Sentencia Contencioso-Administrativo 562/2023 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1368/2021 de 08 de mayo del 2023

PRIMERO.-Resoluciones impugnadas y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso cuatro Resoluciones de 25 de junio de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, todas ellas desestimatorias de las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000, NUM001 y NUM002 en su día presentadas por don Ángel Daniel frente a los acuerdos de liquidación dictados por la AEAT con relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2015, 2016 y 2018, de cuantías 687,88 euros, 1499,81 euros y 1385,04 euros.

Las resoluciones impugnadas desestimaron las reclamaciones por entender, en esencia, que la cuestión se reconduce a la posibilidad de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por aplicación del régimen contemplado en la disposicioŽn transitoria decimoctava de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas FiŽsicas; que para acceder al citado régimen transitorio será necesario que los contribuyentes hubieran adquirido su vivienda habitual o hubiesen iniciado la construcción de la misma, como es el caso, con anterioridad al 1 de enero de 2013 y, además, que hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, requisito que no concurre; que si bien el reclamante alega que en el ejercicio 2012, ejercicio en el que adquiere el inmueble, ratificó los datos fiscales emitidos por la Administración pensando que la deducción se reflejaría en la declaración de forma automática, considerando que ha ejercido su derecho, sin embargo, en el momento en que se presenta la autoliquidación no se ratifican los datos fiscales sino el borrador que envía la Administración junto a los datos fiscales, y lo cierto es que el responsable de la autoliquidación que se presenta es el contribuyente, que está obligado a comprobar que la misma incluye la totalidad de los datos, por lo que al no aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, y no siendo aplicable a su caso la única excepción contemplada en la normativa, incumple con los requisitos fijados por la disposición transitoria decimoctava de la Ley del IRPF, no procediendo la citada deducción; y que respecto de que la actuación de la Administración va contra la doctrina de los actos propios ya que durante los ejercicios 2013 y 2014 no efectuó requerimiento alguno sabiendo la existencia de las mismas circunstancias que en los ejercicios luego comprobados, quizás porque el ejercicio 2012 aún no estaba prescrito y cabía la posibilidad de subsanar la situación, de tal forma que dejó que prescribieran, pues tiempo tuvo para reclamar y que si no consideró necesaria su intervención en esos años tampoco puede hacerlo en años sucesivos, con indefensión, porque le convenga más, sin embargo, en el ámbito de los procedimientos tributarios sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean los mencionados, tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios, es decir, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con el carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios, no siendo de aplicación en este caso dicha doctrina toda vez que no hay constancia de que la Administración tributaria haya dictado un acto como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito sea la exención aquí solicitada, habiendo la Administración tributaria iniciado las comprobaciones en momento hábil y conforme a la legislación vigente.

Don Ángel Daniel alega en la demanda que dada la fecha en la que adquirió la vivienda (27 de noviembre de 2012), que constituye su residencia habitual, cumple materialmente todos los requisitos para la deducción por inversión que establece el régimen transitorio; que no ejercitó su derecho en el año 2012 por un "error fortuito" al limitarse a confirmar el borrador elaborado por la Administración tributaria -en el que figuraba la compra y la amortización- y creer que estaba reflejando dicha deducción, máxime cuando la base liquidable ya era cero, conducta que no puede interpretarse como renuncia de su derecho a practicar la deducción, lo que es contrario al principio general de seguridad jurídica; que es de aplicación la doctrina de los actos propios ya que la Administración tributaria le permitió aplicar su derecho a la deducción en los ejercicios posteriores (2013 y 2014) para en el año 2020 incoar procedimientos de comprobación de los ejercicios 2015, 2016 y 2018 rechazando la deducción, vulnerando el principio de igualdad sin justificación respecto de todos aquellos que, como él, cumplen con los requisitos materiales de la deducibilidad y la ejercieron ya en el año 2012; y reitera que no se discute la concurrencia de los requisitos materiales de la deducción y, de hecho, la Administración le permitió la deducción en los ejercicios 2013 y 2014 sin requerirle nada al respecto, quizá esperando a que prescribiera la posibilidad de rectificar su autoliquidación del ejercicio 2012, careciendo pues de motivación su ahora rechazo.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda reproduciendo en lo esencial los argumentos de la resolución del TEAR impugnada determinantes de la desestimación de las reclamaciones, insistiendo en que no consta cumplido el requisito de la DT 18ª que exige haber practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en un periodo impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013, condición de interpretación restrictiva al tratarse de una deducción fiscal, recordando que incluso para el error de derecho el artículo 6.1 del Código Civil dispone que producirá únicamente aquellos efectos que la ley determine.

SEGUNDO.-Sobre el derecho a la deducción por adquisición de vivienda habitual; principio de confianza legítima. Estimación.

Con efectos de 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, introdujo un cambio legislativo consistente en la supresión del apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF), que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción. No obstante, la citada Ley 16/2012 añadió una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. Dicha disposición señala lo siguiente: " Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley .

4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora".

Por otro lado, el artículo 68 LIRPF, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, señalaba: " 1.Deducción por inversión en vivienda habitual.

1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre , de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.

También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.040 euros anuales. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.

(...)".

En interpretación de dicha normativa esta Sala ha venido sosteniendo la condición aquí cuestionada en el sentido de que la norma requiere " En todo caso" la práctica de la deducción en un periodo impositivo anterior al 1 de enero de 2013 si es que el contribuyente tenía derecho a ella y pudo ejercitarla, decayendo su derecho en caso contrario, no bastando el mero derecho a la deducción -así, sentencia de 16 de enero de 2013, recurso 131/2021-, si bien nuestro criterio ha evolucionado desde exigir la práctica de la deducción anterior a esa fecha en todos y cada uno de los ejercicios en que el contribuyente pudo hacerlo efectivo - sentencia de 28 de octubre de 2022, recurso 1011/2021-, congruente, dijimos, con la naturaleza necesariamente restrictiva de una norma transitoria, por definición, excepcional, hasta considerar que basta con haberlo ejercitado en alguno de ellos; así, en la más reciente sentencia de 9 de enero de 2023, recurso 1140/2021, hemos dicho que « literalmente la norma sólo exige la deducción "en un periodo impositivo anterior al 1 de enero de 2013", no en todos y cada uno de los periodos impositivos anteriores en los que potencialmente el contribuyente tenía derecho a la deducción y -por la razón que fuese- no lo ejercitó. En definitiva, la Sala no comparte el único motivo determinante de la desestimación de la reclamación económico-administrativa sobre que la reclamante no ha cumplido desde 2003 el requisito de mantener la aplicación de la deducción por adquisición de la vivienda habitual, con la consiguiente pérdida de la posibilidad de reanudar la deducción en ejercicios posteriores, y ello por cuanto el concepto de "mantenimiento/reanudación" es ajeno al tenor literal del precepto, todo lo cual nos lleva, como ya se anticipó, a la estimación del recurso, anulando tanto las liquidaciones como el acuerdo sancionador».

En el presente caso no se discute que, pese a no cumplir el requisito formal que venimos analizando, el interesado practicó la deducción en los ejercicios siguientes 2013 y 2014, y ello de modo "pacífico" y firme dado que no fue objeto de ninguna actuación por parte de la Administración tributaria. Es sólo en enero y septiembre de 2020 cuando la Dependencia Regional de Gestión incoa tres procedimientos de comprobación limitada por los ejercicios 2015, 2016 y 2018 con propuesta de liquidación rechazando las deducciones practicadas en tal concepto, lo que fue confirmado en las liquidaciones provisionales y en las ulteriores resoluciones del TEAR.

Así las cosas y aunque, en efecto, el aquí demandante no practicó la deducción por inversión en vivienda habitual en el ejercicio 2012 en que la adquirió, único anterior al 1 de enero de 2013 en que pudo hacerlo, sin embargo, el recurso ha de correr suerte estimatoria por aplicación del principio de seguridad jurídica en su versión de vulneración del principio de confianza legítima.

Ya en nuestra sentencia de 2 de diciembre de 2022, recurso 927/2021, dijimos lo siguiente: « Así las cosas, el recurso ha de correr suerte estimatoria y es que alegado el principio de seguridad jurídica es lo cierto que la resolución de la AEAT que resuelve sobre la deducción del año 2014 en sentido estimatorio en el expediente sobre una cuestión idéntica a la ahora resuelta con el único cambio del ejercicio fiscal, esta resolución ha creado una confianza legítima de los contribuyentes sobre la certeza de que estaban practicando una deducción correcta y amparada por las interpretaciones realizadas por la administración tributaria. Ha de tenerse en cuenta que los recurrentes han alegado en el expediente de comprobación del ejercicio 2015, que en el ejercicio del 2014 reanudaron la deducción por vivienda habiéndose dictado resolución que estimaba las alegaciones presentadas manifestando que no procedía conforme a la normativa vigente practicar liquidación provisional; sin embargo la resolución con liquidación provisional de 10 julio 2020 del ejercicio 2015 no contiene ninguna motivación específica de esta alegación. Igualmente en las reclamaciones económico administrativas interpuestas frente a las liquidaciones provisionales de los ejercicios 2015 a 2018 se alegó la estimación de las alegaciones presentadas por los contribuyentes en el expediente de comprobación limitada del IRPF del ejercicio 2014 sin que el TEAR haya valorado el cambio de criterio de la AEAT seguido en estas actuaciones en perjuicio de los contribuyentes; por último, en el escrito de contestación a la demanda se expone que en el ejercicio 2011 el contribuyente ya podía haber practicado deducción por adquisición de vivienda pero nada se argumenta en relación con la vulneración del principio de seguridad jurídica que se esgrime en la demanda ni sobre la alegación de la demanda de que aun pudiendo iniciar la deducción en el año 2011, 2012 o 2013 podían haber realizado una liquidación complementaria del IRPF dentro de plazo si en la resolución que emite la AEAT resolviendo sobre la deducción del año 2014, hubieran hecho la interpretación de la norma que ahora aplica a los ejercicios posteriores (la resolución de la oficina de gestión que termina el expediente de comprobación limitada del año 2014 es de fecha 3 de marzo de 2016).

El principio de buena fe junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones Públicas, todas sin excepción debe ajustar su actuación ex artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común , y artículo 3.1.e) de la Ley 40/2015 de Régimen Jurídico del Sector Público , sin que después puedan alterarla de manera arbitraria; así lo ha recordado el Tribunal Supremo entre otras en la sentencia de 17 abril 2016, recurso de casación número 2684/16 .

Conforme a esta doctrina procede la estimación de la demanda al haberse vulnerado el principio de seguridad jurídica y el principio de confianza legítima con la actuación seguida por la administración que ha causado un grave perjuicio a los recurrentes, pues en todo caso conforme alegan en la demanda "pudiendo iniciar la deducción en el año 2011, 2012 y 2013 podríamos haber realizado una liquidación complementaria del IRPF dentro del plazo si la resolución que emite la Agencia Tributaria resolviendo sobre la deducción del año 2014, hubiera hecho la interpretación de la norma que ahora aplica a los ejercicios posteriores...".

Y la STS de 15 de febrero de 2023, recurso 1250/2021, refiere que « el auto de admisión hace girar el debate sobre "la doctrina de los actos propios y de los principios de confianza legítima y buena administración", que, en general, viene a exigir una previa actuación de la que deriva una declaración de voluntad de la Administración que crea la vinculación a la que va a venir sometida, puesto que si no hay dicho precedente, si no hay acto propio, ciertamente no cabe hablar de vulneración del principio de confianza legítima, ni el de buena fe para la relación entre la Administración y los administrados, ni se quiebra el principio de seguridad jurídica. Sobre dichos principios este Tribunal se ha pronunciado en innumerables ocasiones, creando un cuerpo de doctrina al efecto señalando que la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definidos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica, pudiendo ser los actos expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate; siendo el dato decisivo en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad, aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Dicha doctrina general ha tenido acogida, también, en el ámbito procedimental, y aunque principalmente se ha desarrollado en el procedimiento de comprobación limitada, valga de ejemplo la sentencia de 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012 , en relación con la interpretación del art. 140 LGT , sin reparo alguno puede trasladarse al procedimiento inspector en el sentido de que mediando una previa actuación de comprobación e investigación no cabe efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

Resulta, pues, esencial en el asunto que nos ocupa despejar la incógnita principal, cual es si hubo sólo un procedimiento inspector que finalizó con dos actas en conformidad y un informe por las obligaciones formales, o hubo un primer procedimiento inspector al que siguió actuaciones tendentes a la investigación de las obligaciones formales...

En definitiva, no hay duda de que sólo se tramitó un único procedimiento inspector de carácter general, en el mismo no sólo se comprobó e investigó el cumplimiento de las obligaciones materiales sobre los ejercicios determinados y por los impuestos referidos, sino también el cumplimiento de las obligaciones formales; faltando pues una declaración de voluntad previa vinculante de la Administración en modo alguno puede traerse a colación la doctrina sobre los actos propios y la vulneración de los principios de confianza legítima, buena fe y seguridad jurídica, al faltar el sustrato fáctico determinante para su aplicación. La cuestión en disputa, en todo caso, sería de mera legalidad, pero basta remitirnos a la sentencia impugnada, que da cumplida cuenta de los preceptos de aplicación para rechazar cualquier atisbo de ilegalidad, que obviamente no se plantea por la recurrente en tanto que parte de un presupuesto incorrecto, y sin que, por demás, la parte recurrente haya cuestionado la actuación tributaria por causarle indefensión o infringido otro derecho o garantía de obligada observancia, más cuando, ya se ha dejado expuesto, se le dio traslado para alegaciones a la parte recurrente sin hacer uso de dicho mecanismo en su defensa».

Aunque, como hemos visto, la doctrina de los actos propios y confianza legítima se predica no sólo de los actos expresos y presuntos, sino también de los tácitos, es claro que en el caso que nos ocupa no concurre lo que el Tribunal Supremo denomina "sustrato fáctico determinante" para la aplicación de tales principios, es decir, una declaración de voluntad previa vinculante de la Administración.

Ahora bien, no es sólo la pasividad de la Administración durante los ejercicios 2013 y 2014 lo que en este caso pudo generar la confianza legítima del recurrente en que venía practicando la deducción conforme a la normativa vigente y que podría seguir realizándola en el futuro, pasividad insuficiente por lo dicho para vincular a la Administración, sino la circunstancia de que la actuación comprobadora de ésta se inició en un momento (año 2020) en que el interesado ya no pudo rectificar una autoliquidación (2012) cuyo contenido, ahora, se le revela erróneo y perjudicial a sus intereses.

La Sala no alberga ninguna duda de que el hoy actor no practicó la deducción en 2012, primer ejercicio en que tuvo derecho a ello, por mero error involuntario -posiblemente, como alega, por limitarse a confirmar el borrador elaborado por la AEAT-, pues en otro caso carece de sentido que la realizara en todos los ejercicios posteriores, error del que sólo salió en un momento en que ya no pudo rectificarlo. Dicho de otro modo, y en un sentido similar al contemplado en nuestra sentencia de 2 de diciembre de 2022, si la Administración tributaria hubiera iniciado la comprobación de cualquiera de los ejercicios posteriores al 2012, poniendo de manifiesto al contribuyente el incumplimiento del requisito en un momento en que éste todavía conservaba el derecho a rectificar la autoliquidación de aquel ejercicio, habría podido "recuperar", por así decirlo, el derecho a practicar la deducción para todos los ejercicios posteriores al haber cumplido, aunque tardía pero efectivamente mediante la rectificación, el requisito formal controvertido.

En definitiva, la inexplicada pasividad comprobadora mantenida por la Administración tributaria durante tantos ejercicios ha provocado en este caso la fatal pérdida del derecho del recurrente a practicar una deducción fiscal cuya procedencia material no se ha discutido, todo lo cual nos lleva, como ya se anticipó, a la estimación de las demandas acumuladas.

TERCERO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes habida cuenta la naturaleza señaladamente valorativa de la cuestión.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,