tributaria lo que permite concluir en la necesidad y proporcionalidad de la medida, no conociéndose otro mecanismo que permita acceder a su contenido, salvo el consentimiento del titular, en este caso negado.

Frente a ello, los interesados no han aportado indicio o prueba alguna que contradiga o desvirtúe la razonabilidad y fuerza de convicción de los descritos por la Administración tributaria en su informe, indicios que mantienen su vigencia y alcance.

La negativa a prestar el consentimiento voluntario de acceso a la caja de seguridad no se erige en indicio único, ni fundamental, de la solicitud, sino en uno más de los proporcionados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Comparte pues la Sala las consideraciones de la defensa de la Agencia Estatal de Administración Tributaria cuando refiere que " Resulta, pues, inconcebible, que, teniendo por acreditados los requisitos desarrollados en nuestra Jurisprudencia, se deniegue la autorización sobre la base de que su otorgamiento implica el paso, accesorio y circunstancial, de funcionarios expresamente habilitados al efecto por unas dependencias destinadas, prácticamente en exclusiva, al acceso de público. A mayor abundamiento, y aun si fuera real el impedimento expuesto en el Auto recurrido - que cuesta aceptar, incluso, en términos estrictamente dialécticos - la ponderación de los intereses concurrentes hace prevalecer, sin atisbo de dudas, el buen fin de las actuaciones inspectoras."

CUARTO.- Costas procesales de la apelación.

De acuerdo con el criterio objetivo del vencimiento que se establece en el artículo 139.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , no procede imponer las costas de esta segunda instancia.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,