La fecha y número de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, son consignados en la misma sin intervención de los Magistrados que componen el Tribunal.
PRIMERO. Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 11 de marzo de 2021, que acuerda "estimar en parte la reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumuladas.
La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes (atenderemos a los exclusivamente relevantes al objeto de la controversia, vista la parcial estimación por el TEAR de las pretensiones del reclamante, anulándose en su virtud sendas sanciones de la DA 18ª LGT y del art. 203 del mismo cuerpo legal):
"PRIMERO.- D. Porfirio era futbolista profesional en 2014, y no había presentado autoliquidación del IRPF por considerar que no era residente fiscal en España.
SEGUNDO.- En el seno de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación iniciadas al obligado el 13.4.2016 con alcance general por IRPF e Impuesto sobre el Patrimonio de 2014, ampliadas en cuanto a su extensión el 7.4.217 respecto de la obligación informativa de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) de 2012 y 2014, fue extendida el 3.7.2017 el Acta de disconformidad (A02) nº NUM001 por IRPF 2014, de la que resultó dictado el 4.8.2017 el Acuerdo de liquidación definitiva de referencia, notificado el 9.8.2017. Dicho Acuerdo se remite al Acta en cuanto a su motivación, y refleja y contesta las alegaciones a la misma formuladas por el obligado.
TERCERO.- La causa de regularización es la consideración de que el obligado en 2014 sí fue residente fiscal en España, territorio donde permaneció la mayor parte del año (sin exceder de 183 días) y donde tenía su centro de intereses económicos.
CUARTO.- Trayendo causa de tal liquidación, el 20.12.2017 fue incoado al aquí reclamante un procedimiento sancionador abreviado que concluyó el 20.2.2018 mediante la notificación de un Acuerdo por el que se le imponía una sanción tributaria por IRPF 2014 por la comisión de una infracción tributaria de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003 .
La motivación del Acuerdo, respecto del elemento subjetivo de culpabilidad en el caso concreto, es la siguiente:
"Considerando que la norma es clara en cuanto a la definición de quienes tienen la consideración de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y que no existía una duda razonable sobre la obligación del obligado tributario de tributar en España por dicho impuesto, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de al menos culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT por los siguientes motivos:
-Que la norma es clara en cuanto a la obligación de declarar en España para las personas que tienen aquí el núcleo principal de sus intereses económicos. Aunque el contribuyente tiene un certificado de residencia fiscal en el Reino Unido, sus únicos intereses en dicho país en 2014 fueron dos cuentas bancarias y unos derechos derivados de un contrato suscrito con el Chelsea, sin jugar de forma efectiva para dicho club, mientras que en España tenía la mayoría de su patrimonio y además jugó de forma efectiva para un club español
- Que en 2014 solo consta que estuviera en el Reino Unido 30 días y en España estuvo un mínimo de 172 días en 2014
-Que el contribuyente, a pesar de estar en posesión de un certificado de residencia fiscal en el Reino Unido, era conocedor de que no tributó en dicho país (ni en Alemania) por sus rentas mundiales, luego no tenía la condición de contribuyente en dicho país por obligación personal de contribuir, al menos en el sentido de la legislación española.
-La jurisprudencia ha señalado que la ocultación de elementos esenciales para la determinación de la obligación tributaria constituye un elemento acreditativo de la culpabilidad del sujeto responsable, como sucede en el presente caso en que al no presentar el obligado tributario declaración por el concepto y periodo de referencia, ocultó a la Hacienda Pública los rendimientos que había obtenido en 2014 y también su calidad de contribuyente por dicho impuesto...".
(...)
SÉPTIMO.- Disconforme con los Acuerdos dictados el interesado interpuso las presentes reclamaciones: la nº NUM000 el 10.8.2017 frente a la liquidación; la nº NUM002 el 21.2.2018 contra la sanción por dejar de ingresar (...)
(...)
En los escritos de alegaciones presentados el reclamante solicita la anulación de los Acuerdos impugnados, argumentando en síntesis:
-Frente a la liquidación alude a la falta de motivación del Acuerdo por remitirse al Acta y al informe ampliatorio sin exteriorizar las razones por las que se asume lo dicho en el Acta.
-La prueba de la residencia fiscal en el Reino Unido es el certificado de residencia fiscal aportado, "Nos parece de suma importancia decir que en dicho certificado consta que se emite "en los términos del Convenio de Doble Imposición" entre España y el Reino Unido, y esto no ha sido refutado por la Inspección. Las autoridades británicas han certificado que mi representado es residente "en los términos del Convenio" y esto excluye la sujeción limitada a imposición, como se desprende del artículo 4.1 del mencionado Convenio". Alude a su residencia fiscal en Reino Unido de 2011 a 2013, y a la ausencia de prueba de la residencia en España, ni por permanencia ni por centro de intereses (la mayor parte de las rentas no se obtuvieron en España, no considerando relevante el patrimonio), no existiendo pruebas del domicilio en DIRECCION000, sino en Valencia.
(...)
(...) reitera finalmente "la opacidad de la AEAT y los TEA a la hora de publicar sus resoluciones" contraviniendo la Ley de Transparencia antes de su derogación por la Ley 40/2015, indicando que "Al carecer del resto de Resoluciones dictadas por la AEAT o los TEA, estamos completamente indefensos y no podemos demostrar que existe esta interpretación razonable, lo que también debería conducir a anular la sanción impuesta"."
La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante (atendido, en el mismo sentido anteriormente indicado, el objeto de la controversia, en función del pronunciamiento en vía económico-administrativa; los destacados, en citas sucesivas, serán en todo caso propios de esta Sala):
"(...) En el caso que nos ocupa, de la lectura de la liquidación impugnada y de los antecedentes a que remite (Acta e informe ampliatorio), resulta patente la debida motivación de la resolución inspectora, no pudiendo confundirse falta de motivación con que la misma sea sucinta, estando permitida, como hemos visto, la motivación por remisión o in aliunde. Así, de tales documentos pueden extraerse con facilidad los elementos y hechos esenciales que motivan la regularización, su atribución al aquí reclamante y los fundamentos jurídicos que sustentan la regularización, así como los concretos cálculos relativos a la liquidación. El alegado desconocimiento de por qué causa el Acuerdo de liquidación asume el criterio de la propuesta se encuentra en la lectura de la misma Acta, en su parcial transcripción en el Acuerdo de liquidación y en la contestación a las alegaciones formuladas a la propuesta contenida en el referido acto resolutorio.
Procede por lo expuesto la desestimación de la alegación de falta de motivación formulada.
QUINTO.- La única cuestión de fondo planteada frente a la regularización es la residencia fiscal del obligado en España.
Antes de entrar a analizar tal extremo, hemos de hacer una puntualización: el certificado de residencia fiscal en Reino Unido en 2014 aportado acredita la residencia fiscal en tal territorio conforme al Convenio, pero frente a lo que parece creer el reclamante tal situación no está vinculada en el caso concreto del Reino Unido con la tributación por la renta mundial (respecto del régimen de residentes no domiciliados y el régimen remittance bassis (que determina que no se tribute por la renta mundial pese a la residencia a los efectos del convenio) vid. RTEAC de 14.2.2019 (RG 11956/2019), FDº 7º, con remisión a RTEAC 11.7.2017, (RG 6469/2013)). Ello tiene que ver con la posición maximalista adoptada por la representación del obligado respecto de la carga de la prueba, considerando que la aportación del referido certificado de residencia fiscal en Reino Unido le relevaba de cualquier otro esfuerzo probatorio, entendimiento erróneo que sigue siendo mantenido en sus alegaciones ante este órgano.
Sentado lo anterior, hemos de indicar que el apartado 1º del artículo 4 del Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, aplicable al IRPF 2014 (firmado en Londres el 21 de octubre de 1975, BOE 18.11.1976) (en adelante CDI), convenio adaptado al Modelo de la OCDE, remite a la normativa interna para determinar la residencia en un Estado. En nuestra normativa ha de estarse al art. 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) (al que remite el art. 6 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIRN), conforme al cual:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. (...)".
Sobre cómo interpretar tales criterios, la SAN 30.3.2017 (recurso nº 224/2015 ) tiene declarado:
"El artículo 9.1 de la LIRPF se dedica a regular los criterios que determinarán que una persona física tiene su residencia habitual en territorio español, entendiéndose que eso ocurre cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
-Vinculación física con el territorio: que permanezca más de 183 días, durante el año natural en territorio español (art. 9.1.a, LIPRF)
-Vinculación económica con el territorio: Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma
directa o indirecta ( art. 9.1.b. LIRPF )
-Vinculación de la familia con el territorio: que resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Esta regla se configura como una presunción iuris tantum ( art. 9.1.b , segundo párrafo LIRPF ).
Entre los dos primeros criterios no existe prelación alguna en cuanto a su aplicación, no son criterios excluyentes, ni subsidiarios, aunque existen algunas diferencias en cuanto a la carga de la prueba. El tercero sí es de aplicación subsidiaria, siendo de aplicación en defecto de los dos anteriores.
La residencia fiscal de las personas físicas se determina para cada año o periodo impositivo.
La segunda circunstancia que determina la residencia habitual en territorio español es la radicación en España del núcleo principal o base de sus
actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
El art. 9.1.b) LIRPF no define lo que debe entenderse por el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente; en cambio, a la hora de regular la residencia del contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF sí establece los criterios para determinar dónde se encuentra el principal centro de intereses, definido por el lugar en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF.
En lo que respecta a la vinculación al territorio español por motivos económicos, se ha considerado que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, queda localizado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas, es decir, si obtiene en España más rentas que en cualquier otro país ( SAN de 29 de junio de 2006 o la Contestación de la DGT a Consulta vinculante nº 1539/04 de 4 de agosto de 2004).
También se ha identificado como el lugar donde se concentre la mayor de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus bienes ( STSJ de Cataluña de 29 de enero de 2004 ).
Adoptando una postura ecléctica se ha afirmado la necesidad de analizar, caso por caso, ambas cuestiones (renta obtenida e inversiones efectuadas), STS de 4 de julio de 2006 y SSTSJ de Galicia de 30 de abril de 2007 .
Se han considerado criterios objetivos que permiten radicar el centro de intereses económicos, en España o en cualquier otro país; gestión de explotaciones económicas, titularidad y utilización de inmuebles, urbanos o rústicos; titularidad y utilización de bienes muebles, principalmente vehículos; titularidad de otros derechos o cuentas bancarias, regularidad de movimientos bancarios, declaraciones en medios de comunicación, etc, resolución del TEAC de 9 de febrero de 2011, SAN de 20 de septiembre de 2001 , de 27 de junio de 2002 y de 17 de octubre de 2002 ".
SEXTO.- La residencia fiscal por cualquiera de las dos circunstancias legalmente establecidas es una cuestión fáctica sujeta a las reglas que rigen en este ámbito la prueba, su carga y valoración ( arts. 105 y ss. LGT ). La Inspección ha considerado que en el ejercicio 2014 el obligado tenía en España su núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta, de acuerdo con los siguientes hechos:
-D. Porfirio es un futbolista profesional de nacionalidad española que fue contratado en 2011 por el club de fútbol inglés Chelsea, y fue cedido al Valencia Club de Fútbol SAD en julio de 2013 . Desde julio de 2013 hasta el 30 de junio de 2014 prestó sus servicios al Valencia, siendo su siguiente destino el 4 de agosto de 2014 un club de fútbol alemán, el Stuttgart.
-D. Porfirio no ha acreditado haber tributado por su renta mundial en territorio alguno, es más se ha acreditado que había tributado exclusivamente en cada territorio por vía de las retenciones, que en el caso de las practicadas por el Valencia lo fueron por IRPF, según resulta de la RTEAC 14.5.2019 (RG NUM003 y acumulada), que es firme, confirmatoria de la denegación de la rectificación de las retenciones, indicando respecto de lo declarado por el club de fútbol español: "tal y como declaró cuando se le dio traslado del expediente: "D. Porfirio ... no acreditó en modo alguno que fuera no residente en España a efectos tributarios en el momento de la realización de los pagos derivados del contrato de trabajo suscrito con VCF durante el ejercicio 2014 (efectuados entre enero y julio de 2014)" .
-La permanencia por el mayor número de días acreditados lo ha sido en España: 172 días en España (con vivienda permanente en Valencia), 30 en Reino Unido y 131 en Alemania . Por voluntad del obligado, que se negó a cualquier tipo de actividad probatoria, ha quedado sin determinar dónde permaneció los otros 32 días.
-La principal fuente de renta del obligado en 2014 estuvo en España, pues la ubicación de los rendimientos por servicios laborales y deportivos, en contra de lo que parece entender indebidamente el reclamante, no se vincula a la residencia del pagador sino al lugar de prestación de los mismos (arts. 13.1 c) TRLIRNR y 17 CDI). Así, los ingresos por los servicios al Valencia (estando cedido, en parte eran satisfechos por el club de origen) son superiores a los obtenidos del contrato con el club alemán a partir de 4.8.2014. Y en cuanto al patrimonio, no consta que en Reino Unido disponga de patrimonio alguno distinto de dos cuentas bancarias, siendo el patrimonio mobiliario e inmobiliario en España muy superior, no existe discusión en ello.
Se acredita por tanto la ubicación en España del núcleo principal o base de sus actividades e intereses económicos en 2014.
SÉPTIMO.- Sentado lo anterior, y aportado certificado de residencia fiscal en Reino Unido (si bien ya dijimos que no se ha acreditado tributación distinta a las retenciones soportadas), las reglas de desempate que recoge el art. 4.2 CDI son las siguientes:
"a) esta persona será considerada residente del Estado Contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante donde viva de manera habitual;
c) si viviera de manera habitual en ambos Estados Contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado Contratante del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados Contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo".
Todos los criterios de resolución de la doble residencia vencen en este caso a favor de la residencia fiscal en España: tenía vivienda permanente en España, se desconoce por voluntad del reclamante si también en Reino Unido; el núcleo de intereses económicos ya hemos dicho que se hallaba en España, así como el de intereses personales (se hallaban en España al menos su padre que era su apoderado y su hermana a la que le alquiló un inmueble; su origen deportivo estaba en la cantera de un club de fútbol español,...), pues se desconoce qué vinculación económica y personal tenía en 2014 con Reino Unido (aparte de dos cuentas bancarias y el vínculo contractual con el club que desde 2013 lo tenía cedido en España). Finalmente, la nacionalidad de D. Porfirio es la española.
Procede por lo expuesto la confirmación de la liquidación dictada.
OCTAVO.- En cuanto a las sanciones impuestas, comenzando por la relativa a la falta de autoliquidación e ingreso de la deuda tributria por IRPF 2014, hay que tener en cuenta que la conducta del obligado, consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del IRPF 2014 se encontraba tipificada en el art. 191 LGT , siendo tal conducta antijurídica en cuanto fue lesionado el bien jurídico protegido plasmado en la normativa infringida detallada en el Acuerdo sancionador.
Ahora bien, el artículo 178 LGT establece como uno de los principios rectores de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT . Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.
El Tribunal Constitucional tiene declarado, en Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990 , que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre ellas las de 8 de mayo de 1987 , vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.
En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004 ), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".
Aplicando lo expuesto a los hechos acontecidos, en cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad, ha de confirmarse la misma en el presente caso, dado que, en primer término, la labor instructora ha puesto de manifiesto la ocultación de circunstancias fácticas determinantes de la residencia fiscal en España del obligado tributario, sin que se haya acreditado por el obligado la tributación por su renta mundial en ningún territorio, no pudiendo considerarse ajena a la culpabilidad de su autor la conducta de quien pese a la obtención de importantes rentas en diversos territorios no ha tributado por su renta mundial en ninguno de ellos. En cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en el caso de falta de declaración de las rentas, el Tribunal Supremo tiene declarado en el Fundamento de Dº 18º de su Sentencia de 1 de abril de 2011 (Rec. Casación 5259/2006) (...):
"(...) Cierto es que, como tantas veces ha dicho este Tribunal, en el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 , 8 de mayo de 1997 , entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000 ). Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por el recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles. Sucede, sin embargo, en este caso que la imputación y posterior sanción tiene su presupuesto no ya en que determinados rendimientos hayan merecido una u otra calificación, como incrementos patrimoniales o como rendimientos de actividades empresariales, sino simple y llanamente que, sin perjuicio de que pudiera ser razonable una u otra calificación, los recurrentes dejaron de declararlos, no tuvieron para los mismos una u otra clasificación, sino que intentaron sustraerlo al gravamen tributario, resultando insostenible la exclusión de responsabilidad pretendida por ausencia de negligencia (...)".
La alegación relativa a la falta de transparencia de la AEAT y del TEAC (las resoluciones más relevantes de éste son hechas públicas) no puede ser estimada como invalidante de ninguno de los actos impugnados, pues el sistema de fuentes del Derecho ha sido correctamente aplicado, habiendo sido tal alegación debidamente contestada por la Inspección sin que nada haya opuesto el reclamante, que parece entender incorrectamente que le asiste un derecho subjetivo al conocimiento de todos y cada uno de los actos que dicte la AEAT para determinar la comparabilidad con el suyo.
Procede por lo expuesto la confirmación del Acuerdo sancionador aquí analizado.
(...)"
SEGUNDO. El actor basa su pretensión anulatoria en los siguientes motivos y términos:
- "la cuestión debatida: la residencia en España en 2014": se concluye que el actor tiene en España su centro de intereses económicos con arreglo al art. 9.1.b) de la Ley del IRPF, por lo que se le atribuye residencia fiscal española en 2014;
- "el trabajo desempeñado por mi representado en 2014": el actor es jugador profesional, "que desarrolla fuera de España la práctica totalidad de su carrera deportiva"; fue contratado en 2011 por el "Chelsea", y en julio de 2013 fue cedido por una temporada al "Valencia", siendo su siguiente destino el "Sttutgart"; a resultas de la cesión al "Valencia" el actor suscribió con dicho club contrato laboral, hasta el 30 de junio de 2014; a partir del 4 de agosto el actor fue cedido al "Sttutgart", club con el que suscribió el correspondiente contrato; en 2014 el actor tuvo por lo tanto tres empleadores, en particular lo fue el club inglés entre el 1 de julio de 2014, al expirar la cesión al "Valencia", con lo que retornó a aquél, y el 4 de agosto de 2014, al ser cedido al club alemán;
- "las retribuciones percibidas por el trabajo en 2014: la principal fuente de renta": la permanencia acreditada en España en 2014 fue de 172 días (acreditados), por lo que en base a ella no pudo ser el actor tenido residente fiscal en España; la cuestión nuclear es la consideración de España como principal fuente de renta (se emplea este término deliberadamente en demanda, orillándose la valoración por la Administración, también, de activos patrimoniales localizados en nuestro país) del recurrente; las retribuciones percibidas en España (del "Valencia", a las que no cabe agregar las percibidas del "Chelsea") representaron apenas un 38% de las totales del ejercicio, siendo incluso inferiores a las recibidas del club alemán; los rendimientos del trabajo fueron la práctica totalidad de los obtenidos por el recurrente en el ejercicio, pues los del capital mobiliario apenas ascendieron a 30.000 euros; ha de tenerse en cuenta que el jugador tenía pactados complementos, primas, y retribuciones en especie con el club inglés, con independencia de la cesión, habiendo de tenerse por propios de tales conceptos los emolumentos recibidos en 2014 del "Chelsea" (no, por ello, contraprestación a los servicios profesionales prestados en España);
- "la interpretación del artículo 9.1.b) de la Ley de IRPF : la "base o núcleo principal de las actividades o intereses económicos"": el actor no es un rentista o perceptor de rentas pasivas, siendo los rendimientos del capital exiguos frente a los del trabajo; el núcleo principal de sus intereses no estaba por ello en 2014 en España;
- "la residencia fiscal en el Reino Unido": con carácter supletorio, el Reino Unido emitió certificado de residencia fiscal "en los términos del Convenio" para el año 2014, y así consta en el expediente administrativo;
- "las reglas de desempate del convenio de doble imposición: la vivienda en Reino Unido y la inexistencia de vivienda en España": con carácter también supletorio, el recurrente acreditó en vía administrativa tener vivienda permanente en Reino Unido, a lo que la Inspección nada objetó, o cuestionó, por lo que el TEAR incurre en error en lo que a tal extremo concierne; por lo demás, la adjudicación al recurrente de la titularidad y disposición de vivienda en DIRECCION000 no se razona en el acta de disconformidad, no habiendo prueba de que la misma sea vivienda permanente a disposición del actor;
- "en lo relativo al acuerdo sancionador": inexistencia de culpa, contando por lo demás el sancionado con certificado de residencia fiscal en Reino Unido, e irregular tramitación del expediente, por duplicidad de acuerdos de inicio y superación del plazo legal máximo de incoación del procedimiento.
TERCERO. Como es sabido, y se recoge en la resolución recurrida, se considera residente fiscal en España, conforme al art. 9 LIRPF, a quien permanece físicamente en territorio español más de 183 días, o tiene en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa e indirecta. Aquí se tiene de hecho al recurrente por residente fiscal en España en base al segundo criterio, pues no se ha podido determinar con certeza la permanencia en uno u otro territorio en cuanto a 32 días del año, siendo en todo caso el tiempo acreditado (e indiscutido) de permanencia en España al cabo del año litigioso muy superior al de permanencia acreditada en Reino Unido, o en la República Federal Alemana (de hecho, sólo once días inferior al tiempo que habría determinado de forma indeclinable la residencia fiscal española conforme a nuestra Ley interna, encontrándonos ante una presencia muy cualificada en suelo español, que vence incluso a la suma de las acreditadas en territorio británico y alemán, pudiendo afirmarse que, en el año 2014, el recurrente permaneció en España más que en cualquier otro lugar en el mundo).
No entra aquí en juego la presunción iuris tantum de residencia fiscal en España, al no haber (no consta ello) cónyuge no separado legalmente ni hijos menores dependientes.
Como manifestación del principio de territorialidad, la relevancia del concepto de residencia fiscal radica en los roles que desempeña como criterio de sujeción que determina el ámbito de aplicación de las normas tributarias y como principio de calificación del sujeto pasivo en los impuestos personales. En particular, el concepto cualitativo (frente al cuantitativo de la estancia y su estricta duración) de centro de intereses económicos, como determinante de la residencia fiscal, se halla necesitado de integración, al constituir un concepto jurídico indeterminado.
En relación al concepto de centro de intereses económicos, la comparación debe ser país por país, no entre España y el resto del mundo (como en parte se pretende en demanda), existiendo resoluciones de la DGT (lo veremos) a cuyo tenor cabe tomar en consideración, a los fines de integrar aquél, no sólo los rendimientos de actividades (teoría rentista), sino también la localización del patrimonio, o de los gastos. No desconocemos, en cualquier caso, que la definición legal es escueta, de escasa densidad normativa, y la natural tendencia administrativa a interpretar las normas de determinación de la residencia fiscal en un sentido extensivo, que atraiga contribuyentes por su renta mundial, lo que resulta especialmente sensible allí donde no exista convenio de doble imposición a cuyas reglas de desempate acudir, en su caso (no es el supuesto, por lo demás).
Dicho concepto fue introducido en nuestra legislación por el art. 12.Uno.b) de la Ley 18/1991, que se proponía atraer a la tributación a personas que escapaban al ámbito del Impuesto pese a ser auténticos residentes (apartado IV de la Exposición de Motivos). Su indeterminación legal, por lo demás, es fuente de inseguridad (y de litigios como el presente, podemos añadir), siendo deseable (es ésta una consideración de obvia lege ferenda) una mayor precisión legal del indicado concepto a fin de incrementar la seguridad jurídica en la aplicación del ordenamiento tributario.
En una primera aproximación, el "centro de intereses vitales", como tie-breaker rule del apartado 2º del art. 4 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE, en su caso), consiste en el lugar con el que se mantienen las "relaciones personales y económicas (no necesariamente limitadas a la pura y estricta obtención de renta, en sus diversas modalidades) más estrechas ".
La principal discusión que suscita la exégesis del concepto "centro de intereses económicos" atañe al significado a adjudicar a los términos "actividades o intereses económicos". Las opiniones doctrinales oscilan entre el lugar de obtención de la mayor parte de la renta de la persona física (tesis por la que evidentemente apuesta aquí la actora, pues entiende le favorece), el lugar en que radique la mayor parte del patrimonio (a nuestro recurrente se le regulariza, por la misma razón, IRPF -recurso presente- e IP -recurso Sala TSJ 3207/2021; rec. Sección 1427/2021 - del ejercicio), o el lugar donde se ejerce la actividad empresarial o profesional, o donde se administra el patrimonio, con absoluta independencia de la localización de bienes o rentas, en función de la integración con el sistema económico y social del Estado.
Vaya ya por adelantado que esta Sala, en el actual estado de la jurisprudencia, y atendiendo a la dicción del art. 9 LIRPF, y aun al criterio de desempate del "centro de intereses vitales" en el MCOCDE (no siendo discutible la existencia de vivienda permanente en España en el ejercicio, lo veremos, a poca lógica que se aplique a la constatada situación del obligado tributario en el ejercicio), no encuentra razones para acogerse, sin más, a la primera de aquellas posiciones doctrinales, habiendo, por el contrario, en una sana lectura del concepto de residencia fiscal (entendido como ligazón o vinculación más estrecha o intensa con uno u otro Estado), de estarse a la obtención de rentas y a la titularidad de elementos patrimoniales, al menos (se verá por qué), y muy particularmente, en las circunstancias de supuesto como el presente, en que todos los elementos cuentan, pues las rentas obtenidas en España son muy ligeramente inferiores a las obtenidas en Alemania (y muy superiores, por cierto, a las obtenidas en Reino Unido, a cuya residencia fiscal trata de acogerse el actor), y decanta la balanza en favor de uno u otro Estado la tenencia de activos patrimoniales (que los hay en Reino Unido y -muy superiores- en España, y en Alemania -superiores, curiosamente, también a los primeros, pese a postularse la residencia fiscal en este territorio, con el que los vínculos son precisamente menos intensos en el ejercicio-).
La acumulación de criterios autosuficientes para determinar la condición de residente en los ordenamientos nacionales es susceptible de generar problemas de doble residencia. Los conflictos internacionales de residencia fiscal vienen dados por la inexistencia de una armonización del concepto de residente, siquiera en suelo comunitario. A falta de un concepto de residencia fiscal global y uniforme, los ordenamientos nacionales mantienen plena soberanía en la decisión de la calificación de residente fiscal, que prefigura la sujeción integral de rentas, con independencia del lugar de obtención (principio de tributación por la renta mundial o worldwide taxation). No siendo extrañas, al contrario, se ha dicho, posiciones nacionales expansivas que buscan atraer al mayor número posible de contribuyentes residentes, mediante la técnica de sumatorio o acumulación de varios criterios capaces de determinar per se la residencia fiscal, con el resultado final plausible de multiplicación de situaciones de doble residencia fiscal.
Se ha dicho también ya, el art. 4.2 del MCOCDE atiende de partida a los criterios de vivienda permanente a disposición de la persona física o (de contarse con ella en ambos Estados) de las relaciones personales o económicas más estrechas (centro de intereses vitales). Este segundo concepto constituye verdadero criterio sustantivo y decisivo determinante de la residencia ( lo es desde luego en el supuesto que nos ocupa, partiendo de él la propia regularización practicada), al que el MCOCDE ha situado en plano de casi igualdad con aquél de vivienda permanente a disposición, al no relegarlo a apartados sucesivos o subsidiarios, separados, contemplándolo en el mismo que el primero citado de vivienda permanente (de muy fácil concurrencia simultánea en dos o más Estados, por lo demás).
Los Comentarios Oficiales al art. 4 del MCOCDE, a propósito del concepto de centro de intereses vitales, parten de tomar en consideración las relaciones familiares y sociales de la persona, sus ocupaciones, sus actividades de diverso tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, o la sede de administración de su patrimonio:
"se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las personas físicas deberán recibir especial atención."
En los citados Comentarios, la atención a las circunstancias personales y familiares (las menos caracterizadas en el supuesto presente, por cierto, en que únicamente consta que padre y hermana residen en suelo español, atendiendo a un relato del TEAR que el actor no cuestiona en demanda) de la persona resulta particularmente decisiva en la identificación del centro de intereses vitales, algo que no ocurre en una legislación española en que pudo pesar al respecto la declaración de inconstitucionalidad albergada en la STC 45/1989, de 20 de febrero. La consideración privilegiada del criterio familiar en el MCOCDE, por el contrario, atiende a la importancia en la imposición personal y su individualización (la modulación de la carga tributaria, en suma, lógicamente más depurada por el Estado en que la situación o vínculo familiar concurre) de las circunstancias personales y familiares del contribuyente.
El concepto de "centro de intereses vitales" puede entenderse idóneo para que una persona quede legítimamente comprometida con el país en el plano tributario, siendo éste el que habrá de atender en mayor medida a las necesidades del contribuyente. Siendo la profundidad, amplitud e intensidad de los lazos dados por aquél potencialmente determinantes de una residencia fiscal plenamente justificada en cuanto tal. Cabe presumir, en una concepción amplia que atienda a elementos plurales que enriquezcan el juicio de vinculación o relación cercana, que tiene en España su centro de intereses vitales quien tenga en el país aquel núcleo o base principal de sus actividades económicas, entendidas, de entrada, como la mayoría de sus rentas y patrimonio, de haberlo. Tal entendimiento obedece en suma a la identificación de la vinculación más profunda y estrecha con un Estado determinado.
A la sazón, el núcleo de intereses económicos del contribuyente se entendería como el lugar en que se concentre la mayor parte de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios, o desde donde administre sus bienes, estimándose la residencia fiscal en España, en términos relativos, o por comparación, cuando en ningún otro país los intereses económicos de aquél alcanzaren mayor volumen que el localizado en España, habiendo de analizarse tanto la localización del patrimonio como las rentas principales del sujeto. En tal sentido, Consulta nº V0053-17, de 13 d enero, de la DGT, a cuyo tenor:
"(...) Del escrito de consulta se deduce que no concurre el criterio de permanencia ni procede la aplicación de la presunción contenida en el último inciso del artículo 9.1 de la LIRPF , por lo que procede analizar la posible apreciación del criterio de actividad o intereses económicos.
De los hechos descritos en la consulta, se desprende que aproximadamente la mitad del valor del patrimonio de la consultante radica en España, dado que la sociedad en la que ostenta las participaciones es una sociedad española y sus activos presumiblemente radican en territorio español. No obstante, se indica que la consultante no obtiene renta alguna de actividad económica desarrollada en España, procediendo la totalidad de sus rentas de activos financieros situados fuera de dicho territorio, si bien en el escrito de consulta se expresa que existe la posibilidad que en el ejercicio 2016, o siguientes, la consultante pueda obtener una renta atípica de fuente española muy significativa que representaría más del 50% de las rentas totales obtenidas en dicho período, por la venta de activos situados en territorio español, o bien por la distribución de dividendos de la sociedad.
Por tanto, a falta de más datos podría apreciarse que el núcleo principal de sus intereses económicos se encuentra en España, en función del mayor peso que pudiera tener su patrimonio en territorio español y obtención de rentas procedentes de fuente española, respecto a su patrimonio total y obtención de rentas en su totalidad.
No obstante, a este respecto se recuerda que la apreciación del criterio de actividad o intereses económicos es una cuestión de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino al órgano competente en materia de aplicación de los tributos, es decir, a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. (...)"
Resulta de recibo, en suma, una objetivación de la fijación de la residencia que respete máximas de seguridad jurídica e igualdad, atendiendo a una noción de centro permanente de intereses que contemple la estancia acompañada del arraigo personal o económico (el criterio, combinado, del art. 4.2 MCOCDE, en suma).
A tenor de la resolución del TEAC, de fecha 2 de noviembre de 2017 (RG 2737/14):
"Para apreciar que está en España el núcleo principal o la base de los intereses económicos del contribuyente no es necesario que se demuestre que los bienes situados en España sean más que los que hay en el resto del mundo (mayoría absoluta), sino que bastará que se localicen aquí más bienes que en ningún otro Estado (mayoría relativa)"
A cuenta, en fin, del valor de los certificados de residencia fiscal, debe establecerse en función del acervo probatorio a disposición del Tribunal, del que aquél formará simplemente parte, como un elemento más, en su caso (resoluciones del TEAC de 2 de febrero -RG 6270/2013 y RG 6275/2013 acumulado- y 11 de julio de 2017 -RG 6469/2013-). La determinación ( judicial) de la residencia fiscal no puede depender únicamente de la existencia o no de un certificado de residencia fiscal emitido por autoridad administrativa fiscal, del país que sea (vid. en tal sentido sentencias de esta misma Sala y Sección de fecha 14 de enero de 2021 -recursos 347/2016 y 397/2016-), al haber de tenerse en consideración la legislación interna y, de ser preciso, o ayudar en la labor exegética, las reglas de desempate del correspondiente Convenio. Por lo demás, aquellos certificados, incluso los emitidos a efectos del Convenio, no permiten verificar la tributación por la renta mundial, e, incluso, los hay que certifican la residencia en el sentido de someter a tributación únicamente las rentas percibidas por el contribuyente en el país de expedición del certificado.
Conforme a la STS (Sección 2ª), de fecha 4 de julio de 2006 (RC 3400/2001), en su FJº 4º (que analiza criterios de determinación de la residencia fiscal de derecho interno y convencional para evitar la doble imposición):
"CUARTO.- En la sentencia de 15 de Diciembre de 2005 y dando respuesta a los motivos de casación primero, segundo, tercero y sexto afirmábamos: F.J. Tercero.- La cuestión que se plantea en el presente recurso es la de la modalidad de sujeción al Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante IP) del recurrente, durante el ejercicio 1992, si por obligación real (los bienes o derechos situados en territorio español) o por obligación personal (exigiéndose el tributo por la totalidad del patrimonio, con independencia del lugar donde se encuentren los bienes). Ello exige acudir, en primer lugar, a los criterios determinantes de una u otra forma de sujeción, establecidos en el art. 5. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de Junio , que entró en vigor el 1 de Enero de 1992.
El criterio que emplea la ley para aplicar una u otra modalidad de sujeción es el de la "residencia habitual en territorio español". Para la determinación de la residencia habitual el art. 5. Dos de la Ley 19/1991 se remite a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), que, en la versión de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, decía en su art. 12.1 que "se entenderá que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca por más de 183 días, durante un año natural, en territorio español. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos". La consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF y del IP es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo.
(...)
En conclusión, a la vista de la dificulta de situar en España o en Suiza el núcleo fundamental de sus relaciones personales, se hace preciso fijarse en los aspectos económicos, menos sutiles pero más susceptibles de acreditación. Y en las actuaciones documentadas ha quedado suficientemente probado que es en España donde radican la mayor cantidad de bienes y rentas. Ante la ausencia de datos sobre los bienes y rentas del recurrente fuera del territorio español, los bienes y derechos situados o que pueden ejercitarse en España son de tal entidad que no resulta aventurado mantener que es España y no Suiza el centro del núcleo principal de sus intereses económicos, por lo que, en definitiva, es España a la que cabe considerar como país de residencia y donde le corresponde tributar al recurrente, en relación al IP, ejercicio 1992, por obligación personal de contribuir. Consecuentemente, ha de rechazarse la supuesta infracción del art. 4.2.a) del Convenio que aduce el recurrente en su segundo y tercer motivo de casación."."
A tenor de la SAN (Sección 2ª), de fecha 30 de marzo de 2017 (rec. 224/2015, que cita la misma resolución económico-administrativa aquí recurrida), en su FJº 3º:
"(...) El artículo 9.1 de la LIRPF se dedica a regular los criterios que determinarán que una persona física tiene su residencia habitual en territorio español, entendiéndose que eso ocurre cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
-Vinculación física con el territorio: que permanezca más de 183 días, durante el año natural en territorio español (art. 9.1.a, LIPRF)
-Vinculación económica con el territorio: Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta ( art. 9.1.b. LIRPF )
-Vinculación de la familia con el territorio: que resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Esta regla se configura como una presunción iuris tantum ( art. 9.1.b , segundo párrafo LIRPF ).
Entre los dos primeros criterios no existe prelación alguna en cuanto a su aplicación, no son criterios excluyentes, ni subsidiarios, aunque existen algunas diferencias en cuanto a la carga de la prueba. El tercero sí es de aplicación subsidiaria, siendo de aplicación en defecto de los dos anteriores.
La residencia fiscal de las personas físicas se determina para cada año o periodo impositivo.
La segunda circunstancia que determina la residencia habitual en territorio español es la radicación en España del núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
El art. 9.1.b) LIRPF no define lo que debe entenderse por el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente; en cambio, a la hora de regular la residencia del contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF sí establece los criterios para determinar dónde se encuentra el principal centro de intereses, definido por el lugar en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF.
En lo que respecta a la vinculación al territorio español por motivos económicos, se ha considerado que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, queda localizado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas, es decir, si obtiene en España más rentas que en cualquier otro país ( SAN de 29 de junio de 2006 o la Contestación de la DGT a Consulta vinculante nº 1539/04 de 4 de agosto de 2004).
También se ha identificado como el lugar donde se concentre la mayor de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus bienes ( STSJ de Cataluña de 29 de enero de 2004 .
Adoptando una postura ecléctica se ha afirmado la necesidad de analizar, caso por caso, ambas cuestiones (renta obtenida e inversiones efectuadas), STS de 4 de julio de 2006 y SSTSJ de Galicia de 30 de abril de 2007 .
Se han considerado criterios objetivos que permiten radicar en centro de intereses económicos, en España o en cualquier otro país; gestión de explotaciones económicas, titularidad y utilización de inmuebles, urbanos o rústicos; titularidad y utilización de bienes muebles, principalmente vehículos; titularidad de otros derechos o cuentas bancarias, regularidad de movimientos bancarios, declaraciones en medios de comunicación, etc, resolución del TEAC de 9 de febrero de 2011, SAN de 20 de septiembre de 2001 , de 27 de junio de 2002 y de 17 de octubre de 2002 . (...)"
CUARTO. Importa, a los efectos de resolución de la presente controversia, atender, de entrada, al relato contenido en el acta incoada, que recoge asimismo la propuesta de sanción obrante en el expediente administrativo (y acompañada igualmente al escrito de demanda, tal es el valor que le da el actor, en relato que hemos de tener por cierto, pues ninguna de las partes lo discute, en sus estrictos términos, en cuanto tal):
"1.- En las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas por este Equipo/Unidad de Inspección cerca del obligado tributario identificado en la cabecera, por el(los) concepto(s) tributario(s): IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS y periodo(s):De 2014 a 2014, se han puesto de manifiesto los siguientes hechos o circunstancias:
Se reproduce a continuación un extracto del acta incoada por el concepto y periodo de referencia:
"...
3. De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:
A) Tributación en España. Actividad desarrollada. Aplicabilidad de convenios para evitar doble imposición. Tributación en Reino Unido y Alemania.
El obligado tributario no había presentado declaración-liquidación por el concepto y período impositivo objeto de comprobación. Aportó a esta inspección el certificado adjunto como anexo nº 1 de la diligencia nº 1 relativo a su residencia fiscal en el Reino Unido.
Sí presentó declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de no residentes pero incluyendo únicamente los rendimientos por el arrendamiento de una vivienda de su propiedad. No declaró tampoco por este impuesto los rendimientos del capital mobiliario, ni los rendimientos del trabajo obtenidos en España.
Su ACTIVIDAD (principal) sujeta y no exenta al IVA ( LIVA, arts. 4 y sigs.), clasificada en el epígrafe de I.A.E.(Rentas Trabajo ) 1, fue Sin IAE/CNAE 01- Rentas trabajo.
En el ejercicio 2014, el obligado tributario trabajó como futbolista profesional para varios clubs de fútbol. Tenía contrato con el club del Reino Unido, el Chelsea football club limited (en adelante Chelsea) pero en virtud de contrato de cesión estuvo cedido al Valencia Club de Fútbol SAD (en adelante Valencia) desde julio de 2013 hasta julio de 2014 (aunque ha manifestado que
jugó de forma efectiva hasta finales de mayo) , y en virtud de otro contrato de cesión en agosto de 2014 fue cedido para jugar con el club de fútbol alemán VfB Stuttgart 1893 e.v (en adelante Stuttgart) y jugó para este equipo hasta 2015.
Los contratos suscritos con el Chelsea y el Stuttgart se encuentran incorporados al expediente como anexo de la diligencia nº 2
En cuanto a si resulta aplicable al obligado tributario los convenios para evitar la doble imposición suscritos entre España y el Reino Unido, y España y Alemania (la identificación de estas normas se encuentra más adelante en el apartado de normas aplicadas), en el artículo 4 de ambos convenios se define como residente de un Estado contratante a las personas que en virtud de la legislación de ese Estado estén sujetas a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Pero excluye de esta definición, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el mismo, o por el patrimonio situado en dicho Estado.
Habiéndose requerido al obligado tributario la acreditación de su tributación por el año 2014, en el Reino Unido y Alemania, ha resultado:
-En el Reino Unido, en cuanto al periodo 06/04/2013 a 05/04/2014, presentó una autoliquidación en la que se incluyeron únicamente las rentas percibidas del Chelsea en dicho periodo. En cuanto al periodo 06/04/2014 a 05/04/2015, no se presentó ninguna autoliquidación y manifestó que su única tributación fueron las retenciones practicadas por el Chelsea en dicho periodo.
-En Alemania, no se presentó ninguna autoliquidación y manifestó que su única tributación fueron las retenciones practicadas por el Stuttgart en 2014.
(Lo anterior se desprende del documento adjunto como anexo nº 1 de la diligencia nº 4, documento adjunto anexo diligencia nº 5, documento adjunto anexo nº 1 de la diligencia nº 6 y lo manifestado y recogido en las diligencias 4, 5, 6 y 7).
De acuerdo con todo lo anterior, atendiendo en particular a que el contribuyente solo ha tributado en el Reino Unido y en Alemania por las rentas obtenidas en dichos países, no procede considerarlo como residente en ninguno de los mismos.
En este sentido se manifiesta la doctrina de la Dirección General de Tributos al entender que para que un convenio resulte aplicable a un contribuyente éste debe aportar un certificado de residencia fiscal que acredite, además de la residencia en el estado contratante de que se trate, que está sujeto a imposición en tal estado por su renta mundial y no solamente por las rentas obtenidas en el mismo.(Consultas DGT nº 381-00 de 29/02/2000 y nº 893-98 de 26/05/1998). En este mismo sentido se ha expresado la Audiencia Nacional en sentencia de 25 de marzo de 2010 :
B) Determinación del carácter de contribuyente por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del obligado tributario
En cuanto a si procede considerar al obligado tributario como contribuyente por el impuesto de referencia con residencia habitual en España, de acuerdo con los artículos 8 y 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante Ley IRPF, la identificación de esta norma se encuentra más adelante en el apartado de normas aplicadas) se le considera contribuyente por este impuesto, con residencia habitual en España, cuando se de cualquiera de las siguientes circunstancias:
1) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.
2) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
En cuanto a la primera circunstancia, la inspección no ha podido probar la permanencia del obligado tributario en territorio español durante más de 183 días. Con el detalle que se indicará más adelante (en el apartado C), se ha comprobado que permaneció al menos 172 días en España, 30 días en el Reino Unido y 131 en Alemania. En cuanto a los restantes 32 días para completar el año natural la inspección no ha podido determinar, ni el obligado tributario ha manifestado a pesar de habérsele requerido en reiteradas ocasiones, en qué país se encontraba el obligado tributario.
En cuanto a la segunda circunstancia:
-Las actividad económica del obligado tributario en 2014 es su trabajo como futbolista para tres clubs de fútbol, que ya se ha descrito con anterioridad. En resumen tenía contrato con el Chelsea (pero no jugó para este club en 2014) , estuvo cedido al Valencia hasta julio de 2014 y estuvo cedido al Stuttgart de agosto a diciembre. Sus retribuciones íntegras en dichos clubs fueron las siguientes:
STUTTGART
Retribuciones íntegras 916.667,38
VALENCIA
Retribuciones íntegras 742.065,22
CHELSEA
Retribuciones íntegras 294.875,11
- En cuanto al núcleo principal de sus intereses económicos, de la declaración por el Impuesto sobre el Patrimonio presentada y documentación aportada a esta inspección, se desprende que el núcleo principal de sus intereses económicos en 2014 se encontraba en España.
El obligado tributario presentó, en relación al ejercicio 2014, declaración por el Impuesto sobre el Patrimonio, declarando ser no residente y estar sujeto por obligación real. En dicha declaración consignó los siguientes bienes y derechos de los que era titular en España:
Bienes inmuebles de naturaleza urbana Valoración
4871102BE9947D0001IS CL CN 340 VENTA NO 0010 43004-ALC 360.000,00
Depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo, cuentas financieras y otros tipos de imposiciones en cuenta
Entidad Número de cuenta Valoración
LA CAIXA NUM004 6.240,84
LA CAIXA NUM005 515.719,28
LA CAIXA NUM006 1.520,65
LA CAIXA NUM007 1.156,40
LA CAIXA NUM008 100.000,00
LA CAIXA NUM009 9.500,00
BBVA NUM010 102.568,82
BBVA NUM011 300.000,00
TOTAL.. 1.036.705,99
Vehículos, joyas, pieles de caracter suntuario, embarcaciones y aeronaves
Modelo Matrícula Valoración
AUDI A7 ....WFD 35.979,00
AUDI A 3 ....NXW 19.824,00
Requerido por la inspección para manifestar y acreditar los bienes de los que fue titular en el extranjero aportó datos de dos cuentas bancarias radicadas en el Reino Unido y una cuenta bancaria situada en Alemania:
BBVA London Branch
IBAN Saldo 31/12/2014 Saldo medio últ. trim 2014 moneda
GB09 BBVA NUM012 11.380,09 11.380,09 euro
GB31 BBVA NUM013 150.066,97 150.066,97 libra británica
Baden - Württtembergische Bank "BW Bank"
IBAN Saldo 31/12/2014 Saldo medio últ. trim 2014 moneda
NUM014 308.252,83 euro
Esta información la aportó con el escrito adjunto como anexo nº 1 de la diligencia nº 4
Es evidente que se encuentra en España la mayor parte de su patrimonio y además, es el único país en el que se ha comprado una vivienda.
De acuerdo con todo lo anterior, sí procede considerar al obligado tributario como contribuyente por el Impuesto sobre Renta de las Personas Físicas, con residencia habitual en España y resulta obligado a tributar por este impuesto por todas sus rentas con independencia del lugar donde se hubiesen producido ( artículo 2 Ley IRPF )."
Del anterior cuadro tenemos que el recurrente, sumadas retribuciones ( exclusivamente las satisfechas por el Valencia CF) y depósitos y saldos bancarios, acredita en España activos y rendimientos por importe de 1.778.771,22 euros, y entodo el extranjero (la suma de Reino Unido y Alemania, comparación injusta -para la AEAT- para determinar la residencia española, mas que tomamos gráficamente, en todo caso, como la más favorable posible al actor, a fin de disipar cualquier eventual duda al respecto) de 1.724.237,32 euros (teniendo en cuenta, siempre en beneficio del actor, el máximo valor al cambio de la libra esterlina en todo el ejercicio 2014 -la evolución consta en el expediente administrativo-, para las cuentas referenciadas a aquella moneda; cualquier posible -y muy improbable- error de cuenta de este Tribunal carecerá en todo caso de mayor relevancia, vistas las magnitudes y términos de comparación verdaderamente relevantes en juego, con activos bancarios y rendimientos en España evidentemente muy superiores a los de cualquiera de los otros dos países en liza aquí). Sólo desde tal perspectiva comenzaría ya a vencer la residencia fiscal en favor del Reino de España.
Habiendo para tal cálculo sido este Tribunal sensible a la posición actora de no poder imputarse o reconducirse las retribuciones satisfechas por el club "Chelsea" a servicios prestados en suelo español. La dinámica de la prestación de sus servicios por el recurrente al respecto es clara: se trata de un futbolista profesional, de primera división, que encadena cesiones a clubes, siendo el titular de sus derechos federativos el club inglés. En efecto, y como pone de relieve el actor en demanda, a tenor de la cláusula tercera del acuerdo de cesión entre "Chelsea" y "Valencia", acompañado a aquélla, este último club es responsable del pago de todos los salarios, primas, y otras cantidades al jugador, sin que el club cedente tenga "ninguna obligación de pagar al jugador ninguna retribución o prima respecto de la temporada 2013/14 que finaliza el 30 de junio de 2014". Visto el tenor de tal acuerdo, resulta harto cuestionable que las retribuciones satisfechas en el ejercicio 2014 por el club inglés puedan obedecer al pago de servicios prestados por el jugador al "Valencia". No pudiendo por lo demás olvidarse (de lo que es buena muestra la cláusula octava del mismo acuerdo de cesión entre clubes, a cuyo tenor el español se compromete a tomar, al término de la cesión, todas las medidas necesarias para la concesión del pase internacional del jugador, cancelando inmediatamente su ficha a través de la Real Federación Española de Fútbol) que, al término de la cesión, el jugador retornó a la disciplina del club inglés, y en ella se mantuvo un mes largo, hasta que se acordó su nueva cesión al club alemán, "Sttutgart". No resulta creíble que, al margen de la dinámica y detalle de los sucesivos contratos, y en especial el suscrito con el "Chelsea", cabalmente detallada por la representación del recurrente, habiendo el mismo estado como mínimo aquel mes bajo la disciplina del club titular de sus derechos, no percibiere (jugare o no partidos, que los futbolistas profesionales son remunerados con independencia de jugarlos o no, sin perjuicio de primas o complementos atendiendo a tal factor) el jugador emolumento alguno del club londinense.
Si una valoración conjunta de retribuciones y saldos o activos bancarios determina la residencia fiscal en España (tan clara que incluso resiste la comparación -injusta en términos de fijación de la residencia fiscal para la AEAT insistimos- con dos países distintos, y agregados), tenemos además que en nuestro país es el actor titular de un inmueble (en DIRECCION001, consta su referencia catastral), valorado en otros 360.000 euros, y de dos vehículos (no se nos dice lo contrario, de matrícula española por lo demás), valorados en otros 55.000 euros (redondeando a la baja), todo ello según declaración del mismo recurrente en sede de IP, que éste no cuestiona en cuanto tal.
No conociéndose matrimonio ni otras relaciones personales al recurrente que la presencia en España de padre e hija (lo que manifiesta el TEAR y el actor no cuestiona, insistimos), resulta indubitado que la vinculación económica y personal más estrecha de nuestro obligado tributario (quien además reside en España el año de marras más que en cualquier otro país) lo es con nuestro país (que es lo que, a la sazón, viene el TEAR a razonar, como lo hizo antes la Inspección), por lo que es razonable y justo en términos tributaros fijar la residencia fiscal del actor, en el ejercicio litigioso al menos (que es lo que aquí importa), en España, con el resultado de haber de tributar aquí por su renta mundial (único extremo, por cierto, de la liquidación controvertido en autos, que no se cuestionan por el recurrente aspectos concretos de la misma, al margen de la residencia fiscal de que parte).
Somos conscientes de que el recurrente defiende tener vivienda permanente en Reino Unido. Ahora bien, de nuevo aceptando a efectos de dialéctica procesal su relato (negando uso o titularidad del domicilio que figura en el encabezamiento de los acuerdos recurridos, en DIRECCION000 -del que, atendiendo al relato de la demanda, nada parecería saberse-, único domicilio que constaba a la Agencia Tributaria, consignado en la autoliquidación del IRPF de 2012 del actor, y en que se practicaron con éxito en familiares las notificaciones de liquidación, propuesta de sanción, y acuerdo de imposición de sanción, por cierto, muy presumiblemente por ello antiguo domicilio familiar del actor, por lo que las manifestaciones en demanda se revelan de lo más -interesadamente- incompletas), no resulta creíble (en esto el relato en demanda incurre en un silencio llamativo, tratando de forma oportunista de sembrarse un manto de duda aduciendo un hecho negativo) que, en el ejercicio 2014, un futbolista profesional que prestó sus servicios medio año, en exclusiva, a club deportivo español, radicado en Valencia, y a quien constan acreditados (este extremo tampoco se discute) 172 días de permanencia en suelo español (la regularización detalla las comprobaciones llevadas a cabo al respecto), no tuviere en suelo español vivienda permanente a su disposición. Conclusión de puro sentido común ésta que el relato del escrito de demanda en nada desmiente.
No sólo eso: en alegaciones en vía económico-administrativa se aduce lo siguiente: "En cambio, lo que sí hay en el expediente es un contrato de arrendamiento de un piso en Valencia y su cancelación, y esto se aportó en la Diligencia de 11-07-2016 (elemento 99 del expediente administrativo). En dicha Diligencia se aportó el contrato de alquiler del piso en Valencia, CALLE000, NUM015 y que es de total lógica, en razón del trabajo desarrollado como jugador del VALENCIA CF. A la Inspección se aportó dicho contrato y su cancelación con fecha 22-05-2014, en fechas coincidentes con la finalización del contrato laboral con dicho Club de Fútbol." . Luego, vivienda permanente en España sí la hubo en el ejercicio litigioso, moviéndose en esto, insistimos, la manifestación en demanda (de no haber vivienda permanente en España a disposición del actor en 2014) entre la temeridad y la mala fe. Somos conscientes de que en aquella vía se postulaba con un extraño carácter subsidiario (pues se afirmaba la residencia fiscal británica, como aquí, insistiéndose una y otra vez en el valor totémico, absoluto, de certificado expedido por autoridades de aquel país) una suerte de nulidad de la liquidación practicada (por pretendida incompetencia, nunca hecha valer por cierto ante la Inspección) atendiendo a la residencia en la Comunidad Valenciana. No obstante, el alegato no se despliega en demanda, por lo que nada al respecto ha de decirse ni considerarse aquí.
Visto ya como incluso las reglas de desempate de Convenio vencen, como razona acertadamente el TEAR, en favor de la residencia española, nos queda el aspecto relativo al certificado de residencia fiscal que se dice emitido por Reino Unido. Sobre el particular, conocida la temática, no podemos dejar de hacer unas postreras reflexiones: la primera, y más evidente, que un eventual certificado administrativo de residencia fiscal (aún tenemos por cierto que ver el caso en que un Estado se niegue a emitirlo al contribuyente que lo solicita) a los efectos del respectivo Convenio de doble imposición, no puede vincular el criterio fundado respecto a la eventual aplicación de criterios de desempate (no digamos ya a la interpretación de la propia residencia fiscal española conforme a Derecho interno) de Tribunal de Justicia del Reino de España, tras la sustanciación de proceso jurisdiccional con plena posibilidad de alegación y prueba, y las correspondientes garantías procesales, de igualdad de armas en primer término; y la segunda, que no consta la tributación por su renta mundial del recurrente en ningún otro país. De hecho, de los tres países en que al parecer hubo de permanecer el recurrente a lo largo del año, si con alguno presenta los vínculos más débiles (por tiempo de estancia, e intereses económicos -personal no consta ninguno- radicados) es Reino Unido, siendo acaso el depósito bancario alemán de mayor volumen que las dos cuentas en Reino Unido, e infinitamente superiores las retribuciones percibidas del club alemán que las percibidas del club inglés. Por lo que no deja de llamar aquí la atención ni el certificado de marras ni la pretensión (insostenible, por lo visto) del actor de ser tenido por residente fiscal británico en el ejercicio litigioso.
El motivo de impugnación atinente a la liquidación practicada ha por ello de fracasar.
QUINTO. A propósito del acuerdo de imposición de sanción, ciertamente, considerada en abstracto, la conducta del recurrente habría de resultar merecedora de sanción, donde no autoliquidó el Impuesto, debiendo hacerlo, con lo que ello supone, más cuando no había tributado por su renta mundial en ningún otro país (extremo no discutido en autos, limitándose a soportar retenciones en cada uno de los tres países en que desarrolló su carrera en 2014). Ahora bien, en las específicas circunstancias del supuesto de autos, y sin que por ello el presente pronunciamiento haya de admitir en absoluto traslación a otros, no habiendo de presumirse al contribuyente conocimientos tributarios avanzados, dispersas como lo estuvieron sus fuentes de renta a lo largo del año en tres países distintos, como la titularidad de activos bancarios, y encadenando el mismo cesiones a clubes, a lo largo de años sucesivos, en el extranjero (lo que cifra la singularidad del supuesto, no constándole en ejercicios inmediatos anteriores ni posteriores al regularizado la prestación de servicios a otros clubes españoles, es ello notorio, habida cuenta de la condición pública del actor), dadas asimismo las dudas (de puro hecho) que la cuestión relativa a la residencia fiscal podía en el caso presente suscitar, estimamos de difícil nítida apreciación, al margen de cualquier duda, aquí, el elemento subjetivo del tipo infractor. Habiendo, al menos en este extremo, independientemente de la mejor o peor motivación del elemento subjetivo en el acuerdo sancionador, de merecer el recurso parcial estimación.
Procede, en suma, la parcial estimación del recurso, en los términos que serán de ver en el fallo de la presente.
SEXTO. A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, no procede especial pronunciamiento en materia de costas.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
