PRIMERO.- Resolución impugnada y pretensiones de las partes.
Es objeto del presente recurso la resolución del TEAR de Castilla y León, Sala de Valladolid, de 28.09.2021 que desestima la reclamación económico-administrativa núm. NUM000, interpuesta contra el acuerdo que desestima el recurso de reposición formulado contra la liquidación por sanción, en aplicación del art. 191 LGT, practicada en relación con el IRPF del año 2016, por el importe de 1.046,14 €. Recoge el TEAR que en el caso que nos ocupa resulta del expediente que respecto del elemento objetivo de la infracción el interesado no ha justificado que la cantidad percibida como rendimiento del trabajo lo ha sido en concepto de dietas y por tanto, no está exenta y debe ser integrada en la base imponible, dejando por ello de ingresar la deuda tributaria que le correspondía declarar por el del IRPF de 2016 e incurriendo así en el tipo objetivo de la infracción prevista en el artículo 191 LGT. Y respecto del elemento subjetivo, en este caso la decisión administrativa de imposición de sanción se fundamenta en que el interesado no incluyó en su declaración rendimientos de trabajo por considerarlos exentos, circunstancia que no ha sido acreditada ni por su parte ni por la entidad pagadora de la que es socio con un 30% de participación, por lo que en modo alguno puede afirmar que se trata de un simple trabajador y que es la empresa la que debe justificar con los documentos que corresponda que se trata de dietas, por lo que cabe apreciar, que su conducta es al menos negligente; y sin que alegue una interpretación jurídica razonable, cuando la norma aplicada es clara, haciendo manifestaciones generales en cuanto a la necesidad de desplazamientos, pero sin justificar nada de lo que afirma; concluye que comparte el criterio de la oficina gestora de que el reclamante cometió la infracción que se le imputa, sin que pueda apreciarse la concurrencia de alguna causa excluyente de la culpabilidad, y por tanto su conducta es acreedora de la correspondiente sanción tributaria; en consecuencia confirma la sanción. Don Geronimo, alega en la demanda, como motivos del recurso, en esencia, la falta de motivación y de acreditación del elemento subjetivo de la infracción sancionada. La Abogacía del Estado se opone a la demanda y mantiene la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.
SEGUNDO.- Plantea en su demanda la parte actora el problema de la adecuada motivación de la sanción de que ha sido objeto conforme lo prevenido en el artículo 191 de la Ley 8/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, según el cual, " 1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley ". La razón de ser de dicha infracción estriba según se recoge en los hechos de la resolución sancionadora en que la administración no considera correcta la exclusión como rendimientos del trabajo personal de las cantidades recibidas por el interesado de la entidad empleadora, en concepto de dietas, por importe de 9.300,00 €.
La doctrina jurisprudencial establece la exigencia de motivación de las sanciones tributarias, y particularmente del elemento subjetivo de la culpa, con base, entre otros, en los artículos 211 de la Ley General Tributaria y 24 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, que exigen una especificación de la concurrencia de los elementos exigibles para imponer una sanción tributaria. Así, el artículo 211.3 de la Ley establece al efecto que, «La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley . En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad»; mientras que el texto reglamentario recoge en el artículo 24.1 que, « El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior..-No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente.» Preceptos que no son sino una aplicación especializada del artículo 103.3 de la citada Ley General Tributaria, y que impone, entre otras exigencias, la existencia de motivación en los acuerdos sancionadores, como, por otra parte, se establece, con carácter general, en la legislación administrativa común -v.g., artículos 351.h) y 88.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas-. Y es, igualmente, una consecuencia de la doctrina del Tribunal Constitucional, cuando expresa, entre otras en la STC 51/2021, de 15 marzo, lo siguiente: « Este tribunal ha declarado que la Constitución consagra sin duda el principio de culpabilidad como principio estructural básico tanto del Derecho penal como del Derecho administrativo sancionador [por todas las SSTC 76/1990, de 26 de abril, FFJJ 4 y 5; 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2 , y 86/2017, de 4 de julio , FJ 5 e)], vinculándolo con los arts. 10 , 24 y 25 CE (por todas, STC 14/2021, de 28 de enero , FJ 5 y jurisprudencia allí citada)..-Si bien nuestra doctrina no ha identificado un solo modo de entender el principio de culpabilidad, sí ha excluido una comprensión del mismo que permita admitir la existencia de un derecho penal «de autor» que determine las penas en atención a la personalidad del reo y no según la culpabilidad de este en la comisión de los hechos (por todas, STC 150/1991, de 4 de julio , FJ 4). Ello supone que no resulta constitucionalmente legítimo tampoco un «derecho sancionador que determina las penas en atención al mero resultado y sin atender a la conducta diligente del presunto sujeto responsable [ STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4 A)]» ( STC 14/2021, de 28 de enero , FJ 5)..-El principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia. Tal y como se sintetiza en la STC 14/2021, de 28 de enero : «Al principio de culpabilidad se anuda asimismo la proscripción de la responsabilidad sin culpa o responsabilidad objetiva en el ámbito del ius puniendi, lo que, además de exigir la presencia de dolo o imprudencia, conlleva también la necesidad de determinar la autoría de la acción o de la omisión sancionable ( SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2 ; 103/1995, de 3 de julio, FJ 3 , y 57/2010, de 10 de octubre , FJ 9; ATC 237/2012, de 11 de diciembre , FJ 3), así como el principio de la responsabilidad personal por hechos propios y no ajenos -principio de la personalidad de la pena o sanción- [ SSTC 131/1987, de 20 de julio, FJ 6 ; 219/1988, de 22 de noviembre, FJ 3 ; 254/1988, de 21 de diciembre, FJ 5 ; 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2 ; 146/1994, de 12 de mayo, FJ 4 b ); 93/1996, de 28 de mayo, FJ 1 ; 137/1997, de 21 de julio, FJ 5 ; 125/2001, de 4 de junio, FJ 6 , y 60/2010, de 7 de octubre , FJ 4]'. ( STC 185/2014, de 6 de noviembre , FJ 3)» (FJ 5)..-En suma, el principio de culpabilidad exige que «la responsabilidad penal surja por la realización de un hecho antijurídico doloso imputable a una persona concreta por haber quedado así acreditado 'más allá de toda duda razonable' [ SSTC 81/1998, de 2 de abril, FJ 3 ; 145/2005, de 6 de junio, FJ 5 a ), y 141/2006, de 8 de mayo , FJ 3]. Como ha dicho este tribunal, el principio de culpabilidad es el elemento 'que marca la frontera de la vindicta con la justicia' ( STC 133/1995, de 25 de septiembre , FJ 2; y en el mismo sentido, SSTC 102/1994, de 11 de abril, FJ 3 ; 34/1996, de 11 de marzo , FJ 3, y ATC 43/1996, de 26 de febrero , FJ 2)» ( STC 57/2010, de 4 de octubre , FJ 9)..-Ha de insistirse, por último, en relación con el principio de culpabilidad, que, en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, el principio de culpabilidad «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente» del presunto sujeto responsable [ STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4 A)]..-En cuanto al derecho a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ), que puede plantear estrechos vínculos con el principio de culpabilidad, la doctrina de este tribunal ha reconocido que tal derecho es uno de los principios cardinales del Derecho sancionador contemporáneo y es consciente de la importancia garantista del mismo, al que considera «la principal manifestación constitucional de la especial necesidad de proteger a la persona frente a una reacción estatal sancionadora injustificada» ( SSTC 141/2006, de 8 de mayo, FJ 3 , y 201/2012, de 12 de noviembre , FJ 4). Como regla, se configura como derecho a no sufrir una sanción a menos que la culpabilidad haya quedado establecida más allá de toda duda razonable..-En el fundamento jurídico 3 de la STC 185/2014, de 6 de noviembre , se sintetiza el contenido del derecho a la presunción de inocencia, poniéndolo claramente en conexión con el respeto al principio de culpabilidad, cuando se establece que «como regla de tratamiento, la presunción de inocencia impide tener por culpable a quien no ha sido así declarado tras un previo juicio justo (por todas, STC 153/2009, de 25 de junio , FJ 5) y, como regla de juicio en el ámbito de la jurisdicción ordinaria, se configura como derecho del acusado a no sufrir una condena a menos que la culpabilidad haya quedado establecida más allá de toda duda razonable (entre muchas, últimamente, STC 78/2013, de 8 de abril , FJ 2). El art. 24.2 CE significa que se presume que los ciudadanos no son autores de hechos o conductas tipificadas como delito y que la prueba de la autoría y la prueba de la concurrencia de los elementos de tipo delictivo corresponden a quienes, en el correspondiente proceso penal, asumen la condición de parte acusadora ( STC 105/1988, de 8 de junio , FJ 3). Como regla presuntiva supone que 'el acusado llega al juicio como inocente y solo puede salir de él como culpable si su primitiva condición es desvirtuada plenamente a partir de las pruebas aportadas por las acusaciones' ( SSTC 124/2001, de 4 de junio, FJ 9 , y 145/2005 , FJ 5). La presunción de inocencia es, por tanto, una presunción iuris tantum de ausencia de culpabilidad 'que determina la exclusión de la presunción inversa de culpabilidad criminal de cualquier persona durante el desarrollo del proceso, por estimarse que no es culpable hasta que así se declare en sentencia condenatoria' ( STC 107/1983, de 29 de noviembre , FJ 2)».»
TERCERO.- Esta doctrina exige considerar si en el presente supuesto se ha motivado o no adecuadamente la concurrencia del elemento subjetivo del tipo en el actuar de la demandante. La exigencia de motivación exige no solo la identificación del tipo recogido como infracción en el ordenamiento jurídico y la determinación de la conducta imputable al administrado, sino que impone que sea la administración, en cuanto titular la «ius punendi», quien justifique la concurrencia no solo del elemento objetivo del injusto, sino, igualmente, la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad. Así en la STS de 6 junio 2008 se lee que, «A este respecto, conviene subrayar que, como venimos señalando, en el ámbito administrativo sancionador, «la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la Ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción», de manera que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencia de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139\1996, 3035]), FD Tercero]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción. Es preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora. No resulta procedente, v. gr. decir que "aparecen deducciones por inversiones indebidamente acreditadas, a practicar en ejercicios futuros, por un importe de 134.559.385 (en cuota)" para pasar, sin solución de continuidad, a valorar esa conducta como infracción», sino que es preciso especificar «la causa de esa calificación de indebida acreditación de tales deducciones, esto es, la cita de los preceptos -(...)- en virtud de los cuales se ha llegado a la conclusión de conceptuarlas como "indebidas" y las circunstancias en que, no obstante las prevenciones legales o reglamentarias, se hizo la deducción» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031\1997), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo].» y en la STS de 16 abril 2015 que , «Si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo de imposición de la sanción, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor, ni por afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias [ sentencia de 16 de marzo de 2002 (casa. 9139/96 ), FJ 3º), cuya doctrina reitera la antes citada de 6 de junio de 2008 ( casa. unif. doctr. 146/04 , FJ 5º)]» En este sentido, en la STS de 28 abril 2015 se establece que, «el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en los mencionados preceptos tributarios, entre otras razones, porque no agotan todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.» Y la STS de 16 julio 2015 determina que, «lo que viene a decir la Administración Tributaria es que no se ha actuado con la diligencia exigible porque de forma expresa se regula los requisitos para la compensación de bases negativas y no es posible una interpretación razonable de la norma, no se ha puesto el cuidado exigible para la consignación del dato y no existen causas de exoneración. Previamente sobre las manifestaciones de la parte recurrente el acuerdo consideró lo siguiente, "Su alegación relativa a que el incumplimiento que ha originado este expediente se debe a causa de fuerza mayor debe ser desestimada puesto que en las circunstancias personales alegadas no concurren las condiciones para aplicar este supuesto de exoneración de responsabilidad. Dichas circunstancias no impedían el cumplimiento de la obligación a lo largo del plazo establecido, bien personalmente o bien mediante la autorización a otra persona a tal efecto"..-Con tan pobre bagaje resulta ciertamente complicado mantener la corrección jurídica de la sanción impuesta a la luz de una doctrina que este Tribunal viene reiterando constantemente en cuantas ocasiones tiene oportunidad» añadiéndose que, «sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, lo que evidentemente no es el caso por las razones que hemos venido desarrollando anteriormente», pues de otro modo, «en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayándose de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia», concluyendo que, «los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas ni por los Tribunales Económicos Administrativos, ni por el órgano judicial, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria». Por último, la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013, señala que «En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad, debe, sin embargo, considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia»; y la STS de 16 de julio de 2015, recurso 650/2014, señala que << ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido, lo que por cierto no sucede en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando una falta de diligencia,...>>.
CUARTO.- A este respecto ha de considerarse que en el acuerdo sancionador se expresa textualmente como motivación de la sanción lo siguiente: " Expuestos los hechos, no cabe hablar de una discrepancia meramente interpretativa ya que la normativa al respecto es CLARA sobre la manera correcta de proceder, en el sentido de acreditar la realidad de los desplazamientos y el concepto de dieta, como compensación de gastos en los que incurre el trabajador. Se aprecia la existencia de culpabilidad pues no resulta posible sin una conducta consciente determinar la existencia de pagos en compensación por gastos de desplazamiento, estancia y manutención, cuando no existe justificación documental alguna de su realización. Se estima, por tanto, que la conducta que ha determinado la comisión de la infracción observada fue voluntaria, en el sentido que se entiende le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa a efectos de lo dispuesto en el art 179.LGT 58/2003. No se aprecia ninguna de las causas de exoneración establecidas en el art. 179.2 LGT , por lo que se determina la responsabilidad del interesado en la comisión de la infracción."
Así las cosas, y sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente, y en sí mismo congruente, en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, este motivo de impugnación ha de correr suerte estimatoria ya que las referencias transcritas sobre la culpabilidad del obligado tributario, son expresiones que, en unión de los hechos que integran la infracción no colman, desde luego, las mencionadas exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad al no especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió la omisión de la diligencia exigible en relación con la exención de tributación por las dietas recibidas de la entidad empleadora, máxime cuando el art 9 del Reglamento del IRPF impone al pagador acreditar los desplazamientos.
QUINTO.- Costas procesales.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011,dada la preponderancia del elemento valorativo en la resolución de la cuestión litigiosa no se efectúa expresa imposición de las costas del proceso.
VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
