El procedimiento se recibió a prueba con el resultado que figura en los autos.
Presentados los escritos de conclusiones por las partes, quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 19 de octubre de dos mil veintitrés.
PRIMERO.- Resolución impugnada y pretensiones de las partes.
Es objeto del presente recurso la Resolución de 31 de marzo de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid que desestima la reclamación núm. NUM000, interpuesta contra el acuerdo que desestima el recurso de reposición interpuesto contra la diligencia de embargo de cuentas bancarias nº NUM001, en ejecución de una deuda con clave de liquidación NUM002, por Impuesto de Sociedades 2005 (Actas de Inspección), por importe a embargar de 32.291,07 €, embargado 14,44€.
La resolución impugnada desestima la reclamación nº NUM000, por entender, en esencia, que con fundamento en el informe emitido por la oficina gestora a instancia del Tribunal es procedente el embargo practicado conforme a las normas del art 169 de la LG. Así, los importes ingresados han servido a cancelar las deudas (principal y recargo) y posteriormente se aplican a los intereses de demora; y en cuanto al exceso de ingresos que aduce el reclamante, no se ha desvirtuado el contenido del certificado emitido por la oficina gestora de recaudación, que goza de la presunción "iuris tantum" de veracidad e imparcialidad.
GESTIÓN INMOBILIARIA MANFER S.L., alega en la demanda la disconformidad a derecho del embargo practicado con vulneración de las normas sobre el procedimiento de apremio ya que iniciado un expediente de inspección por parte de la Agencia Tributaria contra la mercantil "Las Quintas S.L", habiéndose derivado la responsabilidad a los dos administradores y posteriormente a la mercantil unipersonal de uno de ellos Don Ruperto, se `procedió al cobro de la misma por vía de apremio ordenando sucesivos embargos al administrador y a su mercantil, provocando una traba improcedente de bienes y posterior liquidación puesto que ya había sido cubierta la cantidad total de principal, apremio y intereses moratorios. Indica que se han trabado cantidades superiores a las realmente debidas. Así, el total de la deuda exigida según la liquidación nº NUM002 era 579.262,51 € (correspondiente a 482.718,76 de principal y 92.510,89 € de recargo de apremio), a este importe hay que sumar una cantidad de 11.299,58 € de intereses de demora que determina la AEAT, lo que arroja una cantidad de 590.463,09 €; y habida cuenta que se ha pagado una cantidad total de 679.001,74 € (más otros pagos no contabilizados por importe de 76,98 €), resulta que se ha pagado un importe mucho más elevado del que correspondía, concretamente la cantidad de 88.615,63 €, cuya devolución solicita. Como ejemplo del desfase entre lo abonado y lo reclamado se refiere a la diligencia NUM003 con el importe 383.268,77 €, cuando en realidad era de 491.655,67 €, tal y como consta en el certificado emitido por la Agencia Tributaria sobre los ingresos efectuados que adjunta a la demanda como documento nº 1, así como el pago realizado que se adjunta como documento nº 2.
La Abogacía del Estado se opone a la demanda y mantiene la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.
SEGUNDO.- El objeto de este procedimiento es determinar si la diligencia de embargo, acto del procedimiento de ejecución forzosa resulta ajustada a derecho, pero partiendo de que sólo podría revisarse por los motivos tasados establecidos legalmente.
El artículo 170.3 de la Ley General Tributaria dispone: "3. Contra la diligencia de embargo sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:
a) Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
b) Falta de notificación de la providencia del premio.
c) El incumplimiento de las normas reguladoras del embargo contenidas en esta ley.
d) suspensión del procedimiento de recaudación."
Por otra parte, el artículo 169 de la LGT regula la práctica del embargo de bienes y derechos:
"1. Con respeto siempre al principio de proporcionalidad, se procederá al embargo de los bienes y derechos del obligado tributario en cuantía suficiente para cubrir:
a) El importe de la deuda no ingresada.
b) Los intereses que se hayan devengado o se devenguen hasta la fecha del ingreso en el Tesoro.
c) Los recargos del periodo ejecutivo.
d) Las costas del procedimiento de apremio..."
Estableciendo el artículo 63 LGT (imputación de pagos):
" 1. Las deudas tributarias son autónomas. El obligado al pago de varias deudas podrá imputar cada pago a la deuda que libremente determine.
2. El cobro de un débito de vencimiento posterior no extingue el derecho de la Administración tributaria a percibir los anteriores en descubierto.
3. En los casos de ejecución forzosa en que se hubieran acumulado varias deudas tributarias del mismo obligado tributario y no pudieran extinguirse totalmente, la Administración tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, aplicará el pago a la deuda más antigua, Su antigüedad se determinará de acuerdo con la fecha en que cada una fue exigible.
4. Cuando se hubieran acumulado varias deudas tributarias a favor de una Administración y de otras entidades de derecho público dependientes de la misma, tendrán preferencia para su cobro las primeras, teniendo en consideración lo dispuesto en la sección 5ª de este capítulo."
TERCERO.- Son antecedentes de la cuestión debatida que figuran en el informe emitido por la AEAT en fecha de 9 de marzo de 2021, a solicitud del TEAR los siguientes.
"I.- D. Ruperto fue declarado responsable subsidiario de las deudas y sanciones tributarias pendientes de pago de la sociedad PROYECTOS URBANÍSTICOS LAS QUINTAS SL (NIF B24487118), en su condición de administrador solidario de dicha sociedad, conforme al artículo 43.1.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, LGT ).
No habiéndose efectuado el ingreso de las liquidaciones exigidas en dicho acuerdo de derivación, se siguió procedimiento administrativo de apremio por las mismas, entre las que se encuentra la siguiente:
Clave de liquidación: NUM002
Concepto: IMPTO SOBRE SOCIEDADES ACTAS DE INSPECCION 2015
Responsabilidad art. 43.1.a) LGT
Importe principal: 482.718,76 €
Recargo de apremio: 96.543,75 €
Importe total: 579.262,51 €
II.- Posteriormente, se acordó declarar responsable solidario del pago de la deuda tributaria pendiente de D. Ruperto (clave de liquidación NUM002) a la entidad GESTION INMOBILIARIA MANFER SL (NIF B24447963), al amparo de lo dispuesto en el artículo 42.2.a) de LGT .
La entidad GESTION INMOBILIARIA MANFER SL no ingreso la deuda exigida por lo que se inició procedimiento administrativo de apremio por la siguiente liquidación:
Clave de liquidación: NUM004
Concepto: Responsabilidad art. 42.2.a) LGT
Importe principal: 462.554,47 €
Recargo de apremio: 92.510,89 €
Importe total: 555.065,36 €
III.- En el procedimiento seguido a D. Ruperto, con fecha 22-05-2018, se generó la diligencia de embargo de cuentas bancarias número NUM001, declarándose embargados los saldos de las cuentas bancarias que se relacionaban en la misma, en cantidad suficiente para cubrir el importe pendiente de 32.291,07 €.
El importe total a embargar se correspondía con el importe pendiente de deuda (71,44 €) más el importe de los intereses devengados (32.231,46 €), tal y como consta en la notificación que se practicó al obligado al pago en fecha 19-06-2018. El importe trabado ascendió a 14,44 €.
IV.- Examinados los datos y demás antecedentes obrantes en esta Dependencia Regional de Recaudación de la A.E.A.T., con respecto a D. Ruperto, a la fecha de generación de la diligencia de embargo número NUM001, constan los siguientes ingresos aplicados a la liquidación NUM002, que se desglosan en: ....
Total importe 579.191,07
V.- En relación a los ingresos que se relacionan en el informe pericial de fecha 16-10-2018 de D. Dionisio que se adjunta a la solicitud del presente informe por el TEAR, se hace constar que:
- En diligencia número NUM005 (no la que se indica NUM006), de fecha 05-09-2016, se embargaron 2.475 acciones del Banco Popular a D. Ruperto, con un valor efectivo a fecha 07-09-2016, según contestación del Banco Popular SA, de 2.975,55 €.
El importe neto obtenido en la venta de dichas acciones ascendió a 2.260,03 €, cantidad ingresada en fecha 30-03-2017.
- De los ingresos efectuados por la sociedad GESTION INMOBILIARIA MANFER SL (NIF B24447963) se han aplicado a la liquidación NUM002 los relacionados a continuación:.......
Total importe 461.759,50
Con el documento NUM003 de fecha 22-03-2018, la sociedad GESTION INMOBILIARIA MANFER SL ingresó 487.079,24 € que fueron aplicados a la liquidación NUM004, en concreto:
383.268,77 € al principal de la deuda.
92.510,89 € al recargo de apremio.
11.299,58 € a intereses de demora.
Como se indicó en los apartados I y II de este informe, la liquidación NUM004 de la sociedad GESTION INMOBILIARIA MANFER SL tiene su origen en la liquidación NUM002 de D. Ruperto, por lo que el importe de 383.268,77 €, aplicado al principal de la deuda, cancela importe en ambas liquidaciones, no así las cantidades aplicadas a recargo de apremio e intereses de demora."
Y en relación con este último ingreso en el certificado de ingresos de la AEAT NUM007 de fecha 14 de mayo de 2018 que incorpora la recurrente al recurso de reposición frente a la diligencia de embargo de cuentas bancarias nº NUM001, que figura en el expediente consta que: el ingreso correspondiente al documento NUM003 se realizó por un importe de 491.655,67 €, siendo aplicado a la cancelación de la deuda de Ruperto 383.268,77€, 92.510.89 al recargo de apremio de Gestión Inmobiliaria Manfer S.L., 11.299,58 € a intereses de demora y 4.576,43 fueron devueltos.
Por último, en el certificado de fecha 6 de abril de 2022 de la Dependencia Regional de Recaudación de la AEAT, incorporado como prueba al proceso a instancia de la recurrente, sobre los ingresos aplicados a la liquidación NUM002, con un total importe ingresado de 579.267,95, figura un ingreso de 383.268,77 € correspondiente al documento NUM003.
De los datos expuestos se observa que tiene razón el recurrente cuando mantiene que ha habido sucesivos embargos al administrador don Ruperto y a su mercantil Gestión Inmobiliaria Manfer S.L., a la que se acordó declarar responsable solidario del pago de la deuda tributaria pendiente de D. Ruperto (clave de liquidación NUM002), al amparo de lo dispuesto en el artículo 42.2.a) de LGT; y conforme resulta del expediente frente a ambos responsables se practicó recargo de apremio de la deuda reclamada (liquidación NUM002, recargo de apremio de 96.543,75 € y liquidación NUM004, recargo de apremio 92.510,89 €) que dio lugar a su posterior apremio, embargos e ingresos.
Y sobre la exigibilidad del recargo de apremio a cada uno de los responsables solidarios ex artículo 42.1 a) LGT esta Sala siguiendo la doctrina del TS mantiene el criterio de que la Administración sólo puede exigir un único recargo de apremio de suerte que, abonado su importe, la Administración tributaria ya no puede exigir más recargos de apremio contra el resto de responsables solidarios.
La STS de 10 de diciembre de 2020, recurso 2189/2018, referida a un supuesto de responsabilidad solidaria ex artículo 42.2 a) LGT, precepto que, como es sabido, pretende proteger la acción recaudatoria evitando conductas tendentes a impedir u obstaculizar la misma mediante la disposición de bienes o derechos que pudieran ser embargados o que lo hubieran sido, exigiéndose una responsabilidad específica, y " hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria", dice:
«Sobre el derecho de la Administración de exigir a cada responsable solidario el recargo de apremio cuando este ha sido satisfecho por uno de ellos.
Con mucho tino acierta a decir la Sala de instancia que la deuda es única, sin que sea procedente su multiplicación, y en el momento en que cualquiera de los responsables satisfaga -la deuda y- el recargo del período ejecutivo, este pago liberará y aprovechará al resto de los obligados. Lo que sin duda indica que no estamos estrictamente y en puridad ante un problema de solidaridad y, en concreto de solidaridad tributaria regulada en el art. 35.7 y su alcance, sino de delimitación de las categorías tributarias en juego.
Lo que desde luego resulta artificial y forzado es que en base a características propias de los recargos y del procedimiento ideado para hacer efectiva la deuda, se pretenda, como parece aspirar el Abogado del Estado, multiplicar exponencialmente el crédito tributario a favor de la Hacienda Pública en función del número de responsables solidarios. En modo alguno de la autonomía de la deuda y del procedimiento a seguir para hacerla efectiva en ejecución con la potestad de la Administración de iniciar tantos procedimientos como responsables solidarios y el carácter compensatorio y resarcitorio de los recargos, permite o autoriza a la percepción de los recargos que en cada uno de los procedimientos abiertos se hayan ido produciendo respecto de lo que en definitiva es una única deuda vinculada a su impago.
A los recargos del período ejecutivo se le otorga legalmente el carácter, art. 25.1 de la LGT , de obligaciones tributarias accesorias que tienen como referencia obligada la deuda no ingresada en período voluntario, en este caso en los términos que ya hemos visto en el Fundamento anterior; por consiguiente, sin perjuicio de su autonomía respecto de la deuda principal, acentuado y muy evidente en el caso que nos ocupa, en tanto que se configuran legalmente a través de un presupuesto fáctico propio y distinto del que deriva la deuda principal, su vinculación con esta resulta inescindible, pues de no existir la deuda principal no es posible que exista una obligación que respecto de la misma es accesoria. No parece cuestionable que la obligación accesoria se conecte y depende de la deuda u obligación principal, al punto que de no existir esta no puede existir obligación accesoria alguna, ni claro está recargo alguno.
Ciertamente como señala el Abogado del Estado, sentencias de 13 de marzo de 2018, rec. cas. 53/2017 , y 3 de abril de 2018, rec. cas. 427/2017 , aunque estas referidas a supuestos distintos al que nos entretiene, se ha reconocido por este Tribunal el carácter autónomo de estos procedimientos para procurar el cobro de la deuda en vía ejecutiva en los supuestos de derivación de responsabilidad. Y cuando concurren varios responsables solidarios es potestad de la Administración seguir un procedimiento contra uno, varios contra algunos de los responsables o contra la totalidad de los responsables. Pero esta peculiaridad procedimental y adjetiva, no modifica ni torna la naturaleza y características de la obligación accesoria, no nace una deuda impagada por cada uno de los responsables solidarios a los que se sigue el procedimiento ejecutivo y de apremio para hacer posible el cobro del débito, de suerte que la obligación accesoria se desvincula y desconecta de la obligación principal de la que trae causa y determina su propio nacimiento y existencia, para convertirse en una nueva obligación con existencia propia sin conexión alguna con la obligación principal a la que va unida y que, ya se ha dicho, la justifica jurídicamente. Los recargos del período ejecutivo nacen porque se incumple el pago de la deuda en período voluntario -mientras no se pague dará lugar a los recargos de apremio reducido y ordinario-, de una determinada deuda con un determinado monto económico a cuyo pago van dirigido todos y cada uno de los procedimientos que se siguen contra cada uno de los posibles responsables solidarios, y por muy autónoma que sea la deuda nacida ex lege como obligación accesoria y aunque los procedimientos seguidos sean autónomos los uno de los otros, no por ello cambia la naturaleza de la obligación accesoria, de los recargos del período ejecutivo, trocando en deuda desconectada de la principal a la que sigue, en tanto que siempre va a ser necesario la existencia de una deuda impagada en período voluntario, aun cuando producido el incumplimiento el recargo su propia existencia y su extinción se produzcan de forma autónoma.
Es el propio Abogado del Estado el que reconoce la finalidad compensatoria y de resarcimiento de los gastos para el cobro de la deuda principal de los recargos del período ejecutivo, cuya razón de ser no puede ser otra que indemnizar a la Hacienda de la indisponibilidad de las cantidades adeudadas y hacer frente a los mayores gastos que se producen con la apertura de la ejecución y, en su caso, del apremio, pero siempre, finalidad compensatoria y resarcitoria, en relación y en conexión con la deuda principal cuyo pago no se atendió en período voluntario. Con la tesis del Abogado del Estado se está desvirtuando dicha finalidad, convirtiendo la procedencia del recargo en cada procedimiento que se siga contra cada uno de los responsables solidarios en una figura distinta con ribetes cuasi sancionadores por la cuantía que podría llegar a alcanzar -véase la STC 276/00 -, y en donde se diluye cualquier atisbo de las finalidades señaladas; no se compensaría a la Administración por la falta de disponibilidad de las sumas impagadas en período voluntario, sino que se produciría un enriquecimiento sin causa, y desde luego se superaría desorbitadamente el hacer frente a los gastos necesarios para obtener el pago de la deuda principal.
En definitiva, la obligación accesoria de los recargos del período ejecutivo, son obligaciones ex lege, configuradas por el legislador, de suerte que al producirse el presupuesto fáctico se desencadena la consecuencia jurídica que el legislador ha dispuesto. Por tanto, en lo que ahora interesa y respecto de los recargos del período ejecutivo, el legislador ha querido que cuando pasado el período voluntario se satisfaga la totalidad de la deuda antes de la notificación de la providencia de apremio, se devengue un recargo del 5% cuantificado sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario, ello con carácter automático por mor del art. 161.1.a) de la LGT , sin perjuicio de su liquidación y notificación, al que sigue cuando se cumplan las circunstancias legalmente previstas el recargo de apremio reducido y el ordinario; no un 5%, a voluntad de la Administración por cada procedimiento que se inicie, no con el inicio del periodo ejecutivo, sino al dirigirse contra cada uno de los responsables solidarios del pago de la deuda, cuantificado en función de la totalidad de la deuda principal impagada multiplicada por cada uno de los responsables solidarios contra los que se dirige el procedimiento ejecutivo, que con posterioridad de cumplirse los presupuestos fácticos se convertirá en un 10% y hasta en un 20% por cada uno de los responsables solidarios.
De todo lo dicho debe concluirse que la Administración no tiene derecho a exigir a cada uno de los responsables del artículo 42.2.a) LGT el recargo de apremio ordinario cuando este recargo ha sido satisfecho por uno de ellos».
Hasta aquí la STS de 10 de diciembre de 2020 cuya doctrina, referida a un supuesto de responsabilidad solidaria con el deudor principal ex artículo 42.2 a) LGT, como el supuesto de autos, al entender de la Sala es literosuficiente acerca de la vinculación entre la obligación accesoria en que consiste el recargo y la deuda principal cuyo impago genera éste.
Y aplicada esta doctrina al caso de autos determina la estimación del recurso en cuanto acreditado que en los procedimientos de apremio seguidos frente a D. Ruperto y a la mercantil actora se ha ingresado por partida doble el recargo de apremio, ha acreditado la actora el motivo de oposición a la diligencia del embargo del apartado a) del art. 170.3 de la LGT extinción de la deuda (importe a embargar de 32.291,07 €). Sin embargo, constando que la cantidad embargada a consecuencia de la diligencia de embargo fue 14,44 € es esta la suma que tiene derecho la actora a su reintegro y no la cantidad reclamada en la demanda que no tiene causa en la diligencia de embargo impugnada, y que tampoco se solicitó en la vía administrativa en el recurso de reposición ante la diligencia de embargo, ni en fase de revisión ante el TEAR.
CUARTO.- Costas procesales.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, estimado parcialmente el recurso no se efectúa expresa imposición de las costas del mismo.
VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
