Sentencia Contencioso-Administrativo 40/2024 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 335/2021 de 23 de enero del 2024

PRIMERO.- Resolución impugnada y posiciones de las partes.

La resolución de 27.11.2018 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 y su acumulada NUM001 confirmando sólo el acuerdo liquidatorio y no así el acuerdo sancionador emitidos con ocasión de la tributación del actor por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012. La base de la liquidación obedecía a un incremento de la ganancia patrimonial imputable a 2012 obtenida por la transmisión realizada por la contribuyente de 900 participaciones de sociales de CASTELLANO LEONESA DE AISLAMIENTOS TERMOACUSTICOS, S.L. realizada el 25.06.2012, entendiendo correcta la aplicación de la regla valorativa contenida en el artículo 37.1 b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF. Respecto a la otra transmisión de participaciones que contiene la liquidación, la relativa a la mercantil TRES ANIMACION, S.L. la recurrente aceptó la liquidación practicada por la AEAT.

La recurrente opone una inadecuada aplicación del artículo 37.1 b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, pues el valor declarado en su autoliquidación se corresponde con el convenido por partes independientes en condiciones normales de mercado, por lo que nunca procedería la liquidación practicada. Advierte que la mercantil CASTELLANO LEONESA DE AISLAMIENTOS TERMOACUSTICOS S.L cuyas participaciones transmitidas son objeto de comprobación, se encontraba en el momento de la enajenación de las participaciones, en situación concursal o preconcursal, siendo finalmente liquidada por resolución judicial en 2015, basando su valoración en el informe relativo a la situación económica de la empresa al tiempo de presentación de la demanda de concurso voluntario, que acredita la situación. Se apoya, además, en el dictamen pericial de la perito economista Dª Brigida, que concluyó que la documentación económica de la empresa ofrecía unos estados contables que no reflejan la situación real patrimonial de la sociedad.

La administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada, abundando en la corrección del procedimiento seguido por la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con cita de la STS de 18.02.2016, rec. Cas. 2954/14.

SEGUN DO.- Precedentes de esta Sala.

En relación con la controversia que ahora se revisa, ha de recordarse que esta Sala y sección se ha pronunciado sobre la misma, resolviendo idénticos alegatos suscitados con ocasión de tributos liquidados respecto de otro recurrente que se hallaba en similar posición, por ejemplo, en nuestra STSJCyL nº 701, PO 1502/2020 de 07.06.2022 o en nuestra STSJ núm. 855, de 15.07.2021, PO 526/20, por citar sólo dos de ellas.

No se considera necesario el planteamiento de la tesis que prevé el art. 61.2 LJCA pues ya en esta sentencia se decía que " ..., no siendo necesario el planteamiento de nuevo de la cuestión, toda vez que la administración ya pudo exponer lo que a su derecho convino en ese procedimiento 526/20. Se estima pues el recurso.". Además, como se ha indicado más arriba, la defensa de la administración ya ha alegado en relación con el procedimiento seguido.

Es igualmente incorrecto desde un punto de vista procesal, el planteamiento de este motivo en el escrito de conclusiones, más en puridad no se trata de una cuestión o argumento nuevo, toda vez que la propia defensa de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ya lo introdujo en su escrito de contestación.

Convi ene entonces reproducir lo dicho en la última de las citadas: " SEGUNDO.- Sobre la inadecuación del procedimiento de comprobación limitada para aplicar la regla contenida en el artículo 37.1.b) LIRPF en orden a determinar la posible ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de participaciones sociales no cotizadas. Procedimiento inadecuado. Estimación.

El procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada que finalizó con la práctica de la liquidación provisional objeto del presente recurso se inició mediante requerimiento de aportación de documentación de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de 5 de marzo de 2018 con el siguiente contenido:

"- Aportación del justificante de la adquisición y enajenación de acciones o participaciones representativas del capital social para subsanar las discrepancias existentes entre lo declarado como ganancia o pérdida patrimonial, y los datos de los que dispone la Administración por este concepto.

- Conforme a los datos obrantes en poder de la Administración, el contribuyente Jose Daniel, con NIF NUM002, transmitió acciones o participaciones sociales de la/s entidad/es Vekic Redondo SL, con NIF B47636238, durante el ejercicio 2013. Por ello, a efectos de comprobar la correcta declaración de las posibles ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de tales transmisiones se efectúa el siguiente requerimiento.

En concreto se deberá aportar la escritura de transmisión de las acciones/participaciones sociales de la/s entidad/es Vekic Redondo SL, con NIF B47636238. Asimismo, deberá aportar la justificación documental del valor de adquisición de dichas participaciones. Esto es, la escritura de adquisición de éstas si la misma se realizó a título oneroso, o la justificación de su valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si se produjo a título lucrativo. También podrá aportar justificación documental de los gastos y tributos inherentes a las operaciones anteriores".

Y en cuanto al alcance del procedimiento se hacía constar lo siguiente: "El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revision y comprobacion de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: - Comprobar el importe de la posible ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmision de las acciones/participaciones sociales de la/s entidad/es Vekic Redondo SL, con NIF B47636238.

En el desarrollo del procedimiento ostentará los derechos y tendrá las obligaciones que se le informan en documento adjunto".

Por otro lado, la liquidación provisional de 29 de agosto de 2017 practicada por la Oficina de Gestión Tributaria, confirmatoria de la propuesta y determinante de una cuota a pagar de 5.826,17 euros, diferencia entre la cuota derivada de la liquidación provisional, 6.463,10 euros y la cuota declarada, 636,93 euros, contiene, en esencia, la siguiente motivación:

"- Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d , 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto .

- El art. 33 de la Ley 35/2006, del IRPF establece que "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos". En consecuencia, la venta de las participaciones sociales constituye para el consultante una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación en su valor, calificándose como ganancia o pérdida patrimonial, cuyo importe vendrá determinado, según el artículo 34 del mismo texto legal , por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35.3 de la Ley del Impuesto , el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.

- No obstante, el artículo 37 de la Ley del Impuesto establece unas reglas específicas de valoración, que, para los casos en que la alteración en el valor del patrimonio proceda de la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, será la prevista en la letra b) de su apartado 1, según la cual "la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión." Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes: 1) El valor teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto, 2) El valor que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

- De conformidad con el art. 35.1 de la Ley 35/2006, del IRPF , el valor de adquisición estará formado por el importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado, más los gastos y tributos inherentes a la misma, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el interesado. En el presente caso, según la documentación aportada, el contribuyente ha transmitido 752 participaciones sociales de la entidad, Vekic Redondo, S.L. que tenían carácter ganancial y su cónyuge, a su vez, ha transmitido también 752 participaciones sociales de la entidad, Fútbol Redondo Barcenilla, S.L. que también tenían carácter ganancial por lo que a los dos cónyuges les corresponde declarar la ganancia obtenida por la mitad del valor de las participaciones de las dos entidades.

- El cálculo de la ganancia obtenida en las participaciones de Fútbol Redondo Barcenilla es el siguiente: el valor de adquisición es 376 euros, pues el contribuyente y su cónyuge adquirieron las 752 participaciones, por escritura de constitución el día 16/11/2009 por un precio de 1,00 euros por acción. Por su parte, el valor de transmisión efectivamente satisfecho asciende a 376,00 euros. Sin embargo, el valor teórico por acción, resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto, en este caso el 2012, asciende a 32,8078 euros, producto de dividir el patrimonio neto de la empresa de 98.620,11 euros, según la propia declaración del Impuesto sobre Sociedades de la empresa por el número de acciones que componen el capital social, en este caso, 3.006. En consecuencia, el valor de transmisión que ha de tomarse en consideración, teniendo en cuenta la participación en la sociedad, transmitida por el contribuyente es de 12.235,74 euros (32,8078 euros x 752 participaciones y dividido al 50% por tratarse de participaciones con carácter ganancial), esto es, el mayor de los tres mencionados. Por tanto, la ganancia patrimonial asciende a 11.959,74 euros que resulta de la diferencia entre los valores de transmisión ( 12.235,74 euros) y de adquisición (376 euros),referidos anteriormente.

- El cálculo de la ganancia obtenida en las participaciones de Vekic Redondo S.L es el siguiente: el valor de adquisición es 376 euros, pues el contribuyente y su cónyuge adquirieron las 752 participaciones ,por escritura de constitución el día 08/10/2008 por un precio de 1,00 euros por acción. Por su parte, el valor de transmisión efectivamente satisfecho asciende a 376,00 euros. Sin embargo, el valor teórico por acción, resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto, en este caso el 2012, asciende a 29,9051 euros, producto de dividir el patrimonio neto de la empresa de 89.894,66 euros, según la propia declaración del Impuesto sobre Sociedades de la empresa por el número de acciones que componen el capital social, en este caso, 3.006. En consecuencia, el valor de transmisión que ha de tomarse en consideración, teniendo en cuenta la participación en la sociedad, transmitida por el contribuyente es de 11.244,32 euros (29,9051 euros x 752 participaciones y dividido al 50% por tratarse de participaciones con carácter ganancial), esto es, el mayor de los tres mencionados. Por tanto, la ganancia patrimonial asciende a 10.868,32euros que resulta de la diferencia entre los valores de transmisión (11.244,32 euros) y de adquisición (376 euros),referidos anteriormente. La suma de las dos ganancias arroja la cifra de 22.828,06 euros.

- La deducción practicada por cantidades donadas para la rehabilitación o conservación del Patrimonio Histórico de Castilla y León es incorrecta, según establece el artículo 9.c y 10 del Decreto Legislativo 1/2013 .Como consecuencia de la comprobación anterior, no procede dicha deducción ya que se ha superado el límite de 18.900 euros de la base imponible total menos el mínimo personal y familiar.

- Se desestiman las alegaciones presentadas en base a lo siguiente: en primer lugar, no se trata de una operación vinculada según lo contenido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades puesto que se trata de una venta de participaciones de dos sociedades a su hija, luego no son operaciones entre sociedad y socios, sino entre el matrimonio en régimen de gananciales y otra persona física, no jurídica. En segundo lugar, en cuanto al valor nulo o escaso de las sociedades, los datos que se han tenido en cuenta son los declarados voluntariamente por las sociedades, por lo que la contabilidad debe ser fiel reflejo del valor neto contable de las entidades".

Hasta aquí la motivación de la liquidación impugnada de la que se desprende que para calcular tanto el valor teorico como el de capitalización de las participaciones transmitidas a los efectos del artículo 37.1.b) LIRPF se han utilizado los datos contables del balance de situacion y de la cuenta de perdidas y ganancias consignados en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas por las mercantiles participadas para el ejercicio 2012. La reclamante alegó ante el TEAR que se trata de una operación vinculada -transmisión a su hija- así como que las participaciones tenían un valor nulo ya que las sociedades no tenían actividad. El recurrente insiste en la demanda en la inaplicación del artículo 37 LIRPF por entender que se trata de una operación entre personas vinculadas a la que debería aplicarse las normas de valoración del artículo 16 LIRPF .

Así las cosas, tras la audiencia previa a las partes ex artículo 33.2 LJCA -el recurrente comparte la tesis de la Sala, y la Abogacía del Estado se opone-, la Sala reitera el criterio adoptado ya desde la sentencia de 1 de octubre de 2020 recaída en el recurso contencioso administrativo núm. 1038/19 , firme por no recurrida, en la que dijimos lo siguiente:

«Por lo demás, esta obtención, examen y valoración en el seno de un procedimiento de comprobación limitada de los datos o estados contables de la entidad participada contenidos en sus propias declaraciones del Impuesto sobre Sociedades nos lleva al enjuiciamiento del primer motivo de impugnación formal hecho valer ya en vía económico-administrativa ante el TEAR (por más que la Abogacía del Estado afirme que se trata de un argumento introducido ex novo en sede judicial), que no es otro que la nulidad de pleno derecho del procedimiento por vulneración de la limitación relativa al examen de la contabilidad mercantil a que se refiere el artículo 136 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en cuya virtud "2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante, lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes".

La Exposición de Motivos de la reforma del apartado c) del artículo 136.2 introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre , de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, señala que "Se modifica el régimen jurídico de la comprobación limitada al objeto de facilitar la protección de los derechos del obligado tributario al permitirle que, voluntariamente y sin requerimiento previo, pueda aportar en el curso de un procedimiento de comprobación limitada su contabilidad mercantil para la simple constatación de determinados datos de que dispone la Administración, sin que dicha aportación voluntaria tenga efectos preclusivos".

Sobre este motivo de impugnación, y en relación a dos liquidaciones de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de participaciones sociales no admitidas a cotización, esta Sala y Sección ha dictado sendas sentencias de 17 de junio -citada por el TEAR en la resolución impugnada, que el actor obvia- y 20 de septiembre de 2016 (recursos 4 y 5/2015) contrarias a la tesis del recurrente, adverando la utilización de dichos datos contables por las oficinas gestoras al señalar que «Es decir, la Administración tributaria en un procedimiento de comprobación limitada no puede debatir o discutir o alterar la documentación contable, pues para ello debe acudir a otros mecanismos. Pero ello no impide que no pueda aplicar en sus resoluciones datos ofrecidos por el propio obligado tributario o por un tercero como constitutivos de su situación mercantil, y por ello realizados por él mismo. Otra cosa sería tanto como cercenar indeleblemente el actuar de comprobación limitada y obligar, de hecho, a acudir a trámites de inspección en todos los casos en que se tratasen temas de contabilidad; es evidente que la ley impide a la Administración en este trámite debatir o alterar las cifras de la contabilidad, pero no emplear las ofrecidas como propias por una sociedad y depositadas en los registros públicos y partir de su exactitud y aplicarlas, que es lo que ha hecho, en el presente caso la Administración, que ha partido en su liquidación de los datos contables de..., por lo que nada hay de censurable en la actuación de la Administración en el presente caso».

Asimi smo, y en apoyo de la tesis sobre la inexistencia de exceso competencial alguno por parte de la oficina gestora la resolución del TEAR impugnada cita la Resolución del TEAC de 10 de mayo de 2018 (reclamación NUM003, en la que el Director del Departamento de Gestión Tributaria recurrente cita las dos sentencias de esta Sala) que, resumidamente, contiene la siguiente doctrina: "Para regularizar una ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados, no es improcedente en principio que en un procedimiento de comprobación limitada la Administración proceda a la determinación, en virtud de la presunción iuris tantum del artículo 37.1.b) LIRPF , del valor teórico y del de capitalización, a partir de los datos de balance y cuenta de resultados contenidos en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada.

No obstante, si el obligado tributario cuestionase los datos consignados en el balance y cuentas de resultados de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada, a partir de los cuales se han determinado los valores teórico y de capitalización, tales datos deberían ser contrastados por la Administración.

En tal caso, los datos de la entidad participada que han sido utilizados en la regularización del obligado tributario no se contienen en las declaraciones presentadas por aquella en cumplimiento de la obligación de suministro de información a que se refieren los artículos 93 y 94 de la LGT , sino en la declaración del Impuesto sobre Sociedades. Por tal razón no resulta de aplicación al supuesto examinado lo indicado en el segundo párrafo del artículo 108.4 de la LGT .

Y acudiendo a las normas específicas del procedimiento de comprobación limitada, solo podría procederse a este contraste por la Administración en la medida en que lo permitiera el artículo 136.2, lo que tampoco resulta posible, ni de conformidad con la letra c) del artículo 136.2 LGT , puesto que no se trata de la contabilidad mercantil del obligado tributario sino de un tercero; ni al amparo de letra d) del mismo precepto, puesto que en el procedimiento de comprobación limitada respecto de los requerimientos a terceros se prevé en la letra d) citada que únicamente se podrán realizar requerimientos a terceros "para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes".

Si, en cambio, el obligado tributario no cuestiona los datos de balance y cuentas de resultados contenidos en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada, de los que se ha servido la Administración para determinar los valores teórico y de capitalización, la Administración podría concluir el procedimiento de comprobación limitada mediante la liquidación pertinente. Pero si el obligado tributario aportase pruebas que de algún modo reclamasen el análisis de la documentación contable de la entidad participada, entonces el órgano de aplicación de los tributos se vería abocado a poner fin al procedimiento de comprobación limitada".

El artículo 37, aplicado por la oficina gestora, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece lo siguiente: "1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:... b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente".

En este caso la oficina gestora procede a determinar las ganancias patrimoniales por la diferencia entre, de un lado, el importe declarado por la enajenación de las participaciones en entidades no cotizadas según las correspondientes escrituras públicas que documentaron tales transmisiones y, de otro, el valor de dichas participaciones en función ex artículo 37.1.b) LIRPF de los datos contables declarados por dichas entidades en las correspondientes declaraciones- liquidaciones del impuesto sobre sociedades.

Así las cosas, la Sala -ya se anticipa- acomete un cambio de criterio determinante a su vez de la estimación del recurso sobre la base de las siguientes consideraciones:

a) En primer lugar, y sobre la utilización de los datos de que dispone la Administración, el artículo 136.2.b) de la LGT permite, en efecto, que la Administración examine los datos y antecedentes en su poder que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

Ahora bien, una cosa es que en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada el artículo 136.2.a ) y b) LGT permita a la Administración examinar cualquier dato o antecedente que obre en su poder derivado de otras declaraciones del obligado tributario relativas al mismo u otro tributo, así como los datos declarados por un tercero (en este caso la entidad participada) relativos o que afecten al obligado tributario, y otra que pueda efectuar dicho examen si tales datos forman parte genuina de la contabilidad mercantil, a la que es de aplicación la limitación del apartado c) del artículo 136.2 LGT , ya que, como luego veremos, la prohibición es literosuficiente y absoluta, sin excepción.

No compartimos, pues, el criterio de la resolución del TEAC de 10 de mayo de 2018 de que al amparo de lo dispuesto en el artículo 136.2.b) LGT "no es incompatible, en principio, con el procedimiento de comprobación limitada una actuación como la descrita, esto es, una actuación en la que la Administración, por aplicación de la presunción iuris tantum del artículo 37.1.b) LIRPF , determina el valor teórico y el de capitalización a partir de los datos de balance y cuenta de resultados contenidos en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada".

b) Por otro lado, el artículo 108.4 de la LGT , recordado por la resolución del TEAC, dispone que "Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario. Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta Ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas".

Sobre este precepto compartimos la consideración del TEAC de que no resulta de aplicación al supuesto examinado lo indicado en el segundo párrafo del artículo 108.4 de la LGT ya que los datos de la entidad participada que han sido utilizados en la regularización del obligado tributario no se contienen en las declaraciones presentadas por aquélla en cumplimiento de la obligación de suministro de información a que se refieren los artículos 93 y 94 de la LGT , sino en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, así como la conclusión de que tampoco es aplicable lo dispuesto en el párrafo primero: "En cualquier caso, teniendo presente, conforme a lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 108.4 de la LGT , que los datos consignados en las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada sólo se presumen ciertos para ella, si el obligado tributario al que se está regularizando la renta derivada de la transmisión de los valores no cotizados, cuestionase los datos consignados en el balance y cuentas de resultados de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada, a partir de los cuales se han determinado los valores teórico y de capitalización, tales datos deberían ser contrastados, lo cual exigiría de la Administración requerir a la sociedad participada para que ratificara y aportara pruebas de los mismos, esto es, para que acreditase la identidad entre los datos declarados y los consignados en contabilidad, pero solo en la medida en que lo permitiera el artículo 136.2 en su letra d), cosa que no sucede en el presente caso puesto que no se trata de la contabilidad mercantil del obligado tributario sino de un tercero, y en el procedimiento de comprobación limitada respecto de los requerimientos a terceros se prevé en la letra d) citada que únicamente se podrán realizar requerimientos a terceros "para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes".

c) Sin embargo, no se acepta la conclusión que a renglón seguido alcanza el TEAC cuando, tras afirmar la inaplicación del artículo 108.4 LGT -que, en lo esencial, exige el contraste de los datos presentados por otros cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos-, condiciona o subordina en estos casos la validez del procedimiento de comprobación limitada, primero, precisamente a que el interesado no cuestione los datos declarados por la entidad participada y, después, a que no aporte pruebas que exijan el examen de la contabilidad mercantil.

Dice el TEAC lo siguiente: "En el supuesto de que el obligado tributario no cuestionase los datos declarados por la entidad participada en sus autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades y de los que se ha servido la Administración para determinar los valores teórico y de capitalización, ningún inconveniente habría para que el órgano actuante continuara el procedimiento de comprobación limitada y en virtud de la presunción iuris tantum adoptara como valor mínimo de la transmisión de los valores no cotizados el mayor de los señalados en el artículo 37.1.b) LIRPF .

A partir de este momento, si el interesado no aportase prueba alguna para desvirtuar la presunción entonces la Administración podría concluir el procedimiento de comprobación limitada mediante la liquidación pertinente.

Fuera del caso anterior la casuística puede ser muy variada en cuanto a la naturaleza de las pruebas aportadas por el obligado tributario, por lo que no resulta fácil dar reglas generales al respecto.

Cabrí a concluir que si las pruebas aportadas, por su naturaleza, no exigieran ni directa ni indirectamente análisis o examen alguno de la contabilidad de la entidad participada entonces la Administración podría concluir el procedimiento de comprobación limitada mediante la oportuna liquidación.

Pero si el obligado tributario aportase pruebas que de algún modo reclamasen el análisis de la documentación contable de la entidad participada, entonces el órgano de aplicación de los tributos se vería abocado a poner fin al procedimiento de comprobación limitada, al no poder requerir su aportación".

La Sala estima que no es acertado fijar el alcance de la prohibición del examen de la contabilidad mercantil y, por extensión, condicionar la validez de un procedimiento de gestión tributaria a la concretísima estrategia defensiva o exculpatoria desplegada en cada caso por el interesado pues, desde luego, dicha tesis ("En principio", "casuística muy variada"... dice el TEAC) no parece respetuosa con el principio de seguridad jurídica, sin perjuicio de que el hecho mismo de que el obligado tributario declare un valor de transmisión como valor de mercado distinto del teórico contable o del de cotización, supone o implica una negación o cuestionamiento de los datos contables, de su exactitud o siquiera de su virtualidad actual, un rechazo ab initio de la presunción iuris tantum prevista en el artículo 37.1.b) suficiente para que la Administración tributaria se vea obligada al contraste de tales datos.

d) Al entender de la Sala y de los distintos TEARs cuyas resoluciones -citadas por el recurrente- dieron lugar en unificación de doctrina a la del TEAC de 10 de mayo de 2018, la determinación de valores mediante la aplicación del artículo 37.1.b) LIRPF exige inexcusablemente las siguientes actuaciones del órgano liquidador: 1) Incorporar al expediente los estados contables de la entidad participada: balance de situación y cuenta de resultados, correspondientes a los tres últimos ejercicios cerrados. 2) Proceder posteriormente al análisis y valoración de las partidas de los fondos propios de la entidad participada, correspondientes al último ejercicio cerrado, así como de la partida de resultados de los tres últimos ejercicios cerrados.

Por otra parte, "la Administración tributaria en las indicadas liquidaciones provisionales procede a fijar el porcentaje de los interesados en el capital social de las entidades participadas, lo que obligaría a la citada Administracion a determinar la composición accionarial y a consultar el libro de socios, a concretar la fecha de adquisicion de las participaciones para determinar su antigüedad y las posibles reducciones de la ganancia patrimonial, a estudiar las posibles ampliaciones de capital, etc., en definitiva a examinar la situacion mercantil, accionarial, contable y fiscal de las entidades implicadas. La vida de la sociedad en palabras del Tribunal Supremo" ("El procedimiento de comprobación limitada: la comprobación del valor de enajenación de títulos no cotizados"; J.F. García de Pablos, CEF, mayo 2017, aportado por el recurrente).

En suma, la utilización y ulterior análisis y valoración de los datos, estados o cifras contables declarados por la sociedad -de los que ya disponía la Administración y que precisamente sirvieron de base a la apertura del procedimiento al observarse incidencias o discrepancias existentes entre tales datos y lo declarado por el interesado como ganancia o perdida patrimonial-, exige en todo caso el examen o comprobación de información o documentación de naturaleza contable, actuación expresamente excluida del ámbito del procedimiento de comprobación limitada por el artículo 136.2.c) LGT , estando reservada dicha función a la Inspección de los tributos a través precisamente del procedimiento inspector ex artículos 141 y 142.1 LGT (relativo al examen de la "contabilidad principal y auxiliar"), y ello, además, desde el inicio mismo habida cuenta el objeto del procedimiento de comprobación limitada tal y como quedó circunscrito en el requerimiento de documentación en orden a determinar el importe de la posible ganancia o perdida patrimonial derivada de la transmision de las participaciones sociales.

Dicho de otro modo, cuando el artículo 136.2.c) LGT impide el mero examen de la contabilidad mercantil en el seno del procedimiento de comprobación limitada no distingue entre libros, datos o estados contables, ni si se trata de contabilidad mercantil de la que ya disponga previamente la Administración, que haya sido aportada por el propio obligado tributario en ese procedimiento -a salvo lo dispuesto en el párrafo segundo- u otro anterior, o la que haya sido obtenida -si fuese posible- previo requerimiento a la sociedad o del registro mercantil, ya que, como vemos, la prohibición es absoluta, sin excepción.

e) Hemos de insistir en que si la Administración pretende regularizar la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados conforme a lo previsto en el artículo 37.1.b) LIRPF , parece indefectible desde el inicio mismo del procedimiento el examen y valoración de los datos contables de la entidad participada, así como la ulterior elección del método de valoracion mas adecuado de las participaciones, entre el valor teorico o el valor de capitalización, por lo que, estando vedado dicho examen en el seno del procedimiento de comprobación limitada, es de aplicación el criterio sobre nulidad de pleno derecho de la liquidación contenido, por todas, en la Resolución del TEAC de 21 de mayo de 2015, que, aunque referida a un exceso en un procedimiento de verificación de datos, es plenamente aplicable al caso que nos ocupa, máxime cuando, además de prescindirse del procedimiento inspector legalmente establecido se incurre aquí en un defecto de competencia objetiva de la oficina gestora. Decía el TEAC en esta última resolución lo siguiente: "Como se ha expuesto anteriormente, analizando las circunstancias que concurren en el presente caso, no era viable ni siquiera desde el principio iniciar un procedimiento de verificación de datos, en tanto en cuanto la Administración ab initio, a través del procedimiento que iniciaba, estaba requiriendo la aclaración o justificación del desarrollo, o no, de actividades económicas del obligado tributario, lo que le está vedado al órgano administrativo para iniciar el procedimiento de verificación de datos. En este sentido, el supuesto es claro y patente.

En relación con lo anterior, para este Tribunal Central resulta claro, manifiesto y ostensible, insistimos, el incumplimiento de la limitación legalmente establecida al procedimiento de verificación de datos en relación con las actividades económicas previsto en la letra d) del artículo 131. Y no debe confundirse el desarrollo argumental que este Tribunal Central despliega, por la razón de estar obligado a motivar sus resoluciones (máxime cuando va a apreciar la nulidad de pleno derecho de un acto de la Administración) con que la infracción del ordenamiento cometida no sea palmaria.

En definitiva, existe un incumplimiento frontal, evidente y manifiesto de las normas aplicables reguladoras de los procedimientos administrativos de aplicación de los tributos; la iniciación del procedimiento no ha sido la adecuada, abordando materias reservadas por la ley de manera clara y terminante a otros procedimientos; procedimientos entre los que existen diferencias sustanciales, razonadas en el fundamento de derecho tercero, que afectan a los derechos y garantías de los obligados tributarios y a sus posibilidades de defensa; de forma tal que el grado de desviación con el fin administrativo que preside el procedimiento de verificación de datos es de tal gravedad que, por todo ello, el vicio cometido encaja en el apartado e) del artículo 217 de la LGT , debiendo enmarcarse en la categoría de nulidad de pleno derecho".

Y f) Pero es que, además, incluso si adoptáramos el criterio más flexible -aunque incierto- de la Resolución del TEAC de 10 de mayo de 2018, la liquidación sería igualmente nula de pleno derecho pues en este caso el interesado cuestionó la realidad y actualidad de los datos contables y aportó las escrituras públicas de transmisión, obligando a la Dependencia Gestora a efectuar consideraciones sobre la contabilidad en cuestión. Reproducimos los párrafos que recogen la controversia:

"3. Que el precio de la venta de las participaciones sociales de las que era titular en Talleres la Paz, SL, se fijó en condiciones libres de mercado, segun un valor ajustado a las disposiciones del citado artículo 37.1.b de la Ley de IRPF , de conformidad con lo acordado en la escritura de compraventa de fecha de 3 de octubre de 2012; y fue el resultado de aplicar al valor teórico contable de las participaciones sociales a fecha de 31/12/2011 (1.122.852,36 euros) unos ajustes realizados en el valor neto de las construcciones de la mercantil, y ello en base a un deterioro de valor (270.598,32 euros) por comparación con una valoracion de la Junta de Castilla y Leon, obtenida en fechas próximas a la transmision de las naves propiedad de Talleres La Paz SL, (valoraciones que acompana al presente escrito).

4. Que ademas se tomó en consideracion de mutuo acuerdo entre las partes la existencia un pasivo contingente, los costes laborales de indemnizaciones al personal, que a pesar de efectuarse con posterioridad a la venta fueron devengados con anterioridad a la firma de la escritura pública (199.983,62 euros), calculados en funcion de la plantilla y la antigüedad de los trabajadores.

5. Que así, el verdadero valor de los Fondos Propios ascendía a la fecha de la transmision a 652.315,42 euros, y teniendo en cuenta la participacion del contribuyente en la sociedad por las 167 participaciones sociales transmitidas (33,40%), el valor de transmision ascendería a 217.873,35 euros, valor efectivamente satisfecho, segun consta en la escritura publica de compraventa. Y lo mismo respecto a las 83 participaciones sociales, cuyo valor de transmision ascendería a 108.284,37 euros, teniendo en cuenta el porcentaje del 16,60 % que ostentaba en la sociedad. correctamente la ganancia patrimonial declarada en IRPF 2012, puesto que el contribuyente ha cumplido con la labor probatoria y ha justificado el valor de venta de las participaciones, y la Administracion ha actuado de forma imparcial, al aplicar el artículo 37.1.b de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Fisicas ...

- En cuanto a la alegación donde indica que el balance de la entidad no estaba incluido el deterioro de valor del inmovilizado, hay que indicarle que el artículo 108.4 de la Ley General Tributaria indica que los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demas documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y solo podran rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario. Igualmente el Plan General Contable indica en su segunda parte, 2.2a. Inmovilizado Material, sobre deterioro del valor, que se producira una perdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido este como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso; y que a estos efectos, al menos AL CIERRE DEL EJERCICIO, la empresa evaluara si existen indicios de que algún inmovilizado material o, en su caso, alguna unidad generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso, DEBERA estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan.

- En definitiva, las depreciaciones deber estar contabilizadas y al estarlo, quedaran reflejadas en el patrimonio neto de la Entidad, y por tanto en el valor teorico de las participaciones, ya que hay que tener en cuenta que el balance ha de ser fiel reflejo de la realidad economica de la empresa y que el valor teorico no es sino el que segun dicho documento tiene la sociedad y que para calcular tanto el valor teorico como el resultado de capitalizar al 20% se han utilizado las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas por la empresa en cuestion, las cuales han quedado incorporadas al expediente. Por lo tanto, no se pueden estimar dichas alegaciones, ratificándose esta Oficina Gestora en la Propuesta de Liquidacion Provisional".

En fin, la oficina gestora no debió iniciar el procedimiento de comprobación limitada y, en todo caso, pudo y debió concluirlo mediante el inicio de un procedimiento inspector que incluyera el objeto de aquél, en lugar de dictar la liquidación impugnada, consideraciones todas ellas que nos llevan, como ya se anticipó, a la estimación íntegra de la demanda por nulidad de pleno derecho de la liquidación al haberse adoptado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, con el corolario en este caso de prescripción de la deuda tributaria».

Hasta aquí nuestra sentencia de 1 de octubre de 2020 recaída en el recurso contencioso administrativo núm. 1038/19 cuyas consideraciones, con arreglo a los principios de seguridad jurídica e igualdad en la aplicación de la ley, son plenamente aplicables al caso y determinan la misma suerte estimatoria del recurso, sin que a ello se opongan las manifestaciones vertidas por la Abogacía del Estado tras la audiencia ex artículo 33 LJCA , y es que:

a) Como hemos visto, la Sala analiza la doctrina de la resolución del TEAC de 10 de mayo de 2018 que cita la Abogacía del Estado, si bien con una interpretación distinta y contraria a la validez del procedimiento. No se acepta, pues, la tesis de que la determinación de los valores -teórico contable y de capitalización- no ha supuesto el examen de la contabilidad mercantil de la entidad participada, examen que, insistimos, es inevitable en los términos expuestos. La seguridad jurídica sobre la validez de un procedimiento de aplicación de tributos por eventual incompetencia de la oficina gestora -cuestión de orden público- no puede depender, entiende la Sala, de la concreta estrategia defensiva del obligado tributario.

b) Tampoco se acepta el alegato de que la demandante no cuestionó los datos del balance o cuenta de resultados, "sino sólo su valoración", distinción que consideramos artificiosa; ni el alegato de que "no aportó prueba alguna que determinara que la Administración hubiera de requerir a la entidad mercantil su contabilidad", pues, como hemos significado, el hecho mismo de que el obligado tributario declare un valor de transmisión como valor de mercado distinto del teórico contable o del de cotización, supone o implica una negación o cuestionamiento de los datos contables, de su exactitud o siquiera de su virtualidad actual, un rechazo ab initio de la presunción iuris tantum prevista en el artículo 37.1.b) suficiente para que la Administración tributaria se vea obligada al contraste de tales datos.

Y c) Es el artículo 33 LJCA el que permite al Tribunal someter de oficio a las partes la eventual existencia de otros motivos susceptibles de funda el recurso.".

Así pues, elementales exigencias del principio constitucional de igualdad en la aplicación jurisdiccional de la ley imponen adoptar idéntico pronunciamiento, toda vez que la administración actuante ha sido la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, Delegación de castilla y León, Valladolid (firmada por la Jefa Adjunta).

De hecho, esta Sala ha reiterado este criterio en las sentencias nº 32 y 33 de 19.01.2021, PO 1039/2019 y 1193/2019, respectivamente, así como en otras posteriores.

Se estima pues el recurso, sin que sea menester continuar con el examen de los demás argumentos planteados.

ÚLTIMO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, no procede la imposición de costas.

Vistos los artículos precedentes y demás de pertinente aplicación, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, en nombre de S.M. el Rey y por la autoridad que le confiere el Pueblo Español dicta el siguiente