Sentencia Contencioso-Administrativo 631/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1465/2021 de 25 de mayo del 2023

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 28 de septiembre de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación núm. NUM000 en su día presentada por doña Andrea frente al acuerdo dictado por la Dependencia de Gestion Tributaria de la Delegacion de Leon de la Agencia Estatal de Administracion Tributaria (AEAT), por el que se impone sancion por infraccion tributaria leve, clave de liquidacion NUM001 y cuantia, sin reducciones, de 1.178,43 euros.

La resolución impugnada desestimó la reclamación por entender, en esencia, que la obligada tributaria no presento declaracion de IRPF-2018, dejando de ingresar en plazo la deuda tributaria derivada de la correcta autoliquidacion del impuesto, de modo que se produjo el tipo objetivo de la infraccion descrita en el artículo 191 LGT por el que se ha sancionado; que se ha seguido el procedimiento establecido, habiendose iniciado un procedimiento de gestion tributaria de comprobacion limitada el 29 de enero de 2020 con la notificacion de requerimiento a la propia interesada, que fue atendido el 6 de febrero de 2020. Posteriormente, el 25 de febrero de 2020 se notifica la propuesta de liquidacion, presentando alegaciones el 5 de marzo de 2020. Habiendose intentado la notificacion del acuerdo de liquidacion en el domicilio fiscal de la interesada el 3 de abril de 2020 a las 10:44 horas y el 7 de abril de 2020 a las 12:30 horas, ambos con el resultado de ausente, fue dejado aviso en el buzon sin que fuera retirado en lista. Posteriormente se intenta nuevamente la notificacion del acuerdo de liquidacion en el mismo domicilio el 28 de abril de 2020 a las 10:10 horas y el 29 de abril de 2020 a las 17:06 horas, ambos con el resultado de ausente, y dejando aviso en el buzon sin que fuera retirado en lista. Consta en el expediente Certificado de publicacion en el Boletin Oficial del Estado del anuncio 2020/074 de 12-06-2020 de citación para notificacion por comparecencia. No habiendo comparecido en el plazo de 15 dias naturales, contados desde el siguiente a la publicacion del citado anuncio, la notificacion del acto administrativo se ha producido el dia 30 de junio de 2020. Por tanto, habiendo sido notificado el acuerdo de liquidacion dando contestacion a las alegaciones formuladas por la interesada, este Tribunal considera que se ha seguido el procedimiento establecido y que las notificaciones se han practicado correctamente, debiendo desestimar estas alegaciones; y que no se ofrece por la reclamante explicación o justificacion alguna que permita concluir que el incumplimiento normativo sancionado se debe simplemente a una discrepancia juridica razonable y no a una voluntad intencional o negligente de desatender la norma a cuya observancia se venía obligada, por lo que se comparte el criterio de la oficina gestora de considerar que la ahora reclamante cometió la infraccion tributaria que se le imputa, sin que pueda apreciarse la concurrencia de alguna causa excluyente de la culpabilidad, y por tanto que su conducta era acreedora de la correspondiente sancion tributaria.

Doña Andrea alega en la demanda falta de motivación de la sanción dado que serviría para cualquier contribuyente al no ajustarse a su concreta actuación y especiales circunstancias personales (89 años, jubilada, viuda y con exiguas pensiones, y quien no tenía obligación de presentar la declaración del IRPF en el ejercicio 2018; estado de alarma, que la "pilló" en Ponferrada hasta el 23 de junio de 2020), no habiéndose contestado a las alegaciones planteadas por su hijo telemáticamente en escrito de 5 de marzo de 2020 sobre gastos abonados en concepto de derramas para la conservación/rehabilitación del edificio para el que la comunidad de propietarios recibió una subvención, insistiendo en que no había presentado declaraciones en los años anteriores; y nulidad de pleno derecho al haberse prescindido del procedimiento establecido (audiencia del interesado) pues no se le notifica ninguna resolución a sus alegaciones presentadas en marzo de 2020, no siendo válidas las notificaciones recibidas en su domicilio remitidas en abril y mayo de 2020, cuando lo lógico hubiera sido recibirlas por la misma vía telemática.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que consta específicamente tanto los hechos por los que se sanciona como los preceptos en que se subsume la conducta infractora, por lo que la sanción ha de considerarse suficientemente motivada, sin que pueda exigirse una explicación más prolija a la Administración sobre la culpabilidad, la cual se desprende de la propia descripción de los hechos, sin que conste que la recurrente efectuara la más mínima consulta sobre su obligación de tributar a la Administración; y que las notificaciones se practicaron en el domicilio fiscal de la recurrente, cuyo cambio no notificó en ningún momento; que los procedimientos tributarios no quedaron suspendidos durante el estado de alarma, no habiendo designado la recurrente a su hijo como representante, por lo que las notificaciones se siguieron practicando en el domicilio fiscal por ella señalado.

SEGUNDO.- Sobre la nulidad del procedimiento por falta de audiencia del interesado. Desestimación.

Este motivo de impugnación ha de correr suerte desestimatoria, y es que:

a) En relación a la reiterada queja de la recurrente de que la Administración no resolvió las alegaciones a la propuesta de liquidación formuladas telemáticamente por su hijo el 5 de marzo de 2020, consta, sin embargo, que tanto las alegaciones como la documentación sobre gastos acompañada fueron objeto de expresa consideración -para rechazarlas- en la liquidación provisional de 9 de marzo de 2020 practicada tras haber solicitado aquélla el envío de un borrador, señalando que: "Con fecha 05/03/2020 presenta alegaciones a la propuesta de liquidacion provisional de IRPF/2018 notificada a la interesada con fecha 07/02/2020 y estas han sido totalmente desestimadas por los motivos siguientes:

A) En cuanto a la reduccion por obtencion de rendimientos de trabajo personal de la cual la contribuyente no está conforme con la aplicada en la propuesta mencionada anteriormente, esta administracion tributaria no puede admitir la alegacion presentada puesto que, segun el articulo 20 de la Ley de IRPF, esta se aplica a contribuyentes cuyos rendimientos netos del trabajo personal sean inferiores a 14.450 euros siempre que no tengan rentas excluidas las exentas, distintas de las del trabajo, superiores a 4.500,00 euros (capital mobiliario e inmobiliario, imputacion de rentas y ganancias y perdidas patrimoniales), y en este caso segun los datos comunicados por la Comunidad de Propietarios C/ DIRECCION000 nº NUM002 de Leon a esta administracion tributaria, la interesada percibio una subvencion por importe de 9.031,07 euros, cantidad que supera el limite anteriormente mencionado y que por lo tanto invalida la posibilidad de aplicar la citada reduccion.

B) En cuanto a la solicitud que realiza la contribuyente de que, de la cantidad imputada en concepto de subvencion, deben descontarse los gastos empleados en la rehabilitacion del inmueble para lo cual aporta certificados de obra y resúmenes de la comunidad de propietarios, esta administracion tributaria no puede estar conforme con dicha solicitud puesto que la subvencion por rehabilitacion de vivienda habitual se califica como ganancia patrimonial y debe integrarse en la Base Imponible General y se podria beneficiar de la deduccion por rehabilitacion de vivienda con los limites y requisitos previstos en la normativa. En este caso no puede puesto que el Regimen Transitorio ( articulo 68.1 y 78.2 de la Ley de IRPF, redaccion a 31/12/ 2012 y 55 del Reglamento, redaccion a 31/12/2012) se aplicaría cuando se hayan satisfecho cantidades por tal concepto con anterioridad al 01/01/2013 (este no es el caso puesto que los pagos realizados por la contribuyente se iniciaron el 17/10/2018 y se extendieron hasta el ejercicio 2019, segun los justificantes aportados por la propia interesada) y siempre que ademas las obras estuvieran terminadas antes del 01/01/2017 (tampoco es el caso de esta rehabilitacion puesto que la factura aportada es de fecha 15/10/2018). Y, ademas, en todo caso, la contribuyente deberia haber practicado la deduccion por rehabilitacion de vivienda habitual en un periodo impositivo devengado con anterioridad al 01/01/2013 (tampoco hay deducciones anteriores, segun los datos obrantes en esta administracion tributaria). Por lo tanto, se desestiman totalmente las alegaciones presentadas.

- En contestacion al requerimiento notificado el 29/01/2020 la contribuyente presenta escrito el 07/02/2020 manifestando que 'se proceda por la AEAT a la elaboracion del Borrador de la misma y se le de traslado para su confirmacion en su caso'. Esta administracion tributaria procede a enviar la propuesta de liquidacion que se acompana.

Conforme a los articulos 96 de la Ley del IRPF y 61 del Reglamento del Impuesto, estan obligados a presentar declaracion los contribuyentes que hayan obtenido en el ejercicio rendimientos integros del trabajo, del capital (mobiliario o inmobiliario), de actividades economicas y ganancias patrimoniales, por importe superior conjunto de 1.000 euros anuales y perdidas patrimoniales de cuantia superior a 500 euros.

En su caso, segun los datos obrantes en poder de la Agencia Tributaria, consta obligada a presentar declaracion, por obtener rendimientos de ganancias patrimoniales en regimen de atribucion de rentas y rendimientos del trabajo que conjuntamente superan los 1.000 euros anuales, por lo que se procede a emitir propuesta de liquidacion provisional, en base a los datos fiscales que se adjuntan al tramite de audiencia.

En caso de haber obtenido otras rentas obtenidas en el ejercicio sometidas a tributacion, se incorporan a su declaracion segun datos fiscales adjuntos..."

Por otro lado, el importe de la liquidación provisional fue satisfecho por la recurrente en cuanto tuvo conocimiento de su existencia en fecha 7 de julio de 2020, sin que presentara recurso alguno contra la misma o alegara indefensión o irregularidad alguna determinante de su eventual anulación.

Y b) En el procedimiento sancionador también formuló alegaciones que fueron contestadas en el acuerdo de imposición de sanción, como seguidamente veremos.

TERCERO.-Sobre la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad: no concurrencia. Estimación.

Con carácter general cabe señalar que en relación con la aplicación al ámbito sancionador de los principios y garantías del derecho penal, el Tribunal Constitucional ( STC 76/1990, 120/1994, 154/1994, 23/1995, 97/1995, 147/1995 y 45/1997) ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías básicas presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

Más concretamente, respecto del exigible elemento subjetivo de la culpabilidad objeto de controversia, con carácter general la STS de 23 octubre 2009 establece que la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no « pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes», no pudiendo fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando " impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que " no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que " la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 )].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero ... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 )]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, "condenen" al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre ; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio ; 7/1998, de 13 de enero ; y 35/2006, de 13 de febrero )".

La STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009, ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico-Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En fin, la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 (ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco), señala que « En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo, considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia».

La STS de 16 de julio de 2015, recurso 650/2014, señala que « Si a "acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar", se añade en exclusividad que la parte recurrente no fue diligente en la consignación de los datos y que no cabe una interpretación razonable ni concurre causa de exoneración, sin más concreción, en modo alguno puede tenerse por justificados específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Nos encontramos con una pura petición de principio, lo que se debe de justificar es la falta de diligencia, dar las razones por las que se consideró que no se actuó con la diligencia debida, y no apodícticamente partir del propio presupuesto al que se le debe de dotar de contenido al efecto; ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido, lo que por cierto no sucede en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando una falta de diligencia, pero en este supuesto no hay descripción de lo sucedido, y ante la alegación de la parte de haber mediado un error, fácilmente detectable con sólo verificar la declaración de 2003, dado que el simple error no es sancionable cuando falta dicho elemento subjetivo, aun cuando normalmente todo error suela venir acompañado de una falta de diligencia, se precisa en estos casos que se justifique que dicha falta de diligencia es de suficiente intensidad como para identificar la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta castigada. Como ya se ha dicho en el presente caso ni siquiera existe descripción de los hechos para siquiera considerar que la falta de diligencia podía considerarse ínsita en la propia conducta. Por lo demás, la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, como tantas veces hemos indicado, cuando a más abundamiento en el presente caso en absoluto se pone en entredicho la interpretación de no se sabe qué norma».

Y en cuanto al alcance en el ámbito sancionador de las actas de conformidad, la STS de 22 de diciembre de 2016, recurso 348/2016, declara que: « a) La intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

b) Es criterio jurisprudencial reiterado de esta Sala que el simple hecho de que el obligado tributario tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistido de profesionales jurídicos", no permite presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables... En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que "no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable" ( sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto).

c) Se han efectuado alegaciones encaminadas a acreditar que la conducta estaba amparada por una interpretación razonable de la norma. Y, en todo caso, como señala nuestra jurisprudencia, no es posible invertir la carga de la prueba que deriva de la presunción de inocencia. Tuviera o no razón en la manera de entender la norma aplicable, el sujeto pasivo sostuvo que el préstamo no tenía un contenido económico que hubiera de integrarse en la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio porque no le había sido concedido a título personal, sino para que se constituyera una fianza por responsabilidades civiles de las sociedades.

d) La referencia a la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley tributaria ( arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Cuarto]. Y es que, como ha señalado esta Sección, "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente"...».

En el presente caso, el acuerdo de imposición de sanción de 4 de agosto de 2020 de la Dependencia de Gestión Tributaria señala que: "Mediante escrito de fecha 08-06-2020 se le notifico la iniciacion de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infraccion tributaria de las clasificadas como leves:

Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidacion, en la cuantia detallada mas adelante como base de la sancion y segun se determina en el procedimiento de comprobacion del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas correspondiente al ejercicio 2018.

Los hechos que deducen de la citada comprobacion son los siguientes:

En el presente caso se aprecia una omision de diligencia exigible al dejar de ingresar 2.356,86 euros como consecuencia de no haber presentado la declaracion de IRPF del ejercicio 2018 cuando estaba obligado a ello tal y como senala de forma clara el articulo 96 LIRPF puesto que obtuvo rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos integros del capital mobiliario no sujetos a retencion derivados de Letras del Tesoro y subvenciones para la adquisicion de viviendas de proteccion oficial o de precio tasado por importe superior a 1.000 euros anuales / obtuvo una ganancia patrimonial no sometida a retencion derivada de subvencion de ARU (Rehabilitacion de inmuebles) por importe de 9.031,07 euros.

La infraccion se califica como leve por el siguiente motivo:

- La base de la sancion es igual o inferior a 3.000 euros y no concurren otras circunstancias que agraven la calificacion.

Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notifico el derecho que tenia a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. Usted ha presentado con fecha 08-07-2020 alegaciones manifestando, en sintesis, lo siguiente:

No conformidad, al considerar mal notificada teniendo en cuenta el estado de alarma.

En relacion con estas manifestaciones se considera lo siguiente:

Su alegacion relativa a que actuo de buena fe y sin voluntad de incumplir la norma con existencia de error en la notificacion por los plazos interrumpidos por el estado de alarma, se constata que el expediente sancionador ha sido notificado en fecha 25-06-2020 una vez reiniciado los plazos de notificacion desde el 01-06-2020 con la finalizacion del estado de alarma, por tanto, se aprecie simple negligencia, y, en este caso, tal como se indica, se ha omitido el minimo deber de cuidado exigible.

Una vez analizada la documentacion que consta en el expediente, se considera probado que Andrea con NIF NUM003 ha cometido la infraccion tributaria antes detallada y que motivo la iniciacion del expediente, siendo responsable de la misma segun se motiva mas adelante...

MOTIVACION Y OTRAS CONSIDERACIONES

El articulo 183.1 LGT dispone que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que esten tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley'. La normativa tributaria preve que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no daran lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. De ello cabe deducir que las sanciones tributarias no se aplican exclusivamente a aquellos que actuan dolosamente, es decir con conciencia y voluntad de realizar el tipo, bastando la simple negligencia o, lo que es lo mismo, la ausencia de diligencia que es exigible del contribuyente en sus relaciones con la Administracion tributaria.

Asi, el TEAC de forma reiterada (Resolucion 00/3630/2006, y 00/3726/2007 entre otras), asi como el Tribunal Supremo en numerosas sentencias, senala que la negligencia se caracteriza por una actitud de descuido o desinteres, anadiendo que 'la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciacion un claro animo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciacion de los deberes impuestos en la misma'.

En el presente caso se aprecia una omision de diligencia exigible al dejar de ingresar 2.356,86 euros como consecuencia de no haber presentado la declaracion de IRPF del ejercicio 2018 cuando estaba obligado a ello tal y como senala de forma clara el articulo 96 LIRPF puesto que obtuvo rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos integros del capital mobiliario no sujetos a retencion derivados de Letras del Tesoro y subvenciones para la adquisicion de viviendas de proteccion oficial o de precio tasado por importe superior a 1.000 euros anuales / obtuvo una ganancia patrimonial no sometida a retencion derivada de subvencion de ARU (Rehabilitacion de inmuebles) por importe de 9.031,07 euros.

Nadie mejor que el contribuyente puede conocer cuales han sido los rendimientos que ha percibido, puesto que ha sido el quien ha recibido los mismos. Al mismo tiempo, la propia administracion pone a su disposicion el borrador o datos fiscales para su consulta por los contribuyentes, es decir, los importes y conceptos (asi como la naturaleza de los mismos) relevantes para la determinacion tanto de la obligacion de declarar como del importe que debe computar en la autoliquidacion.

Si el contribuyente albergaba alguna duda en relacion a la obligacion de declarar, el modo de computar sus rendimientos o cualquier otra circunstancia, podía haber hecho uso de los servicios que, gratuitamente, la AEAT pone a disposicion de los contribuyentes para auxiliarles en tales cuestiones. Es responsabilidad del administrado preocuparse de obtener tal informacion en el supuesto de desconocerla.

Por todo lo anterior, a juicio de este Organo, el comportamiento del contribuyente pone de manifiesto la omision de la diligencia que le es exigible en su relacion con la Administracion tributaria, tratandose de una actitud cuando menos negligente, y no apreciandose la concurrencia de una interpretacion razonable de la norma, pues en este caso no es necesaria una interpretacion normativa, bastando la aplicacion directa de la normativa de IRPF que determina con claridad los supuestos excluidos de la obligacion de presentar declaracion, entre los que no esta el caso del contribuyente".

Así las cosas, el recurso ha de correr suerte estimatoria, y es que aunque no puede reprocharse ahora un defecto formal de motivación por no considerar el acuerdo sancionador sus especiales circunstancias personales -89 años, jubilada y viuda-, pues la recurrente tuvo ocasión, y materialmente ejercitó, su derecho a formular alegaciones a la propuesta de imposición de sanción sin hacer mención a aquéllas, sin embargo, la Sala entiende que no concurre una falta de diligencia con virtualidad bastante para justificar la sanción en relación con el incumplimiento de su obligación de declarar en ese ejercicio 2018 ya que con anterioridad no venía presentando la declaración en cuestión y la única circunstancia determinante de su obligación de declarar en el ejercicio 2018 vino dada por una subvencion de ARU (Rehabilitacion de inmuebles) percibida a través de la comunidad de propietarios del edificio, lo que, acogiendo su alegato, pudo generar dudas razonables acerca de la relevancia tributaria de dicho rendimiento, todo lo cual nos lleva, como ya se anticipó, a la estimación de la demanda.

TERCERO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes dado que, sin perjuicio de la decisión de la Sala, el acuerdo sancionador contestó a las alegaciones en su momento formuladas por la recurrente.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,