Sentencia Contencioso-Administrativo 1077/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 38/2022 de 26 de octubre del 2023

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes. Precedentes de la Sala.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 29 de octubre de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas núms. 47/795 y 3361/2021 en su día presentadas por la mercantil COMERCIAL INDUSTRIAS DE ÁRIDOS, S.A., frente al acuerdo de imposición de sanción relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2016 y 2017, por un importe total de 191.761,27 euros.

En sentencia de esta Sala de fecha 16 de octubre recaída en el recurso 37/2022 interpuesto por la aquí recurrente contra la Resolución del TEAR también de 29 de octubre de 2021, que desestimó la reclamación económico administrativa número 47-794-21 (acumuladas las núms 47-03359-21 y 47-3360-21), referida a imposición de sanciones tributarias derivas del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 a 2018, hemos dicho lo siguiente:

« SEGUNDO.- Esgrime la recurrente como primer motivo del recurso que la notificación al contribuyente del inicio del procedimiento sancionador, antes de haberle notificado la liquidación vulnera una de las principales garantías de nuestro derecho sancionador tributario que es la tramitación separada y autónoma del procedimiento de liquidación y del sancionador, con la consiguiente vulneración del principio de presunción de inocencia y de culpabilidad; actuación irregular que comporta una clara vulneración del art. 24 de la Const.

Este motivo se rechaza pues el TS en su sentencia de 26 de enero de 2021 que resuelve el recurso de casación nº 5758/2019 , reitera la doctrina anterior ( sentencia de 23 de julio de 2020 , rec. de cas. 1993/2019) y ha fijado doctrina de interés casacional señalando que no es preciso que haya finalizado el procedimiento de comprobación para iniciar el sancionador y que esta actuación resulta perfectamente compatible con las garantías del art. 24.2 CE .

"SÉPTIMO.- Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión a la luz de los artículos 209.2 LGT y 25 RGRST.

"1.Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.

Ni el artículo 209.2 LGT , ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada conforme a los criterios del artículo 12 LGT , establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, pudiendo inferirse del artículo 25 RGRST que dicho inicio puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que resulta perfectamente compatible con las garantías del artículo 24.2 CE , y, en particular, con los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa.

2. Esta respuesta, por último, no entra en contradicción en modo alguno con lo declarado en nuestra sentencia núm. 1032/2019, de 10 de julio, dictada en el recurso contencioso administrativo núm. 83/2018 .

En dicha sentencia anulamos el apartado nueve del artículo único del Real Decreto 1072/2017 y, en consecuencia, el apartado 4 del artículo 25 del Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, que disponía literalmente lo siguiente:

"En caso de retraso producido en el procedimiento sancionador como consecuencia de la orden de completar el expediente del procedimiento inspector a la que se refieren los artículos 156.3.b ) y 157.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se computará una interrupción justificada en el procedimiento sancionador derivado del procedimiento inspector que se hubiera iniciado, desde el día siguiente a aquel en el que se dicte la orden de completar hasta que se notifique la nueva acta que sustituya a la anteriormente formalizada o se le dé trámite de audiencia en caso de que no sea necesario incoar una nueva acta".

Anulamos dicho precepto reglamentario por entender, resumidamente, (i) que el mismo introducía una figura de todo punto extraña a la dinámica del procedimiento sancionador, (ii) que no existía habilitación legal expresa para su regulación reglamentaria y (iii) que resultaba incoherente e ilógica la nueva regulación en cuanto, careciendo ya de relevancia la pretendida interrupción justificada en el procedimiento inspector, se trasladaba esta figura al procedimiento sancionador.

Y añadimos en los dos últimos párrafos del fundamento jurídico sexto de la expresada sentencia lo siguiente:

"En conclusión, ni existe habilitación legal para el reglamento en este campo, ya que la interpretación del art. 211no permite atribuir esta finalidad a la remisión que hace al art. 104.2 LGT , ni, por otra parte, resuelta congruente la previsión reglamentaria impugnada a tenor de las características del procedimiento sancionador, tal y como está configurado, ya que supondría supeditar el procedimiento sancionador al curso de un procedimiento inspector cuando la voluntad del legislador, y esto es indiscutible, fue la de hacer por completo independiente el sancionador respecto a otros procedimientos tributarios como el de inspección.

La solución legal para la eventualidad que trata de precaver la reforma que introduce el Real Decreto 1072/2017 es clara en la LGT, y radica en que el procedimiento sancionador no se inicie mecánicamente de forma simultánea o acompasada con el inspector. La indudable relevancia del procedimiento inspector en el ejercicio de la potestad sancionadora tiene perfecto acomodo en el esquema legal por la simple regla de no iniciarlo hasta la finalización del procedimiento inspector, conforme prevé el art. 209.2 LGT , que otorga un plazo máximo de tres meses para hacerlo, lo que parece más que suficiente".

Pues bien, de estos dos párrafos no se desprende en absoluto que la Sala estaba declarando -ni siquiera obiter dicta- que el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria impone la apertura del procedimiento sancionador después de notificada la liquidación tributaria, y que, por tanto, impide que el inicio pueda producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo.

Lo único que dijimos entonces es que no se puede supeditar el resultado de un expediente sancionador a lo acontecido en un procedimiento inspector, que ambos procedimientos deben tramitarse separadamente y que el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria establece con claridad un plazo de caducidad de los expedientes sancionadores. Nada más.

Y eso mismo es lo que, cabalmente, hemos afirmado en los anteriores fundamentos jurídicos y reiteramos ahora:

a) Que el artículo 209.2 LGT no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa.

b) Que la notificación de la liquidación no constituye, por tanto, el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador.

c) Que en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la liquidación constituye, ciertamente, presupuesto imprescindible para que tenga lugar la sanción tributaria (o, más precisamente, para que se dicte la resolución sancionadora), pero eso es algo distinto de que resulte legalmente necesario que tal liquidación se haya dictado y notificado antes del inicio del procedimiento tributario sancionador.

Lo dijimos con claridad en el último párrafo del número segundo del fundamento jurídico tercero de esta misma sentencia y conviene reiterarlo ahora (porque este es nuestro argumento esencial): puede aceptarse, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador."

TERCERO.- En lo que se refiere a las sanciones impuestas, la parte actora impugna la actuación de la administración en cuanto considera que no se dan los presupuestos precisos para apreciar el ilícito que se le imputa y, especialmente, considera no concurrente y explicitado el elemento subjetivo de la culpabilidad en su comportamiento.

En primer lugar, en lo que respecta a la tipicidad de la conducta imputada a la actora en el acta de conformidad y confirmada en el acuerdo de liquidación, que se recoge y detalla en los antecedentes de hecho del acuerdo sancionador es palmario que la misma integra el supuesto previsto en el artículo 191.1 de la Ley 8/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , de falta de ingreso de la deuda tributaria, en cuanto la demandante en el ejercicio 2016, dejó de ingresar 68.943,20 €, en el ejercicio 2017, dejo de ingresar la suma de 2.824,44 € y en el ejercicio 2018 dejó de ingresar la suma de 1.469,45 €, por lo que se dan los presupuestos precisos recogidos en el precepto indicado.

En que concierne a la apreciación del elemento subjetivo de la culpabilidad y su constatación por quien tiene que acreditarla. En relación con ello hemos dicho repetidamente que, constituye una constante de la jurisprudencia, constitucional y ordinaria, el establecer que la sanción tributaria no puede ser una consecuencia poco menos que necesaria de la existencia de una deuda tributaria, la cual se ve acompañada, a estos efectos, de otras consecuencias perjudiciales para el deudor, como los abonos de intereses y recargos, sino que para que se dé lugar a una infracción se requiere la apreciación de una determinada concurrencia del elemento subjetivo del injusto, que empieza a considerarse con la exposición del motivo por quien tiene la potestad sancionadora de la concurrencia de ese elemento.

La exigencia de motivación de la concurrencia del elemento subjetivo de la culpa se impone, entre otros, en los artículos 211 de la Ley General Tributaria , y 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, que exigen una especificación de la concurrencia de los elementos exigibles para imponer una sanción tributaria. Preceptos que no son sino una aplicación especializada del artículo 103.3 de la citada Ley General Tributaria , y que impone, entre otras exigencias, la existencia de motivación en los acuerdos sancionadores, como, por otra parte, se establece, con carácter general, en la legislación administrativa común -v.g., artículos 35.1.h ) y 88.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas . Y es, igualmente, una consecuencia de la doctrina del Tribunal Constitucional, cuando expresa, entre otras en la STC 51/2021, de 15 marzo , lo siguiente: «Este tribunal ha declarado que la Constitución consagra sin duda el principio de culpabilidad como principio estructural básico tanto del Derecho penal como del Derecho administrativo sancionador [por todas las SSTC 76/1990, de 26 de abril, FFJJ 4 y 5; 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2 , y 86/2017, de 4 de julio , FJ 5 e)], vinculándolo con los arts. 10 , 24 y 25 CE (por todas, STC 14/2021, de 28 de enero , FJ 5 y jurisprudencia allí citada)..-Si bien nuestra doctrina no ha identificado un solo modo de entender el principio de culpabilidad, sí ha excluido una comprensión del mismo que permita admitir la existencia de un derecho penal «de autor» que determine las penas en atención a la personalidad del reo y no según la culpabilidad de este en la comisión de los hechos (por todas, STC 150/1991, de 4 de julio , FJ 4). Ello supone que no resulta constitucionalmente legítimo tampoco un «derecho sancionador que determina las penas en atención al mero resultado y sin atender a la conducta diligente del presunto sujeto responsable [ STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4 A)]» ( STC 14/2021, de 28 de enero , FJ 5).-El principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia. Tal y como se sintetiza en la STC 14/2021, de 28 de enero : «Al principio de culpabilidad se anuda asimismo la proscripción de la responsabilidad sin culpa o responsabilidad objetiva en el ámbito del ius puniendi, lo que, además de exigir la presencia de dolo o imprudencia, conlleva también la necesidad de determinar la autoría de la acción o de la omisión sancionable ( SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2 ; 103/1995, de 3 de julio, FJ 3 , y 57/2010, de 10 de octubre , FJ 9; ATC 237/2012, de 11 de diciembre , FJ 3), así como el principio de la responsabilidad personal por hechos propios y no ajenos -principio de la personalidad de la pena o sanción- [ SSTC 131/1987, de 20 de julio, FJ 6 ; 219/1988, de 22 de noviembre, FJ 3 ; 254/1988, de 21 de diciembre, FJ 5 ; 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2 ; 146/1994, de 12 de mayo, FJ 4 b ); 93/1996, de 28 de mayo, FJ 1 ; 137/1997, de 21 de julio, FJ 5 ; 125/2001, de 4 de junio, FJ 6 , y 60/2010, de 7 de octubre , FJ 4]'. ( STC 185/2014, de 6 de noviembre , FJ 3)» (FJ 5)..-En suma, el principio de culpabilidad exige que «la responsabilidad penal surja por la realización de un hecho antijurídico doloso imputable a una persona concreta por haber quedado así acreditado 'más allá de toda duda razonable' [ SSTC 81/1998, de 2 de abril, FJ 3 ; 145/2005, de 6 de junio, FJ 5 a ), y 141/2006, de 8 de mayo , FJ 3]. Como ha dicho este tribunal, el principio de culpabilidad es el elemento 'que marca la frontera de la vindicta con la justicia' ( STC 133/1995, de 25 de septiembre , FJ 2; y en el mismo sentido, SSTC 102/1994, de 11 de abril, FJ 3 ; 34/1996, de 11 de marzo , FJ 3, y ATC 43/1996, de 26 de febrero , FJ 2)» ( STC 57/2010, de 4 de octubre , FJ 9).-Ha de insistirse, por último, en relación con el principio de culpabilidad, que, en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, el principio de culpabilidad «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente» del presunto sujeto responsable [ STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4 A)]..-En cuanto al derecho a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ), que puede plantear estrechos vínculos con el principio de culpabilidad, la doctrina de este tribunal ha reconocido que tal derecho es uno de los principios cardinales del Derecho sancionador contemporáneo y es consciente de la importancia garantista del mismo, al que considera «la principal manifestación constitucional de la especial necesidad de proteger a la persona frente a una reacción estatal sancionadora injustificada» ( SSTC 141/2006, de 8 de mayo, FJ 3 , y 201/2012, de 12 de noviembre , FJ 4). Como regla, se configura como derecho a no sufrir una sanción a menos que la culpabilidad haya quedado establecida más allá de toda duda razonable..-En el fundamento jurídico 3 de la STC 185/2014, de 6 de noviembre , se sintetiza el contenido del derecho a la presunción de inocencia, poniéndolo claramente en conexión con el respeto al principio de culpabilidad, cuando se establece que «como regla de tratamiento, la presunción de inocencia impide tener por culpable a quien no ha sido así declarado tras un previo juicio justo (por todas, STC 153/2009, de 25 de junio , FJ 5) y, como regla de juicio en el ámbito de la jurisdicción ordinaria, se configura como derecho del acusado a no sufrir una condena a menos que la culpabilidad haya quedado establecida más allá de toda duda razonable (entre muchas, últimamente, STC 78/2013, de 8 de abril , FJ 2). El art. 24.2 CE significa que se presume que los ciudadanos no son autores de hechos o conductas tipificadas como delito y que la prueba de la autoría y la prueba de la concurrencia de los elementos de tipo delictivo corresponden a quienes, en el correspondiente proceso penal, asumen la condición de parte acusadora ( STC 105/1988, de 8 de junio , FJ 3). Como regla presuntiva supone que 'el acusado llega al juicio como inocente y solo puede salir de él como culpable si su primitiva condición es desvirtuada plenamente a partir de las pruebas aportadas por las acusaciones' ( SSTC 124/2001, de 4 de junio, FJ 9 , y 145/2005 , FJ 5). La presunción de inocencia es, por tanto, una presunción iuris tantum de ausencia de culpabilidad 'que determina la exclusión de la presunción inversa de culpabilidad criminal de cualquier persona durante el desarrollo del proceso, por estimarse que no es culpable hasta que así se declare en sentencia condenatoria' ( STC 107/1983, de 29 de noviembre , FJ 2)».»

Estas consideraciones, como se dice repetidamente expuestas por esta misma Sala en cuestiones propias del derecho sancionador tributario, determinan la procedencia de determinar si en el presente caso concurren o no los presupuestos precisos para entender debidamente expuesta la motivación de la actuación sancionadora enjuiciada. A tal efecto, debe tenerse en cuenta que en el acuerdo sancionador se dice, en lo que ahora interesa, lo siguiente:

«Respecto del componente subjetivo determinante de la culpabilidad del presunto infractor, hemos de partir aceptando que en el Derecho Tributario Sancionador rige el principio de culpabilidad, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado.

No obstante las sanciones tributarias no se aplican exclusivamente a aquellos que actúan dolosamente, es decir con conciencia y voluntad de realizar el tipo; sino que también se aplican a los supuestos en que el elemento volitivo es más tenue y en concreto llega, por imperativo legal, no por interpretación de este órgano administrativo, a esa "simple negligencia", que establecía como merecedora de sanción el artículo 77 de la Ley 230/1963 , en la redacción de la Ley 25/1995, o a su equivalente recogido en el art. 183 de la posterior y actual Ley 58/2003 , cuando considera merecedora de sanción a la conducta viciada con "cualquier grado de negligencia", dentro de la que, obviamente, se deberá de entender incluida la simple negligencia.

Es necesario apreciar la trascendente diferencia que supone la utilización del término "negligencia", para hacernos ver que no se trata de demostrar la conducta dolosa del obligado tributario sino algo muy diferente, que al obligado tributario le era exigible otra conducta.

Desde luego, para el legislador no es precisa la concurrencia de conocimiento y voluntad en la consecución del tipo, bastando simplemente con que el sujeto pasivo no realizara todas las conductas que se le podían exigir para no cometer el tipo, es decir, cuando manifieste una falta de la diligencia mínimamente debida por todo contribuyente, no omitiendo aquel comportamiento que hubiera evitado la comisión del tipo del injusto. La evitabilidad es una característica esencial de la culpabilidad.

Todo lo anterior nos exige, en este caso concreto, determinar si concurrió en su conducta el necesario elemento subjetivo, culpabilidad, como para que dicha infracción resulte sancionable, es decir si se le puede reprochar al sujeto pasivo la conducta calificada como infracción, o, si por el contrario, concurre en su conducta alguna de las causas de exoneración de responsabilidad de entre las previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 .

Por ello resulta preciso detenernos en analizar el origen de estas concretas modificaciones de la base imponible, que determinan la cuota diferencial dejada de ingresar exigida a través del acta, del que esta sanción trae causa.

La descripción de las mismas se realiza detalladamente tanto en el acta como en la propuesta de sanción. No resulta necesario reiterarlas, bastando con una expresa remisión a esos documentos. A nuestro juicio, en los hechos sancionados ha quedado de manifiesto la falta de cualquier mínimo interés y diligencia, en el obligado tributario, a la hora de cumplir con sus obligaciones fiscales.

La obligada tributaria ha dejado de ingresar deuda tributaria por importe de 68.943,20 euros en 2016, 2.824,44 euros en 2017 y 1.469,45 euros en 2018.

La obligada tributaria debe conocer el funcionamiento de la cuenta Caja, si bien se comprueba que ha utilizado esta partida como un comodín, registrando en contabilidad asientos que enmascaraban la realidad económica subyacente.

Esta operativa ha permitido a la entidad ocultar gastos no deducibles que ha asumido y rentas que no ha declarado, eso sí, alterando el saldo deudor que por su naturaleza le corresponde a esta cuenta, y abusando de traspasos de fondos entre las cuentas bancarias y las partidas de proveedores y clientes de CIASA y ABELARDO MARTÍNEZ DE LA TORRE, SA, justificándolo con inexistencia de líneas de crédito o posibles embargos, que les han permitido canalizar los fondos sin un riguroso control. Además, en los ejercicios 2017 y 2018 ha deducido gastos que no reunían las condiciones para ser considerados deducibles.

Por tanto, este proceder pone de manifiesto anomalías sustanciales en la contabilidad, que no han impedido, sin embargo, la determinación de la base imponible en el régimen de estimación directa. Además, la empresa ha deducido gastos vinculados a la utilización de unos vehículos para fines particulares de los socios, que debe minorarse en este porcentaje, que es precisamente el que se ha imputado a las personas físicas como rendimiento de capital mobiliario.

Por otra parte, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el art. 179.2, mencionado, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretación de esas normas que ampare la conducta del interesado.

Es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta dolosa y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. Como ya quedó dicho, resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de comprensión en quién deba de aplicarla».

Del examen del acuerdo sancionador transcrito se sigue que la administración tributaria ha reflejado claramente la concurrencia de los elementos objetivos y subjetivos de las infracciones tributarias que se le atribuyen a la obligada tributaria, en cuanto la administración describe la apreciación que hace de los elementos citados, y por tanto motiva adecuadamente el elemento de la culpabilidad de las sanciones impuestas.

CUARTO.- Por último alega la actora el error en la calificación de la infracción como muy grave. Expone que la LGT establece que se consideran medios fraudulentos las anomalías sustanciales en la contabilidad de los libros o registros establecidos en la normativa tributaria, entendiendo por tal el incumplimiento absoluto de la operación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros, la llevanza de contabilidades distintas que no permitan conocer la verdadera situación de la empresa y la llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria. Sin embargo, los errores y deficiencias en las declaraciones de la mercantil actora en ningún caso podrían incardinarse en los supuestos establecidos en la ley como anomalías sustanciales de la contabilidad que implicaría la utilización de medios fraudulentos y por ello alega que en ningún caso podría calificarse la infracción tributaria sancionada como muy grave.

La definición de medios fraudulentos se recoge en el artículo 184.3 de la LGT referido a la "Calificación de las infracciones tributarias", según el cual:

"3. A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:

a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los

libros o registros establecidos por la normativa tributaria. Se consideran anomalías sustanciales:

1.º El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

2.º La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa.

3.º La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

(...)"

En aplicación del citado artículo, la Inspección, para la calificación de la sanción, considera que se cumple el requisito señalado en el apartado 3.a). 3º, es decir, que la interesada ha llevado de forma incorrecta la contabilidad, siendo su incidencia superior al 50% de la base de la sanción. En particular, la Inspección señala que el importe total de los incrementos sancionables regularizados, en el ejercicio 2016, asciende a 275.772,80, considerando que no existe anomalía contable en la no deducción de una parte de los gastos relativos a vehículos utilizados por los socios y administradores para fines privativos, por lo que la parte con llevanza incorrecta de contabilidad se eleva a 274.152,18 €. Dado que la base de la sanción es de 68.943,20 €, la incidencia del medio fraudulento respecto a la base de la sanción representa el 99,41%, por lo que concluye que existe medio fraudulento y, por tanto, en aplicación del artículo 191.4 de la LGT transcrito anteriormente, la infracción se califica como muy grave.

Y es correcto el criterio de la Inspección que el TEAR confirma pues como recoge la resolución sancionadora la instrucción del procedimiento ha puesto de relieve el funcionamiento anormal de la cuenta de Caja, y por tanto, la necesidad de regularizar su saldo, ya que se han cargado movimientos que en nada se corresponden con la realidad, alterando el saldo deudor que por su naturaleza le corresponde a esta cuenta.

Y como recoge el TEAR no cabe acoger la no consideración como anomalía sustancial en la contabilidad en base a que se trata de errores y deficiencias en las declaraciones ya que, "como la propia Inspección ha comprobado y este TEAR ha corroborado, el supuesto "error o deficiencia" no se ha producido en la declaración, sino que tiene como punto de origen la contabilidad de la entidad ya que en la misma la reclamante ha contabilizado, como ya se ha reiterado en numerosas ocasiones a lo largo de la presente resolución, operaciones que no responden a su verdadera naturaleza económica, no mostrando la imagen fiel de la empresa".

En consecuencia, el acuerdo sancionador es adecuado a las normas que los regulan y ello conlleva la desestimación de la demanda».

Hasta aquí nuestra sentencia recaída en el procedimiento 37/2022 cuyas consideraciones son plenamente aplicables al presente recurso y determinan igualmente su desestimación.

SEGUNDO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas a la recurrente al haber visto rechazadas todas sus pretensiones.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,