Sentencia Contencioso-Administrativo 488/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 833/2021 de 24 de abril del 2023

PRIMERO.- Resolución impugnada y posiciones de las partes.

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid de 31.05.2021 desestimó la reclamación económico- administrativa núm. NUM000 interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Salamanca que practicó liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 (Acta NUM001) por un importe de 15.810,81 € confirmando, en lo que hora interesa, que la liquidación es correcta al haber negado la deducibilidad de los pagos realizados a D. Jose Ramón, por ser meras liberalidades, pues la relación entre ambos es mercantil y los estatutos sociales no recogen un sistema concreto de retribuciones al administrador.

Frente a este acuerdo, la sociedad recurrente defiende 1º) que D. Jose Ramón no es administrador de la misma, 2º) que sobre ello, una vez demostrado y admitido que no era administrador, no existe fundamento en la liquidación practicada, 3º) que no puede considerarse la retribución de don Jose Ramón por su trabajo realizado en la empresa como una liberalidad, y que la relación que une a D. Jose Ramón con la empresa es de naturaleza mercantil, pero aún así, el hecho de que la relación se considere como tal no implica que lo pagado por la empresa como contraprestación de los servicios prestados a la misma y cobrado por don Jose Ramón sea una liberalidad. Cita la consulta DGT NUM003, de 29 Septiembre y la DGT nº NUM004 de 12 junio 2019.

La administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.

SEGUNDO.- Hechos.

Cabe entender acreditado, de la documental aportada al expediente administrativo de gestión tributaria (en adelante EAG) que:

1º.- La liquidación ref. NUM002 por el concepto tributario Impuesto sobre Sociedades Ejercicio: 2014 realizada por la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Salamanca el 30.09.2019, indicaba literalmente en su motivación que "- En CONCRETO, el ajuste al resultado contable declarado por el sujeto pasivo se corresponde con gasto NO DEDUCIBLE por sueldos y salarios; y dietas percibidas, de D. Amadeo, conforme a lo que a continuación se indica.

De la documentación obrante en el expediente, no queda acreditado que entre D. Amadeo, dueño del 100% del capital del sujeto pasivo y administrador del mismo, y éste exista una relación laboral, con sus notas de dependencia y ajenidad propias de la misma, que dé lugar al pago obligatorio de sueldos y salarios en favor del primero. Así, conforme al artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo , D. Amadeo no puede considerarse como trabajador por cuenta ajena.

Igualmente, conforme a disposición adicional vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social . D. Amadeo ha de estar obligatoriamente en régimen especial de trabajadores por cuenta propia o autónomos. Finalmente, la relación entre D. Amadeo y el sujeto pasivo no esté sujeta a la jurisdicción laboral sino a la mercantil, pues ésta es la naturaleza de la misma.

- Siendo la relación entre D. Amadeo y el sujeto pasivo mercantil y no recogiéndose en Estatutos Sociales un sistema concreto de retribución al administrador, (no queda acreditado), las cantidades que este abona a aquel no son obligatorias, constituyendo una liberalidad no deducible en el Impuesto sobre Sociedades (artículo 14.1.e) del TLRIS). ".

2º.- Admite seguidamente esa dependencia que D. Jose Ramón no es administrador desde el 15.11.2013, pero indica que aquel se encuentra inscrito en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social (en adelante RETA), por lo que faltan las notas de dependencia y ajenidad necesarias en una relación laboral; ya que, al ser socio único de la sociedad, tiene su control por lo que se confunden en la misma persona asignar tareas y realizarlas, de modo que no puede tener dependencia de sí misma. Rechaza entonces la validez probatoria de una relación laboral por las nóminas, justificantes de pago y que lo haya declarado como rendimientos del trabajo en IRPF.

3º.- D. Jose Ramón percibe retribuciones y dietas como gerente de la sociedad recurrente, así como se le practican retenciones por el IRPF.

TERCERO.- Sobre la deducibilidad de los gastos relativos a la retribución que perciba un socio mayoritario no administrador, como consecuencia de los servicios prestados en favor de la actividad empresarial de la sociedad. Doctrina jurisprudencial.

La cuestión controvertida a fecha de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (mayo de 2021), ya no lo es por haberse fijado dotrina jurisprudencial en la STS de 06 de julio de 2022 - ROJ: STS 3077/2022 ECLI:ES:TS:2022:3077 Sala de lo Contencioso Nº de Resolución: 950/2022 Nº Recurso: 6278/2020, reiterada por la posterior STS de 11 de julio de 2022 - ROJ: STS 2851/2022 ECLI:ES:TS:2022:2851 Sala de lo Contencioso Nº de Resolución: 961/2022 Nº Recurso: 7626/2020 Sección: 2.

Conviene entonces reproducir lo razonado por esta última: " TERCERO.- Remisión a la sentencia 950/2022, de 6 de julio, rca 6278/2020 .

La sentencia 950/2022, de 6 de julio justifica la procedencia de la deducción como gasto de las retribuciones abonadas a don Erasmo, de acuerdo con la siguiente argumentación:

"TERCERO. - Algunas precisiones para encuadrar la controversia

Antes de abordar el elemento nuclear del debate conviene pone de manifiesto las siguientes consideraciones.

1.- En cuanto a la perspectiva de enfoque.

Entendemos que la respuesta a la procedencia o no de la deducibilidad debe formularse en estricta consideración al Impuesto sobre Sociedades.

Aunque en el presente caso, el socio, don Erasmo percibía las cantidades en concepto de sueldo, la óptica que ofrece la normativa del Impuesto sobre Sociedades no debería variar si, en lugar de acreditar el socio una nómina (sueldo), hubiese facturado a la sociedad, es decir, si hubiera percibido las cantidades que se pretende deducir mediante la expedición de las correspondientes facturas por sus servicios, como trabajador autónomo (ambas partes vienen a reconocer que está obligado a causar alta en RETA).

Dicho de otro modo, quizá no sea tan determinante la manera en la que el socio cobraba dichas cantidades, sino que, en realidad, lo esencial es que, de una u otra forma, las mismas constituyan un desembolso para la sociedad, cuya traducción a efectos fiscales sería la de gasto deducible.

Sin embargo, el argumento matriz de la sentencia impugnada no parece seguir esta premisa al centrarse en lo primero, es decir, en la ausencia de ajenidad y en la inexistencia de relación laboral.

Consideramos que el debate debió Angustia con otras lentes. En efecto, la circunstancia de que la actividad desarrollada por don Erasmo pudiera desplegarse, indistintamente, en el ámbito de una relación laboral (dependencia) o, en su caso, como trabajador autónomo -incluso, llegan a asomar, de forma improcedente, tanto en la resolución del TEAR de Castilla y León como en la sentencia impugnada que la confirma, evocaciones continuas al régimen jurídico y a la jurisprudencia de la deducibilidad de las retribuciones de los administradores, situación ajena al supuesto de hecho del recurso- evidencia, en realidad, la debilidad del argumento cenital de la sentencia, pues, esa ausencia de ajenidad, argumento basilar para los jueces de Burgos en orden a rechazar la deducción, se diluiría para el caso de que el socio hubiese facturado a la sociedad como autónomo pues, como se ha expresado, lo trascendente es la realidad de la prestación del servicio, la de su efectiva retribución y, por supuesto, su correlación con la actividad empresarial

2.- En cuanto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ("IRPF") del socio.

En la sentencia de 26 de setiembre de 2013, rec. 4808/2011, ECLI:ES:TS:2013:4820 tuvimos oportunidad de pronunciarnos sobre la deducción de la retribución abonada al administrador de una sociedad. En aquel caso negamos el derecho a deducir pues, además de la presunción legal de gratuidad del cargo de administrador de sociedades de responsabilidad limitada, los estatutos sociales disponían que el cargo de administrador fuera gratuito, por lo que -entendimos- la concesión de una retribución al administrador sólo podía hacerse con el carácter de liberalidad y, por tanto, no deducible según ley.

El supuesto nada tiene que ver con el presente, dado que aquí, don Erasmo no es administrador; no obstante, interesa recordar, ahora, que en aquel recurso se esbozó el planteamiento de si podía incurrirse o no en doble tributación como consecuencia de, por un lado, no admitir la deducción en sede de Impuesto sobre Sociedades y, por otro lado, asumir la tributación de esa retribución percibida por el administrador- como rendimiento del trabajo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Rechazamos allí que pudiera existir la misma, afirmando que "no puede aceptarse la alegación de la recurrida de duplicidad impositiva a consecuencia de la tributación en IRPF por parte del Sr. [...] pues al margen de que la misma solamente pudiera plantearse por éste, ocurre que la tributación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas queda al margen de que la cantidad percibida sea o no deducible en el Impuesto de Sociedades, pues en cualquiera de las alternativas el ingreso se ha producido en sede del socio, debiéndose señalar que el artículo 16.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , dispone: "Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas", a lo que ha de añadirse que, tal como consta en los Antecedentes, fue la propia empresa la que practicó la retención correspondiente."

Esta cuestión no ha sido aquí planteada y, en efecto, en ausencia de los requisitos jurídicos, subjetivos y objetivos para apreciar una doble tributación, el argumento al respecto decaería. Ahora bien, ello no impide explorar otras perspectivas, propiciadas, sin duda, por el planteamiento que, en este caso, parece haber vertebrado la posición de la Administración (y de la sentencia de instancia) esto es, una confusión de personalidades y de propiedades.

No se alude aquí a si don Erasmo tributó en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por las cantidades abonadas por la sociedad ni, en consecuencia, si lo hizo como rendimientos del trabajo ( artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, "LIRPF ", "BOE" núm. 285, de 29 de noviembre) o, en su caso, como rendimientos derivados de actividades económicas ( artículo 27.1 LIRPF ).

El lance no se ha abordado por las partes ni, evidentemente, lo asumiremos nosotros, entre otras razones, porque no constituye objeto del presente recurso.

Sin embargo, no sobra poner de manifiesto que, situaciones como la que nos ocupa permitían la consideración del principio de regularización íntegra, principio que reclamaría -si se nos permite la expresión-, "homogenizar" el tratamiento fiscal en sede de sociedades y en sede de renta, precisión que, más allá del presente recurso, podría estar llamada a perfilar la solución de controversias semejantes futuras.

Homogenizar, en grueso trazo, impediría sostener, al mismo tiempo, una cosa y la contraria. Así -insistimos- con independencia de lo acontecido en el caso enjuiciado, resultaría incoherente negar las notas de dependencia y ajenidad, a los efectos de rechazar la deducción como gasto de las cantidades abonadas al socio, pero, al mismo tiempo, aceptar, en sede de su IRPF, la tributación de estas como rendimientos de trabajo.

3.- En cuanto a la calificación jurídica desplegada por la Administración.

Los actos de aplicación de los tributos responden, en definitiva, al ejercicio de una potestad reglada ( art 6 LGT ) en cuyos estrictos y nada permeables límites, debería desvanecerse cualquier reivindicación de base discrecional. Del mismo modo, la operación de calificación que se reconoce a la Administración "con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez" (art 13), tampoco puede concebirse desde una perspectiva discrecional.

Al fin y al cabo, lo que está en juego es el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios ( art 3.2 LGT ), a cuyo efecto, la Administración carece de facultades para calificar un determinado acto o negocio de forma libérrima, sino que, como presupuesto de su actuación tributaria posterior, habrá de ser cuidadosa a la hora de elegir y de aplicar los mecanismos que el ordenamiento jurídico pone a su disposición.

En este sentido, en los argumentos esgrimidos por la Administración, en contra del eventual derecho a la deducción de la entidad contribuyente -y, en definitiva, asumidos y ampliados por la sentencia de instancia, en cuanto se refiere a la distribución de dividendos-, permiten evocar con claridad que, en el fondo, subyace la preocupación de evitar o amparar situaciones fraudulentas.

Así, la Oficina gestora se refería a que el socio es el "dueño" de la sociedad y la sentencia lo califica, con toda naturalidad, de "propietario de la empresa", aludiendo también a su "condición de propietario de la sociedad".

Con independencia del acierto o de la pertinencia jurídica de tales expresiones, lo cierto es que reafirman una idea de control, de un control sobre la sociedad que, parece relegar de forma cuasi automática, la premisa básica de la existencia de dos personalidades jurídicas diferenciadas, la de la sociedad y la de sus socios.

Desdibujar una premisa -con la finalidad de preservar la integridad del gravamen-, sobre la que, desde hace siglos, ha venido erigiéndose buena parte del Derecho actual, reclama una sólida justificación sin que, a nuestro juicio, la mera calificación jurídica pueda operar, siempre y en todos los casos, como tal justificación.

Cabe advertir que la Administración no se encuentra ante indiferentes jurídicos a la hora de asumir o proclamar una determinada calificación jurídica ni, por supuesto, al decidir si acude, precisamente, al expediente de la calificación ( art 13 LGT ) en lugar de al del "conflicto en la aplicación de la norma tributaria" ( artículo 15LGT ) -que sustituye al régimen jurídico del fraude de ley- o, en fin, al de "simulación" ( artículo 16LGT ).

Y es que, no parece adecuado denegar, sobre la sola base de la calificación jurídica, el derecho a la deducción, considerando que, o bien se trata de una retribución de fondos propios o, en su caso, de una liberalidad. En otras palabras, entendemos improcedente presuponer, por la sola vía de la calificación jurídica, que el pago de las cantidades al socio mayoritario, no administrador, respondiera a una finalidad, distinta a la de retribuir los servicios prestados en beneficio de la propia sociedad y en correlación a la actividad empresarial.

De entrada, la calificación jurídica que ofrece en este caso la Administración, atendidas las circunstancias concurrentes, se asienta sobre una base dúctil. Así, se observa que su discurso argumental en sede judicial parece abrir una alternativa, es decir, delata cierta dualidad, incompatible con la necesidad de que el presupuesto jurídico de su actuación, esto es, de la regularización tributaria, quede perfectamente delimitado. En efecto, insistimos en que, aunque se enuncie con carácter alternativo, resulta ilustrativa la conclusión del escrito de oposición del abogado del Estado cuando afirma que "las retribuciones satisfechas al socio en un caso como el presente no serían deducibles, ya porque se consideren una retribución de fondos propios, ya por entenderse incluidas en el concepto de pura liberalidad que no reúne los requisitos establecidos por la jurisprudencia para la deducibilidad."

Pues bien, no es neutro ni indiferente que, en el presente caso, tales retribuciones pueden conceptuarse jurídicamente -con la virtualidad de nociones excluyentes de la deducción-, como una pura liberalidad o como una retribución de fondos propios pues, con independencia de que ambas constituían magnitudes excluidas de deducción (art 14 TRLIS), su naturaleza y consecuencias jurídicas son diferentes.

En definitiva, la motivación de la calificación jurídica de la que parte la Administración parece esbozarse en sede judicial de manera alternativa pese a que la Oficina gestora calificó los pagos al socio mayoritario no administrador de liberalidades al entender que, como consecuencia de la ausencia de dependencia y ajenidad, dichos importes abonados no resultaban obligatorios.

Por otro lado, tampoco cabe inferir la razón por la que, conforme a lo expuesto, no se acudiera a los mecanismos de los 15LGT o 16 LGT pues, la propia sentencia de instancia recoge el argumento de que "entre las retribuciones de fondos propios, se encuentran los repartos de beneficios obtenidos por la sociedad, explicándose su inclusión en el precepto legal por el intento de evitar que bajo otra apariencia se produzcan distribuciones encubiertas de beneficios que sean deducidas como gastos del ejercicio".

CUARTO. -La noción de gasto no deducible.

1.- La contextualización de la noción de gasto no deducible.

Cuando el artículo 3.1 de la LGT alude a la capacidad económica de las "personas obligadas a satisfacer los tributos" no expresa un mero principio orientativo, sino que contiene un mandato para la ordenación del sistema tributario, reconocido, además, al máximo nivel normativo en el art. 31 de la Constitución .

Operando, por tanto, como límite de la potestad tributaria, la capacidad económica impedirá el gravamen de rentas ficticias y, a estos efectos, su ponderación deberá tomar como referencia, de entrada, la base imponible del tributo que, en el caso de sociedades, se calcula -en el método de estimación directa-, "corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas." (art 10.3 TRLIS).

A estos efectos, siempre sin perder de vista la referencia al principio de capacidad económica, cobran especial trascendencia las deducciones y, en particular, por lo que interesa a este recurso, los gastos deducibles.

En nuestra sentencia de 30 de marzo de 2021, rca 3454/2019 , ya alertamos de que el concepto de gasto deducible no es pacífico, si bien se clarificó tras la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, "BOE" núm. 310, de 28 de diciembre, que remite al concepto más lógico y flexible de "gasto contable" que, sin perjuicio de que su definición deba verificarse por la normativa contable, se caracteriza como el que se realiza para obtener los ingresos, en suma, el beneficio, superando los criterios de obligatoriedad jurídica, como el de indefectibilidad y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, nociones contrarias a la de gastos necesarios.

En aquella sentencia enfatizamos también que un "gasto contable", a estos efectos, debe realizarse para la obtención de ingresos, esto es, debe estar correlacionado con los ingresos, elemento que, necesariamente, se traslada, también, con carácter general, respecto de los gastos deducibles. Allí afirmábamos que "[...]" dicho de otro modo, si la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tiene como base el resultado contable de la entidad, los gastos contabilizados necesariamente sólo pueden ser aquellos realizados para la obtención de ingresos, por lo que, en principio, sólo pueden considerarse como gastos deducibles fiscalmente los correlacionados con los ingresos, sin perjuicio de las correcciones fiscales que procedan conforme a las normas desarrolladas en el expresado Título IV. Un gasto no contable, por ende, no puede ser gasto fiscalmente deducible; el gasto contable es el presupuesto primero e indispensable para identificar un gasto fiscalmente deducible."

Sin embargo, con vistas al cálculo de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades, también advertimos que no puede concluirse que todo gasto contable es gasto deducible, obteniendo como conclusión que, "... cuando no haya que corregirse por las normas fiscales, el gasto contable será gasto deducible...".

En el binomio de gastos-ingresos, a partir de nuestra sentencia de 8 de febrero de 2021, rec. cas. 3071/2019 , ECLI, hemos acogido, "como criterio más amplio", objeto de las matizaciones que en cada caso sean necesarias, que también puede ser gasto deducible el que está correlacionado con la propia actividad económica empresarial, en tanto que, en general, resulta incontrovertible su vinculación con los ingresos...", advirtiendo, además, que "[...] si bien no existe una regulación precisa sobre qué ha de entenderse por correlación entre ingresos y gastos, unos y otros conforman la gestión financiera de la actividad empresarial que como tal se proyecta, habitualmente, mediante la realización de un conjunto de acciones dirigidas a la obtención de un mejor resultado, lo que justifica que la relación entre gastos e ingresos pueda ser tanto directa como indirecta, agotándose en el momento de la realización de una concreta operación o proyectándose de futuro....".

2.- La apreciación de la noción de gasto no deducible.

Con relación a esta cuestión, compartimos las consideraciones de la sentencia recurrida sobre la normativa de aplicación, contenidas en su Fundamento de Derecho tercero.

De entrada, dado que el ordenamiento jurídico proporciona una definición en negativo o excluyente de lo que son gastos deducibles, ya que se centra en los "no deducibles" (art 14 TRLIS), la regla general debe ser la de la deducibilidad del gasto, sin perjuicio de las salvedades o excepciones que, en cada caso, se establezcan.

En definitiva, las premisas para delimitar la noción de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades deben construirse sobre la base de la regla general (deducibilidad) / excepción (no deducibilidad), atendiendo al espíritu y finalidad perseguida por la norma jurídica.

No es dable, bajo ningún concepto, invertir la secuencia para justificar el rechazo a la deducción. De entrada, la no admisión de la deducción habrá de basarse en un precepto legal, no sólo por lo que se acaba de exponer sino porque así lo exige el artículo 8. d) LGT . En esta línea, se descubre sin dificultad que, el intérprete de la norma tributaria habrá de ser especialmente cauteloso a la hora de delimitar el carácter deducible de un gasto sobre la base de la calificación jurídica ( art 13 LGT ), conforme hemos alertado con anterioridad.

En suma, no cabe suscribir interpretaciones, forzando la calificación jurídica de los hechos. Insistimos, en línea con lo expresado, que el ordenamiento jurídico ofrece otras vías, como la del conflicto en aplicación de la norma o la simulación.

Ahora bien, en sintonía con lo que ya hemos anticipado, precisa la sentencia recurrida -oportunamente-, que no son deducibles todos los gastos en los que pueda incurrir la sociedad para obtener sus ingresos pues, tal funcionalidad requiere que el gasto sea real y correlativo al ingreso.

Estando de acuerdo, básicamente, con dicha afirmación, matizamos, no obstante, que lo primordial será atender a la causa o a la finalidad que determina la existencia del gasto. En este sentido, cuando la sentencia se refiere a la retribución de fondos propios, considera que, si el reparto de beneficios "no encuentra su fundamento en la condición de socio, accionista o partícipe del perceptor y retribuye el trabajo de administrador, sí será deducible".

La reflexión transcrita debe interpretarse en el sentido de que la retribución abonada no será deducible si responde a la simple condición de socio, accionista o participe, pero lo será cuando obedezca a la actividad desarrollada o al servicio prestado. En definitiva, en casos como el que nos ocupa, evidentemente, nadie puede pretender que, quien realice la actividad o preste el servicio se desprenda o abstraiga de su condición de socio, accionista o participe, razón por la que, el acento deberá ubicarse en la realidad y efectividad de la actividad desarrollada, más que en la condición de socio, accionista o participe de quien la realiza.

En este caso, sin perjuicio de que se discuta la adscripción jurídica de los servicios prestados a la sociedad por don Erasmo (relación laboral o autónomo, incluso, mercantil, como también se ha sugerido) no existe discusión sobre la circunstancia de que tales servicios fueron efectivamente realizados, -se reconoce la actividad de pastelero- ni tampoco se cuestiona que la remuneración fuera realmente abonada (hay nóminas).

Llegados a este punto, no se alcanza a comprender por qué el abogado del Estado mantiene que la retribución percibida no se encuentra correlacionada con la actividad empresarial, al considerar que el desempeño del trabajo -como empleado con la categoría de pastelero- no estaría orientado a tal fin, sobre la base de lo que ponía de manifiesto el TEAR de Castilla y León, a la vista de que tales funciones de pastelero eran también ejercidas por otros empleados por cuenta ajena.

Sin embargo, de lo actuado en vía administrativa y judicial resulta que la recurrente se dedica, precisamente, a la pastelería industrial por lo que la circunstancia de que haya otros empleados -también pasteleros-, más bien milita en favor de reconocer que, cuando la sociedad retribuía los servicios de don Erasmo perseguía, precisamente, la obtención de ingresos, desde el momento que la actividad del socio, al igual que la de algunos empleados, se insertaba dentro de su actividad empresarial.

Por lo demás, aunque no se haya prestado especial atención ni en vía administrativa ni en la instancia, cabe señalar que el sustrato del recurso responde a una relación entre partes vinculadas -se considerarán como tales una entidad y sus socios o partícipes [art 16.3 a) TRLIS]-. Pues bien, la regulación de este tipo de operaciones sugiere que una prestación de servicios, retribuida, entre la sociedad y el socio mayoritario no debería alimentar, por sí misma, los recelos que, en último término, determinaron el rechazo de la deducción. Es más, en estos casos, el debate suele centrarse en la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas, a determinar "por su valor normal de mercado", cuestión ajena al presente recurso.

3.- La consideración como deducibles de los gastos relativos a las retribuciones que perciban los socios en su condición de trabajadores.

Nuestra citada sentencia de 30 de marzo de 2021, rca 3454/2019 , permite interpretar el artículo 14 TRLIS en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; siendo, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes.

A la vista de esta doctrina, en presencia de una retribución por un trabajo o una prestación efectivamente realizada, difícilmente podrá desvirtuarse dicha realidad -y la traducción jurídica de su deducibilidad, como regla general-, acudiendo a una categoría como la de la liberalidad que, además, excluye expresamente la destinada a socios o partícipes, incluso, aunque tuviera por objeto la correlación con la actividad y la consecución de un mejor resultado empresarial.

Así lo corrobora la sentencia de 30 de marzo de 2021, rca 3454/2019 , en la que, en definitiva, proclamamos que los donativos o liberalidades constituyen una categoría autónoma de la general, de gasto deducible, apuntando que "[d]e dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos, con la actividad financiera empresarial. Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades.

El precepto, pues, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio."

Consecuentemente, si en el caso de las liberalidades y donaciones se excluyen, incluso, aquellas correlacionadas con la actividad empresarial cuando tengan como destinatarios a socios o partícipes, conforme a lo expuesto no resultará posible extender la precitada salvedad al ámbito de los gastos deducibles en general.

Por otro lado, la propia Administración demandada ha reconocido en varias ocasiones (por ejemplo, consulta vinculante V2399-21, de 23 de agosto) que los gastos relativos a las retribuciones que perciban los socios en su condición de trabajadores serán gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas a efectos mercantiles y laborales así como los requisitos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental.

Unos meses antes, la consulta vinculante V0625-21, de 17 de marzo, ofrecía una respuesta semejante en un supuesto en el que los tres socios de una entidad (cada uno, con un tercio de participación) eran administradores solidarios (cargo gratuito) y trabajadores de la empresa, desarrollando alternativamente trabajos varios por los que percibían una retribución anual.

Si, en dicha consulta, cada uno de los socios era también administrador, esa circunstancia carecía de relevancia, en la medida que lo esencial era la retribución que cobraban los socios como trabajadores (además, el cargo de administrador era gratuito). Por otra parte, cada uno de los socios poseía el 33 por ciento de la sociedad, lo que tampoco fue objeto de objeción, de manera que, en principio, para la Administración resultaba indiferente el porcentaje de participación y, al igual que aquí ocurre, concurrían más empleados en el ejercicio de la actividad empresarial, lo que tampoco impidió llegar a la conclusión expresada.

En definitiva, estas respuestas de la Dirección General de Tributos sirven para constatar que situaciones como las que nos ocupa no son, en absoluto, inéditas ni aisladas."

CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, los gastos relativos a la retribución que perciba un socio mayoritario no administrador, como consecuencia de los servicios prestados en favor de la actividad empresarial de la sociedad, constituyen gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, cuando observando las condiciones legalmente establecidas a efectos mercantiles y laborales, dicho gasto acredite la correspondiente inscripción contable, se impute con arreglo a devengo y revista justificación documental.

En consecuencia, la sentencia impugnada debe ser casada y anulada pues, sin que se haya cuestionado la inscripción contable del gasto, la imputación con arreglo a devengo o la justificación documental, avala, en contra de la doctrina que acabamos de expresar, el rechazo de la deducción sobre la base de la ausencia de ajenidad en la relación entre el socio mayoritario no administrador y la recurrente, circunstancia que, conforme hemos apuntado, por sí misma, resulta ineficaz, tanto para excluir la específica correlación con la actividad empresarial como para armar, desde la mera abstracción de una operación de calificación jurídica, su consideración como liberalidad o, incluso, como retribución de los fondos propios.

Asimismo, con estimación del recurso contencioso-administrativo de Productos Duz SRL, anulamos la resolución del TEAR de Castilla y León, de 26 de junio de 2019, así como las liquidaciones a las que el mismo se refiere, al considerar procedente la deducción, como gasto en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, de la retribución abonada a don Erasmo, con devolución de las cantidades ingresadas por la referida liquidación ".

Hasta aquí la cita de la STS de 11.07.2022, cuyas evidentes consideraciones imponen la estimación del recurso.

ÚLTIMO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas a la administración pues desde la fijación de esta doctrina julio de 2022 hasta la fecha de la presente sentencia, aquella ha podido materializar su allanamiento, no habiéndolo hecho y manteniendo inútilmente esta controversia.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.

Vistos los artículos precedentes y demás de pertinente aplicación, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, en nombre de S.M. el Rey y por la autoridad que le confiere el Pueblo Español dicta el siguiente