Sentencia Contencioso-Administrativo 781/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1249/2021 de 28 de junio del 2023

PRIMERO.- Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 25 de junio de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación núm. NUM000 en su día presentada por don Jesús María frente a la resolucion desestimatoria del recurso de reposicion formulado contra la liquidacion NUM001, en concepto de sancion por infraccion tributaria, con una cuantia, sin reducciones, de 200 euros, derivada de la presentación fuera de plazo y previo requerimiento, de la autoliquidación modelo 303 referida al IVA, período 2T-2020, que había finalizado el 20 de mayo de 2020.

La resolución impugnada desestimó la reclamación por entender, en esencia, que el articulo 198 LGT dispone en su apartado 1 que " constituye infraccion tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, asi como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio economico a la Hacienda Pública", calificando la infracción como leve; que en cuanto a la alegada falta de motivación del acuerdo sancionador, tras constatar que la presentacion de la declaracion del modelo 303 del periodo 2T-2020 ha sido presentada fuera de plazo, ha de convenirse en que la Administracion poco mas puede hacer en materia de prueba que acreditar el hecho tipificado como generador de la infraccion -la presentacion de la declaracion fuera de plazo-, siendo de cuenta del sujeto infractor aportar al menos una justificacion razonada de su conducta que permita advertir la concurrencia de alguno de los supuestos previstos en el articulo 179.2 LGT en los que, no obstante el incumplimiento por accion u omision, se excluye la responsabilidad por infraccion tributaria; y que en cuanto a la alegacion de que concurre causa de fuerza mayor derivada del estado de alarma que le exonera de responsabilidad, el interesado habla en general de la situacion excepcional provocada por la pandemia pero sin justificar cómo ha incidido en su esfera personal para impedir que pudiera cumplir con sus obligaciones tributarias de presentar la autoliquidacion en plazo por medios telemáticos, plazo que por otra parte la Agencia Tributaria habia ampliado por esa razon con respecto a dicho periodo.

Don Jesús María, reproduce en su demanda lo dciho en su recurso de reposición, y cuestiona también la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid de 25.06.2020, dictada en la reclamación económico-administrativa núm. NUM002, y objeto del recurso contencioso-administrativo número 1248/21, error material manifiesto que se sobreentiende subsanado y así, en el presente recurso sólo se analizará la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid dictada en la reclamación económico-administrativa núm. NUM000, referida a la sancion por infraccion tributaria, con una cuantia, sin reducciones, de 200 euros, derivada de la presentación fuera de plazo y previo requerimiento, de la autoliquidación modelo 303 referida al IVA, período 2T-2020, que había finalizado el 20 de mayo de 2020. Esencialmente opone la falta de motivación del elemento subjetivo de la infracción tributaria, reprochando a la Agencia Estatal de Administración Tributaria el empleo de fórmulas estereotipadas y la falta de perjuicio para la Agencia Estatal de Administración Tributaria, así como la imposibilidad de cumplir con el pago por mor de la crisis COVID 19, al haberse suprimido toda actividad extraescolar.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que el recurrente se ampara como causa de exoneración de la responsabilidad, de acuerdo con el artículo 179.2 LGT, en el desconocimiento de la obligación de presentar el modelo 303 por no haber percibido ingresos en el segundo trimestre de 2020; que, no obstante, la normativa establece de forma clara y expresa la obligación de presentar la autoliquidación omitida, sin que su redacción dé lugar a dudas interpretativas y sin que por supuesto la excluya en los casos en que no se perciben ingresos.

SEGUNDO. - Sobre el elemento subjetivo de la culpabilidad: concurrencia. Desestimación del motivo.

Con carácter general cabe señalar que en relación con la aplicación al ámbito sancionador de los principios y garantías del derecho penal, el Tribunal Constitucional ( STC 76/1990, 120/1994, 154/1994, 23/1995, 97/1995, 147/1995 y 45/1997) ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías básicas presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

Más concretamente, respecto del exigible elemento subjetivo de la culpabilidad objeto de controversia, con carácter general la STS de 23 octubre 2009 establece que la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes», no pudiendo fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que "la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008)].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008, «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009)]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, "condenen" al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE» ( STC 243/2007, de 10 de diciembre; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio; 7/1998, de 13 de enero; y 35/2006, de 13 de febrero)".

La STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009, ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico-Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En fin, la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 (ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco), señala que «En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo, considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia».

La STS de 16 de julio de 2015, recurso 650/2014, señala que «Si a "acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar", se añade en exclusividad que la parte recurrente no fue diligente en la consignación de los datos y que no cabe una interpretación razonable ni concurre causa de exoneración, sin más concreción, en modo alguno puede tenerse por justificados específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Nos encontramos con una pura petición de principio, lo que se debe de justificar es la falta de diligencia, dar las razones por las que se consideró que no se actuó con la diligencia debida, y no apodícticamente partir del propio presupuesto al que se le debe de dotar de contenido al efecto; ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido, lo que por cierto no sucede en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando una falta de diligencia, pero en este supuesto no hay descripción de lo sucedido, y ante la alegación de la parte de haber mediado un error, fácilmente detectable con sólo verificar la declaración de 2003, dado que el simple error no es sancionable cuando falta dicho elemento subjetivo, aun cuando normalmente todo error suela venir acompañado de una falta de diligencia, se precisa en estos casos que se justifique que dicha falta de diligencia es de suficiente intensidad como para identificar la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta castigada. Como ya se ha dicho en el presente caso ni siquiera existe descripción de los hechos para siquiera considerar que la falta de diligencia podía considerarse ínsita en la propia conducta. Por lo demás, la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, como tantas veces hemos indicado, cuando a más abundamiento en el presente caso en absoluto se pone en entredicho la interpretación de no se sabe qué norma».

En acuerdo de imposición de sanción adoptado por la Administración de Astorga, Gestión Tributaria, de 18 de enero de 2021, literalmente dice " Mediante escrito de fecha 05-11-2020 se le notifico la iniciacion de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infraccion tributaria de las clasificadas como leves:

No presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio economico, lo cual se ha puesto de manifiesto al presentar fuera del citado plazo, y tras requerimiento de la Administracion, la declaracion con solicitud de compensacion del siguiente concepto impositivo:

Modelo 303 AUTOLIQUIDACION IMPUESTO VALOR ANADIDO correspondiente al ejercicio 2020, periodo 1T y número de justificante NUM003.

La declaracion se presentó el 02-11-2020 habiendo vencido el plazo el 20-05-2020. La infraccion se califica como leve por el siguiente motivo:

- Asi lo establece la Ley General Tributaria expresamente para este incumplimiento.

Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notifico el derecho que tenia a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. Usted no ha presentado escrito alguno al respecto ni aportado datos o pruebas distintas de las que estaban ya a disposicion de la Administracion.

Una vez analizada la documentacion que consta en el expediente, se considera probado que Jesús María con NIF NUM004 ha cometido la infraccion tributaria antes detallada y que motivo la iniciacion del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva mas adelante.

(...)

MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES

La normativa tributaria preve que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso no se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ya que la normativa establece de forma expresa y clara la obligacion de presentar la declaracion omitida en plazo, procediendo a su presentacion solamente despues de que la Administracion se lo requiriese expresamente.

Es de destacar que la Administracion tributaria pone, asimismo, a disposicion de los contribuyentes una gran variedad de servicios de informacion y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la obligatoriedad y plazos para la presentacion de este tipo de declaraciones.

Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma que regula esta obligacion; por tanto, concurre el minimo de culpabilidad necesario para que pueda entenderse cometida la infraccion tributaria".

Así las cosas, y sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente, y en sí mismo congruente, en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, este motivo de impugnación ha de correr suerte desestimatoria, ya que las referencias transcritas sobre la culpabilidad del obligado tributario -la normativa establece de forma expresa y clara la obligacion de presentar la declaracion omitida en plazo, y la presentación de la autoliquidación se efectuó fuera de plazo sólo tras el requerimiento de la Administración-, sin que mediaran alegaciones exculpatorias previas ni de ninguna otra naturaleza durante la sustanciación del expediente sancionador, son expresiones que colman en este caso las mencionadas exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad al especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió la omisión de la diligencia exigible, lo que conlleva la desestimación de la demanda.

Por lo demás, cabe señalar al respecto:

a) Que el artículo 71 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes", añadiendo el parrafo segundo que "Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 7, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas", por lo que la presentación de la autoliquidación no está condicionada a la percepción o no de ingresos por parte del obligado tributario.

b) Y que el plazo inicial de presentación del modelo 303 2T 2020 -del 1 al 20 de julio- ya fue ampliado ante la situacion de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, por lo que el recurrente podria haber presentado la autoliquidacion en su plazo reglamentario.

Resta por decir que las alegaciones del actor, referidas a la imposibilidad de afrontar el pago de la sanción por mor de la suspensión de las actividades extraescolares derivada de aquella situación de crisis, no han resultado acreditadas, ni siquiera se ha intentado.

TERCERO. - Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas al recurrente al haber visto rechazadas todas sus pretensiones.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,