Sentencia Contencioso-Administrativo 509/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 480/2021 de 27 de abril del 2023

PRIMERO.-Resoluciones impugnadas y pretensiones de las partes.

Son objeto del presente recurso cuatro Resoluciones de 29 de enero de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatorias y estimatoria en parte de las reclamaciones económico administrativas núms. NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006 y NUM007 en su día presentadas por la entidad mercantil ALICASTRO, S.L., frente a los Acuerdos dictados por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por los que se practicaron liquidaciones provisionales por el concepto de Impuesto sobre el Valor 1T a 4T del ejercicio 2017, y se impusieron sanciones por dichos periodos.

La entidad mercantil ALICASTRO, S.L., alega en su demanda que el origen de la controversia del presente procedimiento radica en la regularización llevada a cabo por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de León de la Agencia Tributaria, confirmada por el TEAR, respecto de la deducción de las cuotas de IVA soportado en relación con una serie de facturas recibidas en el año 2017 y emitidas por D. Belarmino, D. Benito y Dª. Salvadora.

En síntesis, sostiene que como consecuencia del procedimiento anulatorio de la liquidación provisional por IVA correspondiente al ejercicio 2015 contenido en la sentencia de esta Sala de 28 de octubre de 2020 dictada en el recurso núm. 894/2019, se produce una modificación de la liquidación del ejercicio 2016 y, finalmente, del 3T del 2017, con un importe a devolver de 6.587,79 euros, junto con los intereses de demora. Y en cuanto al fondo del asunto, defiende la realidad de los servicios a que se refieren las facturas cuyas cuotas de IV soportados no han sido calificadas como deducibles por la Administración, aportando los contratos de prestación de servicios profesionales por parte de doña Salvadora y don Belarmino a la entidad, siendo por ello procedente la deducibilidad de las citadas cuotas; que no es una sociedad de mera tenencia de bienes ya que los servicios administrativos prestados por una sociedad de cartera de valores o holding -calificación que merece la recurrente- a sus filiales (UNILEO, SA y BARALI, SA) tienen la consideración de actividades empresariales y, en consecuencia, las cuotas de IVA soportado discutidas por la Administración son plenamente deducibles; y que son improcedentes los expedientes sancionadores que le fueron incoados.

SEGUNDO.- Sobre la anulación de la liquidación como consecuencia del fallo anulatorio del ejercicio 2015. Desestimación.

Con carácter previo debemos rechazar el argumento de anulación de la liquidación del 2017 como consecuencia, por "arrastre", del pronunciamiento anulatorio del IVA del ejercicio 2015 postulado por la recurrente ya que, como acertadamente alega la Abogacía del Estado, es ajeno a este procedimiento y a las funciones jurisdiccionales de la Sala efectuar con ocasión de la impugnación de una liquidación correspondiente a un ejercicio una suerte de regularización judicial permanente como consecuencia de anteriores fallos; los efectos de estos, sin son desconocidos por la Administración tributaria, serán objeto, en su caso, del oportuno incidente de ejecución de sentencia pero no en el seno del presente procedimiento.

TERCERO.- Sobre la realidad de los servicios prestados mediante las facturas discutidas por la Administración: no concurrencia. Desestimación.

En cuanto al fondo del asunto, cabe señalar que la Sala ha deliberado este recurso juntamente con los recursos interpuestos por la aquí demandante mercantil ALICASTRO, S.L., núm. 479/2021 frente a la Resolución también de 29 de enero de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (reclamación económico-administrativa núm. NUM008 y la acumulada núm. NUM009), interpuestas frente a los Acuerdos dictados por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación en León de la AEAT por los que se practica liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, por el periodo impositivo comprendido desde el 1/9/2016 al 31/8/2017, con cuota cero y cuantía de 124.108,00 € de menor compensación, y por el que se impone una sanción por infracción tributaria del art 195 de la LGT y cuantía de 18.516,20 €; y núm. 481/2021 promovido frente a las resoluciones del TEAR de 29 de enero de 2021 por la que se estiman en parte las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM010- NUM011- NUM012- NUM013- NUM014 acumuladas, sobre Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2018 (liquidación y sanción).

En la sentencia recaída en el recurso 479/2021, cuyo debate coincide sustancialmente con el aquí planteado, hemos dicho lo siguiente: « La entidad actora alega en la demanda los siguientes motivos del recurso...

Primero, la realidad de los servicios a que se refieren las facturas que no han sido calificadas como gastos deducibles por la Administración; aportación de los contratos de prestación de servicios profesionales por parte de Dª. Salvadora y D. Belarmino a la entidad Alicastro, S.L.; procedente deducibilidad de los gastos correspondientes a los citados servicios. El recurrente ha aportado en el expediente diversa documentación que acredita la realidad de los servicios recibidos durante todos los años comprobados; el hecho de que la periodicidad de las facturas y las transferencias no coincidan no puede ser fundamento suficiente como pretende la Administración para romper la presunción de veracidad de toda la actividad probatoria desarrollada por la recurrente. A mayor prueba adjunta, como documentos nº 1 y nº 2, copia de los contratos de prestación de servicios profesionales formalizados con Dª. Salvadora y D. Belarmino con fecha 1 de enero de 2016 y sus prórrogas de fecha 1 de enero de 2017, en vigor para el período comprobado; y expone que los contratos de 2017 fueron aportados ante la propia Administración Tributaria en sede del procedimiento de comprobación limitada iniciado para el IVA correspondiente al ejercicio 2019 y tras su análisis por parte de la Administración se estimaron las pretensiones de la recurrente a este respecto y se admitió la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado correspondientes a las facturas de estos profesionales. Aporta como documento nº 3 copia de la notificación de la resolución con liquidación provisional correspondiente al procedimiento del IVA, ejercicio 2019. En definitiva, tanto mediante las facturas recibidas y justificantes de pago de las mismas obrantes en poder de la Administración Tributaria, como a través de los contratos de prestación de servicios profesionales aportados al escrito de demanda entiende que este "conjunto de prueba" es más que suficiente de la realidad de dichos servicios, y, por tanto, del carácter deducible de los gastos correspondientes. Insiste en que la Administración no cuestiona los ingresos relativos a las facturas emitidas por la actora a las entidades BARALI, SA y UNILEO, SA por los servicios de gestión prestados, servicios que presta para los que necesariamente necesita incurrir en una serie de costes, que, sin embargo, sí son objeto de discusión, algo que claramente es contrario a derecho. La postura de la Administración está basada en meras presunciones carentes de suficiente valor probatorio con infracción del art. 108.2 de la LGT . Pone de manifiesto que, una vez acreditada la realidad de los servicios, si la Administración consideraba que por prestarse entre partes vinculadas los mismos no estaban valorados y/o repercutidos de forma adecuada a las entidades beneficiarias de los mismos, debió haber acudido al procedimiento de regularización de operaciones vinculadas recogido en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , y no negar, como ha hecho, de plano, la existencia de los servicios recibidos por la recurrente. Segundo, la actividad económica de prestación de servicios de gestión administrativa a sus filiales desarrollada por parte de la sociedad Alicastro, S.L., es incompatible con su calificación como sociedad instrumental. El TEAR de CyL se limita a señalar que en la medida en que la recurrente se configura, a su juicio, como una entidad de mera tenencia de bienes, no son por tanto, deducibles los gastos relativos a las facturas recibidas de los profesionales en el ejercicio 2016 y vinculadas a la actividad de prestación de servicios a sus entidades participadas. Con todo ello, la recurrente muestra su total disconformidad con la regularización, por las siguientes razones: i) ALICASTRO, SL no es una entidad de mera tenencia de bienes; ii) los servicios administrativos prestados por una sociedad de cartera de valores o holding (calificación que debe recibir ALICASTRO, SL) a sus propias filiales (UNILEO, SA y BARALI, SA) tienen la consideración de actividades empresariales ( art.5.2 de la LIS ); y, iii) en consecuencia, los gastos soportados discutidos por la Administración son plenamente deducibles por parte de la recurrente. Expone que este mismo Tribunal reprochó la calificación de la recurrente como "sociedad instrumental" y anuló la liquidación correspondiente al IVA 2015 en la Sentencia nº 1070/2020 (que se aporta como Documento nº 4 a este escrito de demanda), con lo que, de la misma manera debería procederse en el presente procedimiento. Tercero.- La improcedencia del expediente sancionador incoado a la recurrente; y ello al ser conductas acreditadas a través de la prueba de presunciones, y por ausencia de dolo o culpabilidad y falta de motivación; invoca los principios de presunción de inocencia e in dubio pro reo.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda y mantiene la plena conformidad a Derecho de la resolución impugnada. Expone que el objeto de este procedimiento es determinar si determinados gastos son o no deducibles del Impuesto sobre Sociedades por razón de las actividades profesionales y económicas del recurrente. La liquidación cuestionada del Impuesto sobre Sociedades se refiere al resultado de la comprobación del IVA del mismo ejercicio 2016 y trae causa de lo confirmado para ese concreto efectivo ejercicio fiscal por esta misma Sala en la sentencia de 28 de octubre 2020 (PO 894/2019 ). La sanción impuesta está correctamente tipificada y motivada tanto en cuanto el elemento objetivo como el subjetivo de la infracción aplicada.

En la resolución del asunto debatido cabe señalar que, al igual que ha hecho el TEAR en sus resoluciones, la Sala ha deliberado este recurso conjuntamente con los recursos contencioso administrativos núm. 480/21 y 481/21 también interpuestos por la aquí demandante mercantil ALICASTRO, S.L., frente a las resoluciones del TEAR por el que se desestimaban las reclamaciones económico-administrativas de fecha 29 de enero de 2021 con números NUM000- NUM001 acumuladas y NUM002- NUM005 acumuladas, se estimaba en parte la número NUM003- NUM006 acumuladas y se desestimaba la número NUM004- NUM007 acumuladas, sobre Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2017 (liquidación y sanción); frente a las resoluciones del TEAR por el que se estiman en parte las reclamaciones económico-Administrativas de fecha 29 de enero de 2021 con números NUM010- NUM011- NUM012- NUM013- NUM014 acumuladas, sobre Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2018 (liquidación y sanción).

SEGUNDO.- Alega la recurrente como cuestión previa la errónea determinación de la liquidación provisional impugnada dado que la Administración no ha tenido en consideración la existencia de ejercicio partido en sede de este impuesto, período 2016 (01/09/2016-31/08/2017) lo que determinaría su nulidad.

Y tiene razón la parte actora con esta alegación dado que para el período comprobado 01/09/2016-31/08/2017 la Administración tributaria solo ha cuestionado la deducibilidad fiscal de las facturas relacionadas en el Anexo I de la liquidación impugnada con una base imponible total de 124.108 €, si bien todas ellas corresponden al ejercicio natural 2016 (van de enero a diciembre de 2016) tal como figura en el referido Anexo. Y la Administración ha regularizado la totalidad de las referidas facturas emitidas entre los meses de enero a diciembre, ambos inclusive, del ejercicio 2016 con una base imponible por importe de 124.108 €. Así, consta como resultado de la liquidación provisional: "un aumento de la base imponible por importe de 124.108,00 € en relación con la base imponible declarada, así como una disminución de la base imponible negativa pendiente de aplicación en períodos impositivos futuros de 124.108,00 € en relación con el saldo declarado."

Consta en el expediente la declaración, modelo 200,del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2016, relativa al periodo impositivo comprendido desde el 1/9/2016 al 31/8/2017 presentada por la entidad actora el 23 de marzo de 2018, en la misma aparece en la casilla 279 "Otros gastos de la explotación" la suma de -135.256,49 €, al parecer correspondiente a los honorarios por los servicios profesionales deducidos de don Belarmino y doña Salvadora y don Benito. Teniendo en cuenta que no figuran en el expediente las facturas controvertidas del periodo impositivo comprendido entre el 1/1/2017 al 31/8/2017, la regularización practicada, en todo caso, debería ir referida a las facturas relacionadas en el citado Anexo I en el periodo comprendido entre el 1/9/2016 al 31/12/2016, es decir exclusivamente a las facturas nº NUM015, NUM016, NUM017, NUM018, NUM019 y NUM020 del citado Anexo I. Lo anterior comporta la parcial estimación del recurso al ser disconforme a derecho la liquidación provisional al estar incorrectamente determinadas las facturas comprobadas.

En lo concerniente a la alegación de la realidad de los servicios a los que se refieren las facturas que no han sido calificadas como gastos deducibles por la Administración, sobre esta cuestión con relación a la deducción de parte de dichas facturas en relación al IVA del ejercicio 2016 esta Sala se ha pronunciado, en la sentencia firme de fecha 28 de octubre de 2010 (PO 894/2019 ) y ha mantenido la conformidad a derecho de la regularización practicada por la Administración tributaria, con base en las siguientes consideraciones con remisión a la fundamentación jurídica de la sentencia de esta Sala de la misma fecha dictada en el PO 893/2019 en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 a 2015... [seguidamente se insertan las consideraciones de esta sentencia que damos aquí por reproducidas para evitar innecesarias reiteraciones determinantes de la conclusión alcanzada por la Sala sobre la falta de acreditación de la realidad de los servicios profesionales prestados]».

La sentencia recaída en el recurso 479/2021 continúa diciendo: «Y las consideraciones de esta sentencia son plenamente aplicables al supuesto debatido teniendo en cuenta, además, que:

a) El Acuerdo de liquidación provisional impugnado motiva la regularización practicada en que "no ha quedado acreditado que dichos servicios se hubieran prestado ya que no se ha aportado ninguna documentación que prueba que dichos servicios se hubieran prestado, cómo se han materializado o en qué hayan consistido, a lo que se añade que no se han aportado justificantes de pago de los mismos que puedan vincularse inequívocamente con las facturas recibidas por los profesionales...". Y esta valoración no resulta desvirtuada por la circunstancia que la actora haya aportado con la demanda copia de los contratos de prestación de servicios profesionales fechados el 16 de enero de 2016 y sus prórrogas de fecha 1 de enero de 2017 con doña Salvadora y don Belarmino, pues la fecha de los citados documentos no resulta oponible a terceros en este caso teniendo en cuenta lo dispuesto en el art 1227 del Código Civil , y que la parte no ha explicado la razón de su falta de aportación previa en el expediente o ante el TEAR. No es obstáculo a esta conclusión el hecho de que dichos contratos hayan sido aceptados como válidos por la Administración a los efectos de la prueba de los referidos servicios en el procedimiento de comprobación relativo al IVA del ejercicio 2019, dadas las diferentes circunstancias concurrentes en uno y otro ejercicio. Así, en el ejercicio 2019 los ingresos obtenidos ascendieron a 91.041,24 € (90.000 € se facturaron a las sociedades Unileo S.A y Barali S.A.) y se registraron 92.734 € de gastos correspondientes a las facturas recibidas de los profesionales don Belarmino y doña Salvadora y don Benito; sin embargo, en el ejercicio 2016 los gastos facturados por terceros son muy superiores a los ingresos por servicios administrativos que presta la sociedad (se declaran unos ingresos por el ejercicio de la actividad de 30.000 €) y los gastos aplicados por la Administración a las facturas giradas por los profesionales ascienden a 124.108,00 € (dos de ellos socios y otro dado de alta en el epígrafe de decoradores-diseñadores de interiores).

b) El TEAR en la resolución impugnada considera que no resulta acreditada la realidad de las operaciones reflejadas en las facturas expedidas por los referidos profesionales y ello al margen de que, al haber resuelto conjuntamente todas las reclamaciones, el TEAR se haya hecho eco en sus resoluciones de los indicios sobre apariencia de sociedad instrumental, si bien como mero obiter dicta o argumento complementario que no altera no obstante, el único motivo de regularización del ejercicio del Impuesto sobre sociedades 2013 a 2017 y de los ejercicios 2013, 2014, 2016, 2017 y 2018 del IVA que es la falta de acreditación de los servicios profesionales facturados a la recurrente.

c) No resulta incongruente que la Administración no discuta los servicios de gestión administrativa facturados por la actora a sus filiales y sin embargo no acepte los gastos de los servicios profesionales facturados a la recurrente pues en el ejercicio comprobado figuran gastos de personal por sueldos y salarios y por Seguridad Social a cargo de la empresa (en concreto en el modelo 200 del ejercicio 2016 figura una persona fija asalariada con un importe de sueldo y SS de 41.986,98 €), por lo que a falta de más explicaciones se concluye que la recurrente cuenta con medios personales propios para prestas tales servicios sin necesidad de acudir a unas contrataciones externas.

En consecuencia, se estima conforme a derecho la regularización practicada si bien, como ya se ha indicado, exclusivamente en relación con las facturas correspondientes al periodo 1/9/2016 al 31/12/2016».

Las anteriores consideraciones en cuanto a la falta de acreditación de la realidad de los servicios son plenamente aplicables al caso y determinan igualmente la desestimación de la impugnación contra la liquidación.

CUARTO.- Sobre la improcedencia de las sanciones: procedencia. Desestimación.

En lo que afecta a las sanciones impuestas la actora impugna su existencia al entender que no ha cometido el ilícito que se le imputa; además, alega su improcedencia conforme al criterio de la jurisprudencia de la imposición de sanciones por conductas acreditadas a través de la prueba de presunciones; la no concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad; y la falta de motivación de estas.

Establece el artículo 195.1 LGT dispone que " constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros", precisando que " también se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación". Añade el precepto que " la infracción tributaria prevista en este artículo será grave" y " la base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas", aclarando que " en el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo".

La primera de las cuestiones, la realización de los elementos objetivos de la sanción impuesta ya ha sido analizada más arriba y no es preciso reiterar ahora razonamiento alguno en este momento.

En lo que corresponde a la apreciación del elemento subjetivo de la culpabilidad, es preciso recordar la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril; 14/1997, de 28 de enero; 209/1999, de 29 de noviembre y 33/2000, de 14 de febrero). Así, la ausencia de motivación específica de la culpabilidad, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria, vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Con relación al elemento subjetivo el artículo 183. 1 LGT recoge que: " Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley". Desde la perspectiva negativa o contraria, y por tanto complementaria, previamente el artículo 179.2 manifiesta en su letra d) que no habrá lugar a responsabilidad infractora " cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias", precisando acto seguido que " entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado tributario haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley ", o en "... la contestación a una consulta formulada por otro obligado tributario siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

Para que se integre el tipo infractor aplicado previsto en el artículo 195 LGT es preciso que junto al elemento objetivo, es decir " determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros", concurra el elemento subjetivo, que consiste en que la conducta se haya cometido a título, al menos, de simple negligencia, pues no puede olvidarse la exigencia de la culpabilidad que resultan del artículo 179 de la referida Ley. No ofrece duda, por tanto, que nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del elemento objetivo para la existencia de la infracción. En este sentido el artículo 183 LGT prevé que las infracciones tributarias son sancionables " con cualquier clase de negligencia". Con esta redacción el legislador ha admitido la forma más débil de imputabilidad, de forma que basta la imprudencia simple para ser jurídicamente responsable de una infracción tributaria.

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 LGT « no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 )].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero ... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 )]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, "condenen" al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre ; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio ; 7/1998, de 13 de enero ; y 35/2006, de 13 de febrero )».

La STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 LGT de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico-Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 LGT de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 LGT de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En fin, la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013, señala que « En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad, debe, sin embargo, considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia».

La STS de 16 de julio de 2015, recurso 650/2014, señala que « Si a "acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar", se añade en exclusividad que la parte recurrente no fue diligente en la consignación de los datos y que no cabe una interpretación razonable ni concurre causa de exoneración, sin más concreción, en modo alguno puede tenerse por justificados específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Nos encontramos con una pura petición de principio, lo que se debe de justificar es la falta de diligencia, dar las razones por las que se consideró que no se actuó con la diligencia debida, y no apodícticamente partir del propio presupuesto al que se le debe de dotar de contenido al efecto; ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido, lo que por cierto no sucede en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando una falta de diligencia, pero en este supuesto no hay descripción de lo sucedido, y ante la alegación de la parte de haber mediado un error, fácilmente detectable con sólo verificar la declaración de 2003, dado que el simple error no es sancionable cuando falta dicho elemento subjetivo, aun cuando normalmente todo error suela venir acompañado de una falta de diligencia, se precisa en estos casos que se justifique que dicha falta de diligencia es de suficiente intensidad como para identificar la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta castigada. Como ya se ha dicho en el presente caso ni siquiera existe descripción de los hechos para siquiera considerar que la falta de diligencia podía considerarse ínsita en la propia conducta. Por lo demás, la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, como tantas veces hemos indicado, cuando a más abundamiento en el presente caso en absoluto se pone en entredicho la interpretación de no se sabe qué norma».

En el presente caso, los Acuerdos de resolución de los procedimientos sancionadores dictados por la oficina gestora contienen, en lo que ahora interesa, las siguientes consideraciones (se trascribe el del 4T del ejercicio 2017, siendo análogo en los restantes ejercicios):

"Mediante escrito de fecha 27-11-2019 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como graves:

Determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras en la cuantía detallada más adelante como base de sanción, según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación por el concepto impositivo siguiente:

Modelo 303 AUTOLIQUIDACIÓN IMPUESTO VALOR AÑADIDO correspondiente al ejercicio 2017 y período 4T.

Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes: El contribuyente ALICASTRO SL con NIF B24284721 declaró incorrectamente cuotas soportadas de IVA por importe de 7.303,17 euros, lo que ha supuesto que el contribuyente haya acreditado improcedentemente cuotas a compensar en declaraciones propias futuras por dicho importe, tal y como se indica en la liquidación de la que procede este expediente sancionador.

En el ejercicio 2017, de los 125.297,85 euros de base imponible total por operaciones interiores corrientes, 124.108,00 euros corresponden a facturas recibidas de los profesionales Belarmino ( NUM021), Salvadora ( NUM022) y Benito ( NUM023).

Belarmino y Salvadora emiten 5 facturas cada uno por los mismos importes y conceptos:

- Las facturas (números NUM015, NUM024, y NUM025) con base imponible 11.505,00 euros en concepto de 'Honorarios Profesionales por los trabajos realizados' en el primer trimestre, en el segundo trimestre y en el cuarto trimestre.

- La factura nº NUM017 por un importe de 11.505,00 euros en concepto de 'Honorarios Profesionales por los trabajos realizados' en el mes de julio y agosto.

- La factura nº NUM026 por un importe de 2.500,00 euros en concepto de 'Honorarios Profesionales por los trabajos realizados' en el mes de septiembre.

Belarmino y Salvadora figuran de alta en el Impuesto de Actividades Económicas en el epígrafe 722 'Gestores Administrativos', siendo además socios de la entidad Alicastro SL.

Benito emite 4 facturas (números NUM015, NUM024, NUM016 y NUM017) por el mismo importe, con base imponible 6.767,00 euros en concepto de 'Honorarios Profesionales por los servicios Benito consta de alta en el IAE en el epígrafe 432 'Decoradores-diseñadores de interiores'.

Dichas facturas no reúnen los requisitos formales que habiliten el derecho a la deducción del IVA soportado: No ha quedado detallado el contenido de los trabajos y servicios facturados, de acuerdo con lo establecido en el artículo 6.1.f) Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. Los servicios prestados que recibe no están detallados en las facturas por lo que resulta imposible conocer de forma precisa los servicios que se han prestado, el alcance de los mismos, el cálculo para determinar su importe, etc.

Estos hechos ponen de manifiesto que los gastos en los que incurre la sociedad por servicios de gestión administrativa y decoración de interiores son bastante superiores a los servicios administrativos que presta, y dicha situación se mantiene desde ejercicios anteriores.

Por lo que respecta a los justificantes de pago que se han aportado, hay que indicar que éstos no se corresponden de forma inequívoca con las facturas recibidas: en cuanto a la correlación de importes y conceptos, periodicidad, naturaleza de los pagos y titularidad de las cuentas de cargo.

Así pues, y en base a lo anteriormente establecido, no ha quedado suficientemente probada la realidad de las operaciones descritas de las facturas recibidas de dichos emisores y por tanto su afectación directa y exclusiva a la actividad desarrollada por la entidad en los términos que establece el artículo 95 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que propone la regularización tributaria no admitiendo las cuotas soportadas en las facturas citadas, lo que supone una minoración de las cuotas deducibles de 6.253,17 euros en los tres primeros trimestres y 7.303,17 euros en el último periodo.

La infracción se califica como grave por el siguiente motivo:

- Así lo establece la Ley General Tributaria expresamente para este incumplimiento.

Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. La entidad no ha presentado escrito alguno al respecto ni aportado datos o pruebas distintas de las que estaban ya a disposición de la Administración.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que con NIF B24284721 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante.

MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES

El artículo 183.1 LGT dispone que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley'. La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Así, el TEAC de forma reiterada (Resolución 00/3630/2006, y 00/3726/2007 entre otras), así como el Tribunal Supremo en numerosas sentencias, señala que la negligencia se caracteriza por una actitud de descuido o desinterés, añadiendo que 'la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma'.

En el presente caso se aprecia una omisión de diligencia exigible al dejar de ingresar o acreditar cuotas a compensar indebidamente, como consecuencia de haber deducido improcedentemente cuotas soportadas por el mismo importe.

A juicio de este Órgano, el comportamiento del contribuyente dada su condición de sociedad mercantil que presenta con regularidad autoliquidaciones de IVA y, por tanto, conocedor de la normativa aplicable, ha sido sin lugar a duda negligente, puesto que ha deducido cuotas soportadas que no ostentan el carácter de deducibles, al no haberse acreditado suficientemente la realidad de las entregas de bienes y servicios adquiridos.

En este sentido, el contribuyente no ha desplegado una actividad probatoria que le es exigible, por lo que cabe deducir que su conducta fue poco diligente en este aspecto, puesto que el artículo 105 de la Ley General Tributaria establece: 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. 2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

El artículo 106.4 de la LGT establece: 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.

A mayor abundamiento, hay que tener en cuenta, que en presente caso se trata de una sociedad mercantil que dispone de una estructura propia con la finalidad de intervenir en el mercado (a través de la entrega de bienes o prestaciones de servicios) y que, entre sus obligaciones en dicha intervención mercantil se encuentra la de cumplir con sus deberes tributarios poniendo la diligencia necesaria en el desempeño de los mismos. De esta manera, se produce una clara ventaja comercial como consecuencia de la deducción de cuotas superior a la que le correspondía, que le sitúa en una mejor situación en el mercado correspondiente a su sector respecto de aquellos empresarios o profesionales que cumplen con su deber de declarar correctamente y contribuir al sostenimiento de las arcas públicas.

No se aprecian elementos que permitan concluir que al contribuyente no le era posible tener conocimiento de la conducta a que estaba obligado o no le era posible atenderla, pues el contribuyente debía estar en disposición de acreditar, si así le era requerido por la Administración tributaria, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, no solo en su aspecto formal (estar en posesión del documento justificativo), sino también en su aspecto material, esto es, acreditar la realidad de las operaciones de compra de bienes y servicios adquiridos para la actividad desarrollada, dado que dicha circunstancia es determinante para el ejercicio de la deducción de las cuotas soportadas.

Por todo lo anterior, a juicio de este Órgano, tal conducta evidencia que en el comportamiento del contribuyente se ha omitido la diligencia que le es exigible en su relación con la Administración tributaria, tratándose de una actitud cuando menos negligente, y no apreciándose la concurrencia de una interpretación razonable de la norma que justifique su incumplimiento, bastando la aplicación directa de la normativa del IVA y la normativa más genérica relativa a la prueba contenida en la Ley General Tributaria".

Así las cosas, y sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente, y en sí mismo congruente, en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, este motivo de impugnación ha de correr suerte desestimatoria ya que las referencias transcritas sobre la culpabilidad de la obligada tributaria -en esencia, todas las relativas a la falta de acreditación de la realidad de los servicios: "ha deducido cuotas soportadas que no ostentan el carácter de deducibles, al no haberse acreditado suficientemente la realidad de las entregas de bienes y servicios adquiridos"; "No ha quedado detallado el contenido de los trabajos y servicios facturados, de acuerdo con lo establecido en el artículo 6.1.f) Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. Los servicios prestados que recibe no están detallados en las facturas por lo que resulta imposible conocer de forma precisa los servicios que se han prestado, el alcance de los mismos, el cálculo para determinar su importe, etc."-, son expresiones que, en unión de la detallada descripción de los hechos que integran la infracción (qué gastos en concreto son los no acreditados y por qué) colman, desde luego, las mencionadas exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad al especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió la omisión de la diligencia exigible en relación con la no deducibilidad de determinados gastos de la actividad.

De hecho, adquiere plena virtualidad la doctrina jurisprudencial contenida en la STS de 23 de febrero de 2015 -ratificada como hemos visto por la STS de 16 de julio de 2015- sobre la existencia de conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, conductas en las que basta con una mera descripción de lo acaecido -como aquí, en cuanto a la deducción de gastos por servicios profesionales facturados y cuya efectiva realización no ha quedado acreditada-, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando culpabilidad, esto es, una conducta que no es concebible sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia.

Por otra parte, que la Administración en el juicio de valoración de la actuación de la recurrente haya partido de la prueba de indicios del art. 108.2 de la LGT para nada ha supuesto una vulneración del principio constitucional de presunción de inocencia, pues la Administración ha motivado extensamente con base en un proceso lógico y razonado las consideraciones tenidas en cuenta para alcanzar la conclusión de estimar probados los hechos infractores sancionados, complementando los indicios con el hecho objetivo de la ausencia de cualquier tipo de documentación que refleje la realidad de los servicios cuestionados.

QUINTO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la condena en costas de la recurrente al haber sido desestimadas sus pretensiones.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,