Sentencia Contencioso-Administrativo 525/2024 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1020/2022 de 03 de mayo del 2024

PRIMERO.- Resolución impugnada y posiciones de las partes.

La Resolución de 31.05.2022 desestimó las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM004, NUM005, NUM006 y NUM007 formuladas contra los acuerdos del Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Castilla y León de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria que practicó liquidación nº Reg. NUM000 derivado del Acta de disconformidad A02 nº NUM001 relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2014 y 2015 por los periodos del ejercicio 2014 y nº NUM002 por todos los periodos del ejercicio 2015 así como contra el acuerdo de imposición de sanción clave de liquidación: NUM003 por esos conceptos y ejercicios, analizando, pese a la falta de presentación de alegaciones en esas reclamaciones económico-administrativas, las alegaciones hechas en el procedimiento inspector. Esencialmente entendió acreditado suficientemente la irrealidad de las adquisiciones de bienes (importaciones de bolas de golf usadas y maquinaria destinada al reciclado de bolas) facturadas, entre otras, por las entidades RUICA, SOLOBOLAS SPAIN, SL, RONIASTER, SL, ISACORREA, SL, y REPLAY BALLS EUROPE, SL, así como las facturas de importación de bolas de golf. También consideró no acreditadas las transmisiones facturadas a REPLAY BALLS EUROPE, SL o a RUIGON S.A. Con base en la STJUE 6 de julio de 2006, Kittel y Recolta Recycling SPRL, Asuntos acumulados C-439/04, C-440/04, concluyó que se puede denegar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA. Se basó en los vínculos familiares entre los administradores formales y de hecho de esas empresas (padre e hijo), la inexistencia de flujos reales de dinero, la falta de estructura empresarial de las empresas involucradas. Finalmente, rechazó la vulneración del principio "non bis in idem" al proponerse la imposición de una sanción administrativa por los mismos hechos de los que se podría derivar responsabilidad penal.

La entidad mercantil demandante, en un desmesurado escrito de demanda (el Protocolo de Buenas Prácticas Procesales para Castilla y León de 7.12.2022 recomienda no exceder de 10 páginas, así como rechaza el intercalado de imágenes de texto, o tipografías excesivas en su tamaño) opone lo que con facilidad cabe resumirse en los siguientes motivos:

I.- Nulidad de pleno derecho por violación del principio non bis in idem, artículo 25, 1 de la CE y/o prejudicialidad penal por violación del artículo 180 de la LGT y correlativamente del artículo 217 de la LGT en sus apartados 1.a), 1. b), 1.d) y 1.e) en tanto que bien, esos mismos hechos están siendo objeto de un procedimiento penal paralelo, en el que se está determinando si esas facturas son o no falsas, frente a todas esas sociedades, entre ellas FANDS, en el Juzgado de Instrucción nº 1 de Soria, Diligencias Previas Procedimiento Abreviado 540/2018. Cita la ya antigua STS de 26 de Abril de 1996, RJ 1996/4973.

II.- Vulneración del derecho a no autoincriminarse, artículo 6 del Convenio Europeo de Derechos Humanos y 24, 2 de la CE: prueba obtenida vía requerimientos de los artículos 93 y 94 de la LGT, y en todo caso, bajo amenaza o coacciones de sanción del 199 y 203 de la LGT. Vulneración del derecho fundamental a la presunción de inocencia por prueba de cargo obtenida de forma ilícita, art. 24.2 de la CE. Doctrina del fruto del árbol envenenado: nulidad del procedimiento inspector. Cita la STC (Sala Primera) núm. 18/2005 de 1 febrero RTC\2005\18.

III.- Nulidad de actuaciones, vicio procedimental por no haberse llevado a cabo una regularización integra, doctrina del Tribunal Supremo y del TEAC. Inexistencia de defraudación de IVA al haberse ingresado el IVA, falta de menoscabo para el erario público. Enriquecimiento injusto de la AEAT, doble ingreso del IVA: principio de neutralidad del IVA. Artículo 14, 2, d) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa. Reproduce parcialmente el informe pericial de D. Moises.

IV.- Finalmente ofrece lo que define como "Alegaciones sustantivas de carácter jurídico, general y particular", pero que no desarrolla; así recuerda la STS de 27.10.2001 que advirtió que "los elementos esenciales de la relación jurídicotributaria deben incluirse con el máximo detalle en el Acta de disconformidad, que es la que goza de la presunción de veracidad a que se refiere el artículo 145, apartado 3, de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, no el Informe ampliatorio que esencialmente es un documento que no constata hechos, sino explicaciones y razonamientos jurídicos.", pero no reconduce semejante alegato a los hechos que se cuestionan (pese a la desmesurada extensión de su escrito de demanda), recuerda la carga de la prueba, el concepto de gasto deducible, la doctrina sobre prueba indiciaria o sobre las presunciones. Trae a colación determinadas incidencias del proceso concursal de REPLAY BALLS EUROPE, SL que demostrarían la existencia de medios materiales y existencias, o lo que es lo mismo; no existir facturación falsas, no existir los indicios ni presunciones en base a los cuales la AEAT regulariza y en todo caso, al haber sido desvirtuados, siendo improcedente la regularización practicada y sanción impuesta, debiendo acordarse la nulidad del acuerdo de liquidación y sancionador.

La Abogacía del Estado, mantiene la conformidad a derecho de la resolución del TEAR impugnada e interesa la desestimación de la demanda.

SEGUNDO.- Sobre la nulidad de pleno derecho por violación del principio non bis in idem, artículo 25, 1 de la CE y/o prejudicialidad penal por violación del artículo 180 de la LGT y correlativamente del artículo 217 de la LGT en sus apartados 1.a), 1. b), 1.d) y 1.e) en tanto que bien, esos mismos hechos están siendo objeto de un procedimiento penal paralelo, en el que se está determinando si esas facturas son o no falsas, frente a todas esas sociedades, entre ellas FANDS, en el Juzgado de Instrucción nº 1 de Soria, Diligencias Previas Procedimiento Abreviado 540/2018.

Sobre el principio del "non bis in idem" cabe recordar:

Las SSTS de 15 de abril de 2021 (rec. cas. 1382/2020); de 14 de mayo de 2021 (rec. cas. 1119/2020); y de 9 de diciembre de 2022 (rec. cas. 4278/2021), ( art. 180.1 LGT) recuerdan, como punto de partida, que la articulación en el ordenamiento jurídico español de la responsabilidad penal por delito fiscal y la responsabilidad por infracciones tributarias, basada en la preferencia de la jurisdicción penal, con suspensión del procedimiento administrativo, y en la vinculación positiva del procedimiento sancionador respecto a los hechos probados en la jurisdicción penal, se configura un sistema respetuoso con las exigencias del principio "non bis in ídem" procesal. La dimensión procedimental del principio de prohibición del sometimiento a dos investigaciones de una persona por los mismos hechos, no opera con la misma intensidad cuando se trata de dos procedimientos en el mismo orden, penal o administrativo respectivamente, que cuando se da una heterogeneidad de órdenes. Desde luego que el principio non bis in ídem impide iniciar una investigación penal (o administrativa) por unos hechos sobre los que la jurisdicción (o la Administración) ya se ha pronunciado sobre el fondo concluyendo que, a luz de los elementos de juicio disponibles, no constituyen una infracción criminal (o administrativa). En otras palabras, una vez que los tribunales (o los órganos administrativos competentes) han juzgado definitivamente una conducta, no cabe que abran otro procedimiento para enjuiciarla de nuevo.

La STS Contencioso sección 2 del 05 de abril de 2024 ( ROJ: STS 1703/2024 - ECLI:ES:TS:2024:1703 Sentencia: 562/2024 Recurso: 2745/2022) que con remisión a otra ya advierte que los hechos declarados probados por sentencia penal se proyectan en el ámbito contencioso administrativo, no en términos de vinculación, pero sí a los efectos de su consideración en la propia motivación de la sentencia, en orden a evitar una manifiesta contradicción fáctica entre procesos.

La STS, Contencioso sección 2 del 27 de julio de 2023 ( ROJ: STS 3588/2023 - ECLI:ES:TS:2023:3588 Sentencia: 1104/2023 Recurso: 6723/2021) que dada la naturaleza sustancialmente penal de la sanción impuesta y la existencia de una injustificada y extraordinariamente larga dilación en el ejercicio de la potestad sancionadora comporta la vulneración del principio non bis in ídem, garantizado constitucionalmente, al no resultar efectivas las medidas de coordinación entre el procedimiento administrativo y la actuación de la jurisdicción penal, y someter al interesado a actuaciones sucesivas excesivamente gravosas, debidas a la suspensión del plazo de prescripción del ejercicio de la potestad sancionadora carente de fundamento por haber quedado extinguida la eventual responsabilidad penal para cuya determinación se suspendió aquella.

De la documental aportada se colige que contra Prudencio y Ramón se sigue un procedimiento penal por un delito de DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA (DP 540/2018 JI 1 de Soria) desde noviembre 2018. De informe detallado remitido por la Agencia Estatal de Administración Tributaria que se refieren al IVA y sociedades de 2014 y 2015, pero respecto de las actuaciones de REPLAY BALLS EUROPE SL.

No se sabe nada más; no hay dato alguno que permita defender la existencia de la triple identidad. Del sujeto pasivo FANDS WORLD WIDE SL sólo se desprende su involucración, y que fue citada como investigada en fecha 15.12.2020, pero nada más.

Desde el inicio de las actuaciones penales; noviembre de 2018 a la incoación del presente recurso contencioso-administrativo, en septiembre de 2022, nada ha aportado la defensa de la recurrente acerca del estado del procedimiento penal, no se sabe si ha habido siquiera acusación o sentencia. No se ha intentado prueba pertinente alguna en este caso.

Decae pues el alegato.

TERCE RO.- Sobre la vulneración del derecho a no autoincriminarse, artículo 6 del Convenio Europeo de Derechos Humanos y 24, 2 de la CE: prueba obtenida vía requerimientos de los artículos 93 y 94 de la LGT, y en todo caso, bajo amenaza o coacciones de sanción del 199 y 203 de la LGT. Vulneración del derecho fundamental a la presunción de inocencia por prueba de cargo obtenida de forma ilícita, art. 24.2 de la CE. Doctrina del fruto del árbol envenenado: nulidad del procedimiento inspector. Cita la STC (Sala Primera) núm. 18/2005 de 1 febrero RTC\2005\18.

Para el rechazo del presente alegato cabe recordar la cita de la STSJ Asturias Contencioso sección 2 del 28 de febrero de 2024 ( ROJ: STSJ AS 506/2024 - ECLI:ES:TSJAS:2024:506 Sentencia: 176/2024 Recurso: 1088/2022).

La STSJ de Castilla La Mancha de 3 de febrero de 2023 (recurso 632/2020) hace un análisis de la doctrina del TC y del TEDH en este punto, señalando que: " la necesaria salvaguarda del derecho a no autoincriminarse no reclama adelantar el inicio del procedimiento tributario sancionador al momento en el que se pueda atribuir al sujeto inspeccionado, más o menos fundadamente, la realización de una infracción tributaria. Reclama que la información que ha sido obtenida bajo medios coactivos -concurriendo la coacción legal que se deriva del artículo 203 LGT - en el procedimiento inspector no sea utilizada posteriormente en el seno del procedimiento tributario sancionador para enervar la presunción de inocencia del obligado tributario y, más concretamente en el caso que nos ocupa, para fundamentar por parte de la Administración tributaria la imposición de cualesquiera de las sanciones que se cuantifican en función del importe de la cuota liquidada al término del procedimiento de inspección.

Defen der lo contrario supondría desposeer a la Administración Tributaria de una facultad que le corresponde en el seno del procedimiento inspector con fundamento en el deber constitucional establecido en el artículo 31.1 CE -a saber, la facultad de requerir al sujeto inspeccionado cuanta información con trascendencia tributaria sea necesaria para llevar a buen término las actuaciones de comprobación e investigación- en aras de la supuesta salvaguarda de un derecho fundamental del obligado tributario -el derecho a no autoincriminarse- que no surte efectos en el seno del procedimiento inspector y que nuestro Tribunal Constitucional ha considerado aplicable, en exclusiva, a los procedimientos que pueden concluir en su seno con la imposición de sanciones (tributarias o de cualquier otra naturaleza)".

Así pues, la jurisprudencia deja claro que el interesado no puede negarse a aportar documentación en el procedimiento inspector, a la vista del deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Pero también que, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional y TEDH, hay que plantear si la documentación así obtenida puede ser utilizada en un ulterior procedimiento sancionador.

6.3 El concepto de "aportación coactiva".

Señal aremos que la falta de aportación por el interesado de documentos, sea de un tipo, sea del otro, puede interpretarse como ausencia de los mismos y extraerse las consecuencias correspondientes sin que ello suponga necesariamente vulnerar el derecho a guardar silencio.

Si la Administración, con los datos de que dispone (obtenidos de terceros o bien documentos obligatorios del inspeccionado) ha generado una prueba suficiente de infracción fiscal, y, requerido el interesado para que aporte documentos que expliquen determinados extremos, no los aporta, es posible, simplemente, entender que no se ha desvirtuado el conjunto probatorio aportado por la Administración, sin que suponga vulneración del derecho a guardar silencio. Como dice la sentencia del TEDH de 8 de febrero de 1996 (Murray contra Reino Unido ), aunque una condena no puede basarse exclusivamente en el silencio del inculpado, "es evidente para el Tribunal que esas prohibiciones no pueden y no deberían impedir tener en cuenta el silencio del interesado, en situaciones que requieren seguramente una explicación por su parte, para apreciar la fuerza de persuasión de los elementos de cargo". Con esto queremos significar que en muchas ocasiones en las que la Administración reclama documentación extracontable lo que está haciendo, más que buscar una prueba incriminatoria, es dar al interesado la oportunidad de exculparse frente a una apariencia indiciaria de infracción que ya se deriva de los documentos que la Administración ha obtenido lícitamente (de terceros, documentación contable, etc). Si nada aporta, entender que no hay una contraprueba puede facilitar la admisión de las pruebas de cargo recogidas por la Administración sin que ello implique utilizar el silencio en contra del imputado. Obviamente, cualquier acusado es libre de dar una explicación alternativa, pero, si no la da, el constatar que no hay versiones alternativas no significa utilizar su silencio en su contra.

Y si el interesado imputa a la Administración que ha utilizado documentación obtenida bajo amenaza de sanción de la que no debe utilizarse en el procedimiento sancionador (según lo que hemos dicho hasta ahora), debe de exponer con claridad ante el tribunal cuál es esa documentación en concreto y qué relevancia se le ha dado en el procedimiento sancionador.

Como indica la STC 68/2006 , "Como hemos señalado, a juicio del recurrente en amparo, la vulneración del derecho a no autoincriminarse se habría producido, en esencia, porque, no habiéndosele informado de su derecho a no declarar contra sí mismo desde el inicio del procedimiento inspector que se siguió en relación con él, la documentación que proporcionó bajo coacción en el curso de dicho procedimiento fue empleada finalmente para condenarle por la comisión de varios delitos contra la hacienda pública. Ya en este punto es de señalar, como con acierto advierte el Abogado del Estado, que el recurrente no ha mencionado concretamente las «admoniciones, requerimientos y advertencias» que le dirigió la Inspección, ni cuáles fueron los documentos que ante tales intimaciones entregaron, ni por consecuencia, en qué medida esos documentos que aportó coaccionado pudieron tener razonablemente alguna virtualidad para su condena. Resulta, pues, así, que el demandante no ha atendido la carga que sobre él pesa y que va referida no sólo a abrir la vía para que este Tribunal pueda pronunciarse sobre las vulneraciones de la Constitución alegadas, sino también, y esto es lo que ahora importa, a «proporcionar la fundamentación fáctica y jurídica que razonablemente quepa esperar, y que se integra en el deber de colaborar con la justicia del Tribunal Constitucional, sin que le corresponda a éste reconstruir de oficio las demandas» ( STC 91/2000, de 30 de marzo , FJ 9)" ;. Hasta aquí la reproducción de la STSJ Asturias Contencioso sección 2 del 28 de febrero de 2024 ( ROJ: STSJ AS 506/2024 - ECLI:ES:TSJAS:2024:506 Sentencia: 176/2024 Recurso: 1088/2022), cuyas consideraciones imponen la desestimación del alegato. Recuérdese, además, nuestra STSJCyL Contencioso sección 3 del 18 de enero de 2024 ( ROJ: STSJ CL 344/2024 - ECLI:ES:TSJCL:2024:344 Sentencia: 28/2024 Recurso: 915/2022)

Pero es que, además, este alegato ofrece o realiza un salto fáctico que impide cualquier análisis y es el desconocer que, en este caso, la parte actora y sujeto pasivo es FANDS WORLD WIDE SL, y en el procedimiento penal lo eran Prudencio y Ramón, y que en fecha 15.12.2020 FANDS WORLD WIDE SL fue citada como investigada, nada más.

CUART O.- Sobre la falta de regularización íntegra.

Vaya por delante que la mera referencia y reproducción a un informe pericial elaborado por D. Moises, para el procedimiento penal, sin haberse elaborado para el presente asunto y procedimiento, y sin haberse instado ni su ratificación ni crítica judicial, carece de fuerza probatoria más allá de una mera documental que contiene juicios valorativos de parte.

En segundo lugar, la falta de regularización de alguna de las empresas intermediarias obedece a la incomparecencia y rebeldía de las mismas ante la inspección.

No podemos dejar de apreciar que (v. informe de la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria) " La simulación apuntada podría haber tenido una incidencia menor en la situación tributaria de REPLAY si los precios de adquisición reflejados en dichas facturas hubieran sido los realmente pagados por la entidad adquirente; sin embargo, tal y como se ha ido detallando con anterioridad, a la vez que se interponían distintas sociedades en las transacciones realizadas se "inflaban" los precios o se duplicaban los importes o se simulaban determinadas entregas. Esta sobrefacturación es la que está en la base de la cantidad defraudada en el IVA, dado que las cuotas teóricamente soportadas por REPLAY han sido muy superiores a las que resultaban de la concreta adquisición e instalación de la maquinaria".

La esencia de la regularización íntegra es salvaguardar la neutralidad del IVA y evitar un enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública, pero, precisamente en este caso de fraude de IVA por simulación e inflado de facturas, en el que las dos o tres (según las concretas operaciones), las empresas interpuestas (empresas truchas) no han llegado siquiera a ingresar el IVA soportado.

No es correcta la posición argumental de la recurrente al mezclar el sustrato probatorio que pudiera existir en el procedimiento penal seguido contra Prudencio y Ramón (delito de defraudación tributaria (DP 540/2018 JI 1 de Soria) desde noviembre 2018), IVA y sociedades de 2014 y 2015, pues esta Sala desconoce lo allí acreditado o investigado. No se ha traído al presente recurso nada de lo allí realizado, más allá de una escasa documentación irrelevante a estos efectos (citaciones, esencialmente). Por ello, las subjetivas reproducciones de las declaraciones de las actuarias en esa fase de investigación penal, en el presente caso carecen de relevancia. Apodícticamente concluye " Aunque referido a Replay, igualmente es predicable respecto a Fands por ser un interviniente más de la supuesta trama de facturas falsas.", afirmación sin duda aventurada.

Son hechos acreditados:

1.- FANDS WORLD WIDE, SL es una sociedad que se dedica a la venta de bolas de golf usadas, y emite y recibe otras facturas cuyo objeto son maquinaria relacionada con el reciclado de bolas de golf.

2.- Está administrada por D. Ramón, socio único de la entidad. Los autorizados en las cuentas bancarias de su titularidad son D. Ramón y su padre D. Prudencio.

3.- a. REPLAY BALLS EUROPE, SL (B84330281) es una sociedad participada y administrada por D. Ramón.

b. RONIASTER, SL (B86850617): Sociedad que carece de cualquier tipo de estructura empresarial: no tiene trabajadores, ni compras, etc. pero declara, en el 347 del 2014 ventas por un total de 2.102.411,30€, de las cuales 1.805.235,30€ lo son a RUICA INTERIORISMO DECORACIONES TECNICAS, SL (B84693761). El administrador y socio único de esta sociedad en 2014 fue D. Ambrosio ( NUM008), fallecido el 8 de junio de 2016, y controlada por D. Prudencio.

Todos los ingresos en sus cuentas bancarias proceden del cobro de las facturas falsas emitidas y acaban en cuentas de D. Prudencio o de alguna de las sociedades de su entorno. Esta sociedad no ingresa en la Hacienda Pública importe alguno en concepto de IVA o de IS ya que todo el IVA que devenga lo compensa con cuotas de IVA soportado que no son reales ya que en realidad no tiene ninguna compra.

c. ECRIN SPAIN, SL (B93379071): Sociedad con el mismo perfil que la anterior, de la que únicamente existe información con relación al 2015 y que, de acuerdo con la información del 347, emite facturas a ISACORREA, SL, por un total de 3.378.919,80€ sin tener declarada, ni imputada compra alguna y careciendo de cualquier tipo de estructura empresarial (no tiene trabajadores, ni inmovilizado, ni compras, etc). Esta sociedad no presenta declaración de Impuesto sobre Sociedades y en cuanto al IVA, únicamente presenta declaración por el 2T/2015 con un resultado a compensar de 230.305,53€.

Esta sociedad fue fundada en 2015 con un capital social de 3.000€ por D. Gerardo (NIE: NUM009), de nacionalidad francesa, quien fue partícipe, junto con D. Prudencio y D. Ramón de la obligada tributaria en los ejercicios 2010 y 2011, permaneciendo como autorizado en sus cuentas bancarias hasta el 2012.

Esta sociedad también ha sido comprobada por la Inspección no habiendo comparecido nadie en su representación.

d. ISACORREA, SL (B86910122): Sociedad constituida el 14 de enero de 2014 con un capital social de 3.006 euros, por D. Imanol, con NIF: NUM010, vecino de Soria, siendo él mismo el único socio y administrador de la entidad. Ese mismo día, D. Imanol confiere "poder tan amplio y bastante como en Derecho sea necesario" a favor de D. Prudencio. D. Imanol compareció ante la Inspección afirmando que fue el fundador y socio único de ISACORREA, además de administrador único, hasta el 12 de junio de 2015 que transmitió su participación. Preguntado acerca de la razón por la que constituyó esta sociedad, manifestó que fue porque en ese momento Prudencio era cliente suyo y se lo pidió, manifestando que toda la actividad llevada a cabo y relacionada con esta entidad fue llevada a cabo por D. Prudencio, y añadiendo que ha seguido teniendo relación con esta sociedad únicamente como asesor, llegando incluso a presentar todas las declaraciones fiscales hasta la fecha de hoy. De acuerdo con sus manifestaciones, todas las declaraciones, desde la constitución de la sociedad hasta del último trimestre (segundo del 2016) las ha hecho con la documentación facilitada por Prudencio. Asimismo, señaló, haber llevado la contabilidad hasta el día de la visita a la Inspección.

Esta sociedad no tiene ninguna actividad real sino que se limita a recibir facturas falsas de RONIASTER en 2014 y de ECRIN SPAIN, en 2015, emitiendo a su vez otras facturas falsas principalmente a RUICA, que, a su vez, factura a REPLAY.

Ademá s, esta sociedad recibe facturas de proveedores reales que recogen maquinaria y mobiliario que realmente ha sido adquirido directamente por REPLAY, y que, de hecho, se encuentra en sus instalaciones.

e. RUICA INTERIORISMO Y DECORACIONES TÉCNICAS, SL (B84693761): Sociedad que no se dedica a ninguna actividad relacionada con mobiliario o maquinaria destinada al reciclaje de bolas de golf pero que, tal y como su representante autorizado ha manifestado a la Inspección, emitía y recibía las facturas que D. Prudencio le señalaba, sin haber visto, en ningún momento los conceptos facturados. Esta sociedad ha recibido, en el ejercicio 2014, facturas de RONIASTER por importe de 1.805.235,30€, todas ellas por conceptos de maquinaria destinada al reciclado de bolas de golf y de ISACORREA, por importe de 709.037,01€, por el concepto de montaje de mobiliario para el almacenaje de bolas de golf. En el ejercicio 2015, RUICA recibe de ISACORREA facturas por estos conceptos por importe de 2.941.381,74€. A partir de cada una de las facturas que RUICA recibe de estas sociedades, emite a REPLAY BALLS EUROPE otra factura por los mismos conceptos pero por un precio un poco superior (la diferencia es la "comisión" que RUICA se queda por su intervención en la trama).

f. SEÑALIZACIÓN Y CONSERVACIÓN CASTILLA, SL (B42151084): Sociedad que, al igual que RUICA, no tiene ninguna actividad de compraventa de maquinaria destinada al reciclado de bolas de golf pero que, tal y como ha manifestado su representante a la Inspección, emitía las facturas que D. Prudencio le señalaba. A cambio, y para no tener que ingresar el IVA devengado en las facturas falsas que emitía, esta sociedad recibía facturas falsas de otros proveedores incluidos en la trama.

Sobre estos hechos, en primer lugar cabe decir que por mucho que un perito en un determinado procedimiento penal y referido a personas físicas y otra mercantil, esencialmente, propugne la procedencia de la regularización íntegra, ello no arroja luz en este concreto asunto a la Sala.

De la procedencia de la regularización íntegra poco hay que decir; es doctrina consolidada que cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación y se procede a la regularización mediante la oportuna liquidación, la Administración tributaria debe atender a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora, procediendo la aplicación del principio de la íntegra regularización de la situación tributaria, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario. Es igualmente claro que aunque las STS de 25-10-2015 (rec. 3857/2013) han admitido la regularización íntegra incluso en un caso de simulación, o las Sentencias del TS número 1352/2019, de 10 de octubre (cas. 4153/2017), y número 1388/2019, de 17 de octubre (cas. 4809/2017), también se considera que la regularización íntegra procede incluso en casos de fraude, es lo cierto que tal doctrina siempre viene limitada por las propias circunstancias del caso. Procedimentalmente nuestro alto tribunal tiene declarado que la determinación de la devolución cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, puede entrañar un mayor grado de complejidad al afectar a varios obligados tributarios (al sujeto que repercute indebidamente y al que soporta la repercusión improcedente), "pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección". Y esa la "investigación complementaria que resulta necesaria", en este caso, dada la inexistencia de prueba específica propuesta en tal sentido, cabe entender que se ha producido. Ello porque la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria alude, reiteradamente a las comprobaciones hechas a varias de las empresas implicadas en este fraude en cadena (vgr. informe ampliatorio IVA " 10.- Tras la comprobación realizada a la obligada tributaria y al resto de las sociedades incluidas en la trama señalada, esta Inspección ha considerado acreditado que las facturas que FANDS recibe de RONIASTER, SOLOBOLAS SPAIN, RUICA DECORACIÓN E INTERIORISMO, ISACORREA y REPLAY BALLS EUROPE, SL, así como las facturas de importación, son facturas falsas que no recogen una transmisión real de bienes. Asimismo, las facturas que la obligada tributaria emite a REPLAY BALLS y a RUIGON, SA en los ejercicios comprobados, son facturas falsas que tampoco responden a una transmisión efectiva de bienes.

FANDS WORLD WIDE, SL no tiene por objeto la compraventa de máquinas destinadas al reciclado de bolas de golf ni realiza las importaciones de bolas de golf usadas que se han señalado con anterioridad. La obligada tributaria únicamente ha podido transmitir a REPLAY, como es lógico, aquellas bolas de golf usadas que efectivamente ha adquirido. El precio medio de venta de estas bolas, tal y como ha manifestado el representante autorizado de la entidad es de 0,25€/bola. En este sentido, la Inspección ha considerado que todas las bolas efectivamente adquiridas en 2014 y 2015 por la obligada tributaria las ha transmitido a REPLAY.

A continuación se recogen los datos de las facturas de adquisición de bolas reales adquiridas por FANDS y el precio de venta (BI) a REPLAY a 0,25€/bola (salvo en dos casos en los que el precio de adquisición ha sido superior a 0,25€ por lo que se ha tomado como precio de venta el de coste) Ejercicio 2014 (...)

Por otro lado, la obligada tributaria ha recibido y emitido diversas facturas cuyo objeto es maquinaria destinada al reciclado de bolas de golf. Algunas de las facturas recibidas efectivamente responden a una transmisión efectiva de bienes sin bien estos han sido adquiridos por REPLAY y no por FANDS. Estas son las facturas recibidas de MAQUINARIA BERJEDA, SL, INDUSTRIAL JOGUI (INJOGUISA) y ABSHOT TECNICS.").

La STS, Contencioso sección 2 del 26 de mayo de 2021 ( ROJ: STS 2242/2021 - ECLI:ES:TS:2021:2242 Sentencia: 736/2021 Recurso: 574/2020), y a las que esta se remite, nos dan la clave: " SEGUNDO-. Remisión a la sentencia 550/2021, de 22 de abril, recaída en el recurso 1367/2020 .

Esenc ialmente, la cuestión objeto de controversia en el presente recurso coincide con la suscitada en otros recursos en los cuales ya ha recaído sentencia, de ahí que, por unidad de doctrina y seguridad jurídica, debamos remitirnos a la última de ellas, la sentencia 550/2021, de 22 de abril, recaída en el recurso 1367/2020 , que reitera, en su fundamento segundo, lo que hemos dicho en las sentencias precedentes de 10 de octubre de 2019 (rec. cas.4153/2017 ) y 17 de octubre de 2019 (rec. cas. 4809/2017 ).

Pues bien, en la última de ellas dijimos, en sus fundamentos octavo, noveno y décimo lo siguiente:

" ;OCTAVO.- La devolución de tributos indebidos en el caso de tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Ambas partes fundamentan, principalmente, sus posturas en una visión contrapuesta del principio de íntegra regularización.

Por un lado, el recurrente defiende que, en unidad de acto, procedía en el procedimiento de inspección acordar la devolución de las cuotas indebidamente soportadas.

Por otro lado, la Administración entiende que la operatividad de ese principio ha sido reconocida jurisprudencialmente para otros supuestos, apuntando, además, que no cabe su aplicación a los efectos pretendidos en situaciones de fraude o abuso.

Sin perjuicio del principio de íntegra regularización, cuya virtualidad en el seno del procedimiento inspector se analizará en el siguiente fundamento de derecho, conviene poner de manifiesto que, a partir de la lectura conjunta del artículo 14.3 con relación al artículo 14.1 c) del Reglamento de revisión en vía administrativa, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se confiere -por lo que aquí importa- a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Pues bien, de conformidad con el artículo 14.3 del Reglamento de revisión en vía administrativa, ese derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

En estos casos específicos, el artículo 14.3 del Reglamento 2005 conecta con la previsión del artículo 120.3 LGT que habilita al obligado tributario que considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, a instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca; y con el artículo 221.4 LGT en cuya virtud, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art. 120 de la LGT .

Ahora bien, estos preceptos se refieren a procedimientos específicos, en virtud de los cuales un obligado tributario insta la devolución de los ingresos indebidos, específicamente, de las cuotas indebidamente repercutidas.

Sin embargo, el escenario en el que nos encontramos es aquí otro distinto, pues existe ya un procedimiento de inspección cuyo objeto versa, precisamente, sobre la improcedencia de tributar por IVA y, por ende, de repercutir cuotas, de soportar la repercusión y, en definitiva -si se considera que concurren los requisitos anteriormente referidos del artículo 14 del reglamento de 2005-, de obtener la devolución de dichas cuotas.

Por tanto, no cabe mantener aquí la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección.

NO VEN O. - El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.

La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012. rec. 5631/08 , FJ 3º).

Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada: "se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación" ( sentencia de 26 de enero de 2012, rec. 5631/08 , FJ 3º).

De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1 LGT , en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada -con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación).

En nuestra sentencia de 25 octubre 2015 (rec. 3857/2013 ) rechazamos la incongruencia omisiva aducida por la Administración recurrente por la circunstancia de que, en su opinión, la sentencia de instancia no se había pronunciado sobre el procedimiento adecuado para la devolución de las cuotas de IVA. Además, enfatizamos que el incumplimiento de los requisitos formales previstos para la devolución de las cuotas de IVA soportadas no puede implicar, contradiciendo el principio de neutralidad, la negación del derecho a la devolución del IVA: "esta Sala reiteradamente ha reconocido en este mismo tributo la necesidad de la regularización íntegra de los sujetos pasivos inspeccionados y la prevalencia del cumplimiento de los requisitos materiales sobre el de los requisitos formales en aplicación del principio de neutralidad del impuesto."

Práct icamente de forma coetánea, en nuestra sentencia de 7 octubre 2015, ref. 2622/2013 mantuvimos la tesis que patrocina la parte recurrente sobre la base del principio de integra regularización, pese a que declaramos sin objeto el recurso de casación que, en aquella ocasión, también había interpuesto el Abogado del Estado.

En efecto, esta sentencia da respuesta a la cuestión que nos ocupa de forma clara y, además, contiene una nutrida referencia a la jurisprudencia existente:

" ;no podemos dejar de señalar que este tipo de situaciones conflictivas, que tratan de resolverse mediante los preceptos invocados en el recurso de casación, surgen de una actuación previa de la Inspección que esta Sala no comparte, pues la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe. Se trata de una actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado, para, posteriormente, prolongar dicha situación hasta la firmeza de aquella, al amparo de la normativa que el Abogado del Estado considera infringida. En cambio, el obligado tributario no solo soporta dicha situación, sino que, además, a veces, como ocurrió en el presente caso, se ve sometido a la actuación de la Administración autonómica que le gira liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por el contrario, como ya hemos dicho con anterioridad, el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien, habiendo deducido el importe de una repercusión indebida, se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 )."

Ciert o es que la sentencia parcialmente transcrita -como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado-, se refiere a la improcedencia de tributar por IVA al reconocer que, en realidad, debía aplicarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, incompatible con el primero.

Ahora bien, nuestra doctrina no puede limitarse exclusivamente a estos supuestos de incompatibilidad, en la medida que lo que se censura a la Administración es una regularización incompleta, con independencia de que el obligado tributario "no solo soporte dicha situación, sino que, además, a veces, se ve sometido a liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".

En cualquier caso, la posición que mantiene ahora el Abogado del Estado dista mucho de la interpretación que de nuestra jurisprudencia hace el Tribunal Económico- Administrativo Central. Así, en su resolución 14 de diciembre de 2017 (RG 3516/2014) afirma que:

" ;[e]n palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015 , recurso 3857/2013).

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes, al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que, de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."

DÉCIM O.- La aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso.

Ciert amente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.

Tampo co la circunstancia de que quienes repercutieron las cuotas de IVA tributen -e ingresen- el mismo a través del régimen simplificado puede empañar la anterior conclusión. Al fin y al cabo, semejante dificultad resultará también predicable en el ulterior procedimiento de devolución que según la Administración debería instarse posteriormente.

A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.

Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141 LGT reconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145 LGT ) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección ( artículo 148 LGT ) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.

Ademá s, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE ) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT ) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización.

Desce ndamos ahora al caso. El procedimiento de inspección aumenta la base imponible de la recurrente por considerar no deducible el IVA consignado como soportado en una serie de facturas, que fueron analizadas por la Administración con relación a personas físicas y jurídicas determinadas y que le permitieron concluir que no respondían a operaciones reales, en definitiva, a servicios efectivamente prestados, sino que, en realidad, documentaban un supuesto de simulación. Las propias actuaciones inspectoras detallan con minuciosidad dichas circunstancias, incluyendo la descripción de la situación económica, profesional e, incluso, familiar, de los terceros repercutidores, por lo que cabe considerar que semejante contexto resulta adecuado, de entrada, para averiguar si los mismos ingresaron las cuotas que la recurrente soportó indebidamente.

Debe aclararse, en orden a esa investigación complementaria que resulta necesaria, que está referida a la averiguación del concreto hecho de si los repercutido res hicieron o no el ingreso de las cantidades repercutidas, o si lo hicieron en una cantidad inferior a la que resultaba procedente.

Y tiene también que subrayarse que, en el caso de que el resultado de la averiguación sea la constatación de un no ingreso, o de un incorrecto ingreso inferior, la labor investigadora podrá extenderse, asimismo, a comprobar si en ese concreto incumplimiento tributario hubo una colaboración de los repercutidos (en razón de la vinculación que hayan mantenido con los repercutido res); y la íntegra regularización final podrá ponderar las consecuencias jurídicas de la colaboración en ese específico incumplimiento tributario que comportaría el no ingreso de lo repercutido.

Por otro lado, la regularización íntegra -sobre la base de la liquidación practicada-, debería permitir determinar con mayor precisión las consecuencias sancionadoras de la conducta de los contribuyentes, ofreciéndoles, además, una visión que, por incorporar mayor información sobre las consecuencias últimas de su conducta, posibilitaría un mejor ejercicio de sus derechos que, de esta forma no verían pospuestos -o fraccionados- a momentos distintos, pese a tratarse de la regularización de la misma situación tributaria.

En cualquier caso, el propio escrito de oposición del Abogado del Estado parece otorgar carácter general a una regularización que comprenda no sólo la improcedencia de la deducción del IVA indebidamente soportado sino también la devolución de esas cuotas soportadas, de modo que conlleve el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos.

No obstante, dicha regla parece que se excepcionaría -según el Abogado del Estado- cuando concurra una situación de fraude o abuso en que la devolución deberá efectuarse, en su caso, previa tramitación del correspondiente procedimiento iniciado con esa finalidad al margen del procedimiento inspector, apoyando su argumentación en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ( sentencia de 28 de julio de 2016, Giuseppe Aston, C-332/15 ).

No compartimos dicho razonamiento.

En primer lugar, porque las consecuencias de abuso o fraude (en este caso, de la simulación constatada) deben dar lugar -si procede-, al ejercicio de la potestad sancionadora, como por lo demás, aquí así ha ocurrido. En otras palabras, la regla procedimental de unidad de acto -que, conforme hemos expresado, entendemos procedente-, no puede subordinarse a la etiología material que, en cada caso, pueda subyacer al eventual derecho a la devolución.

En segundo lugar, cierto es que el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva, razón por la que, específicamente, puede llegar a denegarse el derecho a la deducción ( sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bono, C-285/11 ; y de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti y otros, C-131/13 , C-163/13 y C-164/13 ).

Sin embargo, el caso que nos ocupa parte de un supuesto diferente al que evoca esa jurisprudencia de Luxemburgo puesto que, mientras que en esta última, resultaba aplicable el tributo y los contribuyentes mantenían su derecho a deducir el IVA, en el caso que nos ocupa, -específicamente, a diferencia de lo que ocurría en Giuseppe Astone-, no procede tributar por IVA, hasta el punto que la recurrente lejos de mantener su derecho a la deducción, considera todo lo contrario, es decir, que al habérsele repercutido indebidamente unas cuotas de IVA no tenía derecho la deducción ni debía, por tanto, haberlas soportado, razón que -de acuerdo a su propia argumentación- justifica, precisamente, su petición de que les sean devueltas".

Tambi én la sentencia 1250/2020, de 2 de octubre (rec. cas. 3212/2018 ) se ha pronunciado sobre la regularización integra de las cuotas del IVA improcedentemente soportadas, en un caso en que se llevó a cabo una regulación por parte de la Administración Tributaria que eliminaba el IVA deducible correspondiente a las facturas recibidas por el obligado tributario de una sociedad vinculada, por considera, entre otras cosas, que el obligado tributario no había acreditado la realidad de los servicios.

En el fundamento sexto de dicha sentencia, afirmamos:

" ;Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios, el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.

A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.

Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141 LGT reconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145 LGT ) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección (148 LGT) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c ) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.

Ademá s, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE ) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT ) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización. Se ha debatido en la instancia sobre la interpretación del artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio), y también en esta sede casacional, en consonancia con el auto de admisión.

El auto de admisión, identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, en relación con el artículo 129.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión en inspección tributaria y de desarrollo de los procedimientos de aplicación de los tributos.

El citado artículo 129 que lleva por título "especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas", establece en su apartado 1 que "cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas a otros obligados tributarios, la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 32 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en las disposiciones reglamentarias dictadas en su desarrollo", disponiendo en su apartado 2 que "los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerda con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo". Por su parte, el apartado 3, señala que "cuando se trate de cuotas indebidamente repercutidas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ofrece al obligado tributario que efectuó la repercusión la opción entre solicitar la rectificación de su autoliquidación o por regularizar la situación tributaria en los términos previstos en el párrafo b) del artículo 89. cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ". Finalmente, el apartado 4 incluye algunas especialidades respecto a los apartados precedentes, cuando la rectificación de la autoliquidación hubiese sido solicitada por el obligado tributario que soportó indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas.

Pues bien, en el contexto en que nos hallamos, la interpretación del artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, avala la validez de los criterios que hemos venido desarrollando. es decir, la aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso".

Aunqu e los razonamientos expresados en este fundamento segundo se han realizado en el marco de actuaciones inspectoras, su filosofía tanto en el plano sustancial como en el procedimental, ha de extenderse, con las adaptaciones que sean necesarias, a las actuaciones de gestión. No procede, pues, acudir a un procedimiento autónomo de devolución de las cuotas indebidamente repercutidas. Tendrán que llevarse a cabo, eso sí, las actuaciones complementarias que sean precisas, sin merma, por supuesto, de los derechos y garantías procedimentales de ninguno de los interesados. La Administración no puede ignorar la conexión que tienen los principios de regularización integra y de buena administración, y, por ello le resulta exigible "una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definidamente las disfunciones derivadas de su actuación". ( STS de 20 de octubre de 2020, rec. cas. 5442/2018 ).

TERCE RO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

Por todo lo razonado, procede declarar que, en las circunstancias descritas, "habiéndole negado la Administración Tributaria a un sujeto pasivo, la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas de Impuesto sobre el Valor Añadido por no considerarse probados ciertos servicios declarados, aun así, por mor del artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, y de acuerdo con el principio de íntegra regularización conformado en la jurisprudencia de esta Sala, la Administración tributaria debe, asimismo, efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si el mismo sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido".".

Hasta aquí la cita de esa STS, Contencioso sección 2 del 26 de mayo de 2021.

En el presente caso, ya se ha dicho, la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha revisado la tributación y facturación de las empresas afectadas, de las implicadas y de las no implicadas en el fraude. En el informe ampliatorio, al explicitar la regularización hecha, se indican qué facturas y/o cuotas han sido objeto de regularización y porqué. También se indica qué empresas han ingresado IVA y cuáles no. Explicita qué operaciones asume como existentes y cuáles no, corrigiendo unas y otras.

No hay entonces atisbo alguno de falta de regularización íntegra.

QUINT O.- Sobre las circunstancias sustantivas del caso.

La defensa de la recurrente define como "Alegaciones sustantivas de carácter jurídico, general y particular", pero que no desarrolla; así recuerda la STS de 27.10.2001 que advirtió que "los elementos esenciales de la relación jurídicotributaria deben incluirse con el máximo detalle en el Acta de disconformidad, que es la que goza de la presunción de veracidad a que se refiere el artículo 145, apartado 3, de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, no el Informe ampliatorio que esencialmente es un documento que no constata hechos, sino explicaciones y razonamientos jurídicos.", pero no reconduce semejante alegato a los hechos que se cuestionan (pese a la desmesurada extensión de su escrito de demanda), recuerda la carga de la prueba, el concepto de gasto deducible, la doctrina sobre prueba indiciaria o sobre las presunciones.

De todas esas consideraciones, lo que se colige es la negación de la trama de facturas falsas. Así las cosas, la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria , en su informe ampliatorio explica como hechos sobre los que basa esas falsedades:

" L a conclusión alcanzada por la Inspección en cuanto a la existencia de una trama de facturas falsas deriva de la concurrencia de varios aspectos:

a) Todas las sociedades incluidas en la "trama" están relacionadas con D. Prudencio, administrador de hecho de la obligada tributaria y de REPLAY BALLS EUROPE, SL.

b) Las emisoras originarias de la cadena (RONIASTER y ECRIN) son sociedades que carecen de personal y de cualquier tipo de estructura empresarial. Tampoco realizan compras a terceros.

c) Las emisoras originarias (RONIASTER y ECRIN) de las facturas falsas no ingresan el IVA que devengan en las facturas emitidas.

d) Toda la maquinaria, cajones y bolas de golf acaban en REPLAY.

e) Muchas de las sociedades que intervienen en la trama, emisoras y receptoras de facturas falsas, no realizan una mínima gestión, se limitan a cumplir las indicaciones que les da D. Prudencio. De hecho, no se dedican a ninguna actividad relacionada con maquinaria o reciclado de bolas de golf.

f) D. Prudencio figura en gran parte de las facturas que son emitidas por proveedores reales a otras sociedades inmersas en la trama.

g) El dinero con el que se pagan las diversas facturas de la cadena sale de las cuentas de REPLAY y, finalmente, tras pasar por las distintas sociedades emisoras de facturas falsas, vuelve a ella, a D. Prudencio o a alguna de las sociedades por él controladas. "

En su defensa, la recurrente trae a colación determinadas incidencias del proceso concursal de REPLAY BALLS EUROPE, SL que demostrarían la existencia de medios materiales y existencias, o lo que es lo mismo; no existir facturación falsa, no existir los indicios ni presunciones en base a los cuales la AEAT regulariza.

Y con facilidad cabe decir que esa documentación, acreditativa del inventario concursal de REPLAY BALLS EUROPE, SL, o de la percepción de determinadas subvenciones no se contradice con lo afirmado por la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, como es que "Toda la maquinaria, cajones y bolas de golf acaban en REPLAY". Afirma que "RONIASTER y ECRIN, sobre los que después entraremos, pero ya adelantamos que la AEAT ni si quiera ha iniciado actuaciones inspectoras frente a los mismos y también veremos, que lo que se afirma de que no tienen compras ni presentan declaración, no es cierto.", cuando la administración literalmente indica respecto a ECRIN que " Esta sociedad también ha sido comprobada por la Inspección no habiendo comparecido nadie en su representación.", pág. 10 del informe. Véase el hecho 3 de esta sentencia, donde se indica lo contrario.

Se insiste; un hecho es la contabilidad y situación concursal de REPLAY BALLS EUROPE, SL, y otra muy distinta la de FANDS WORLD WIDE, S.L.. Además, de la primera no se ha dicho por la administración que carezca de maquinaria o existencias, sino precisamente el periplo de facturación progresivamente inflado que siguen ambas para terminar en ella.

Si FANDS WORLD WIDE, SL está administrada por D. Ramón, socio único de la entidad, y los autorizados en las cuentas bancarias de su titularidad son D. Ramón y su padre D. Prudencio. Si REPLAY BALLS EUROPE es una sociedad participada y administrada por D. Ramón. Si RONIASTER, SL es una sociedad que carece de cualquier tipo de estructura empresarial (no tiene trabajadores, ni compras, etc.) pero declara, en el 347 del 2014 ventas por un total de 2.102.411,30€, y el administrador y socio único de esta sociedad en 2014 fue D. Ambrosio ( NUM008), fallecido el 8 de junio de 2016, y controlada por D. Prudencio. Si ECRIN SPAIN, SL no tiene trabajadores, ni inmovilizado, ni compras, etc y fue fundada en 2015 por D. Gerardo, partícipe, junto con D. Prudencio y D. Ramón de la obligada tributaria en los ejercicios 2010 y 2011, permaneciendo como autorizado en sus cuentas bancarias hasta el 2012. Si ISACORREA, SL, constituida el 14 de enero de 2014 por D. Imanol, y ese mismo día confiere "poder tan amplio y bastante como en Derecho sea necesario" a favor de D. Prudencio, si además, D. Imanol compareció ante la Inspección afirmando que fue el fundador y socio único de ISACORREA, constituyéndola porque en ese momento Prudencio era cliente suyo y se lo pidió, manifestando que toda la actividad llevada a cabo y relacionada con esta entidad fue llevada a cabo por D. Prudencio. Si esa sociedad no tiene ninguna actividad real sino que se limita a recibir facturas falsas de RONIASTER en 2014 y de ECRIN SPAIN, en 2015, emitiendo a su vez otras facturas falsas principalmente a RUICA, que, a su vez, factura a REPLAY, se concluye entonces que existe una prueba indiciaria, sumamente acreditada.

Lo acontecido en el proceso concursal de REPLAY BALLS EUROPE, sin haberse traído a este procedimiento siquiera a efectos de ratificación o crítica, ni la documentación ni la intervención de los técnicos contables, difícilmente puede servir de soporte probatorio defensivo eficaz para una tercera empresa relacionada en esta trama, que es ahora la única cuya regularización se revisa en este recurso contencioso-administrativo.

Por ejemplo, la recurrente, que entre otras operaciones vendió bolas de golf usadas a REPLAY BALLS EUROPE, trató de justificar la posesión de las mismas a partir de facturas de importación inasumibles pues que no se corresponden con ninguna adquisición real de bienes, dada la inexistencia de DUAŽs de importación, documentos de transporte o similar que acrediten mínimamente la veracidad de las importaciones. Y de este hecho, la defensa de la actora ha mantenido un significativo silencio en su extensa demanda.

Igualmente, durante el 2014, recibió facturas de entidades como SOLOBOLAS SPAIN SL, que únicamente ha realizado compras a RONIASTER, sociedad que carece de cualquier estructura empresarial y no ha realizado ninguna adquisición de bienes a terceros, o incluso directamente de RONIASTER, más nada refiere en concreto de este hecho.

Más aún; en 2015 recibió facturas referidas a bolas de golf (facturas recibidas de ISACORRREA) por un concepto relacionado con el "servicio buceo captaciones bolas", servicios de buceo en clubs y nada objetó la hecho de que dicha entidad carece de trabajadores que puedan realizar los servicios que se recogen en las dichas facturas y tampoco recibe facturas de terceros que hayan podido prestar esos servicios de buceo.

Item más; ya se dijo que muchas de las sociedades que intervienen en la trama, emisoras y receptoras de facturas falsas, no realizan una mínima gestión, y que se limitan a cumplir las indicaciones que les da D. Prudencio. En el caso de ISACORREA expresamente se ha manifestado por su socio único "que toda la actividad llevada a cabo y relacionada con esta entidad fue llevada a cabo por D. Prudencio". Es igualmente un más que firme indicio que los representantes de RUICA y SEÑALIZACIÓN Y CONSERVACIÓN CASTILLA, también ha manifestado que emitían las facturas que D. Prudencio le señalaba y que D. Prudencio figura (como persona de contacto...;) en gran parte de las facturas que son emitidas por proveedores reales a otras sociedades inmersas en la trama.

En palabras de nuestro Tribunal Supremo (v. STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 10-7-2012, rec. 4802/2009 . Pte: Trillo Torres, Ramón), " Tanta casualidad no ha sido explicada de manera si quiera razonable por la entidad recurrente...".

En consecuencia, procede la desestimación de la demanda.

ÚLTIMO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas a la recurrente al haber visto rechazadas todas sus pretensiones.

VISTO S los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,