La fecha y número de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, son consignados en la misma sin intervención de los Magistrados que componen el Tribunal.
PRIMERO. Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 7 de octubre de 2021, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumulada.
La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:
"PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación F. Inter. F. Entra.
NUM000 16/10/2017 09/06/2021
NUM002 10/05/2018 01/10/2018
SEGUNDO.- En fecha 3 de julio de 2017 la Inspección Regional de la AEAT incoó al hoy reclamante el acta A02 nº NUM001 por el concepto impositivo y periodo de referencia, que fue firmada de disconformidad por el representante del obligado tributario. En la misma así como en el informe ampliatorio el actuario hizo constar, en síntesis, que:
El contribuyente en el ejercicio regularizado había presentado la autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real al considerar que no era residente fiscal en España.
La regularización vino motivada porque la Inspección consideró que el contribuyente fue residente en España y, en consecuencia, tenía que tributar por obligación personal.
Las circunstancias que tuvo en cuenta la Inspección fueron las siguientes:
** En el ejercicio 2014, el obligado tributario trabajó como futbolista profesional para varios clubs de fútbol. Tenía contrato con el club del Reino Unido, el Chelsea Football Club Limited (en adelante Chelsea) pero en virtud de contrato de cesión estuvo cedido al Valencia Club de Fútbol SAD (en adelante Valencia) desde julio de 2013 hasta julio de 2014 (aunque ha manifestado que jugó de forma efectiva hasta finales de mayo), y en virtud de otro contrato de cesión en agosto de 2014 fue cedido para jugar con el club de fútbol alemán VfB Stuttgart 1893 e.v (en adelante Stuttgart) jugando para este equipo hasta 2015
** Según los Convenios para evitar la doble imposición suscritos entre España y el Reino Unido, y España y Alemania, se define como residente de un Estado contratante (art. 4) a las personas que en virtud de la legislación de ese Estado estén sujetas a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Pero excluye de esta definición, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el mismo, o por el patrimonio situado en dicho Estado.
** Respecto a la tributación llevada a cabo por el contribuyente resulta que:
- En el Reino Unido, en cuanto al periodo 06/04/2013 a 05/04/2014, presentó una autoliquidación en la que se incluyeron únicamente las rentas percibidas del Chelsea en dicho periodo. En cuanto al periodo 06/04/2014 a 05/04/2015, no se presentó ninguna autoliquidación y manifestó que su única tributación fueron las retenciones practicadas por el Chelsea en dicho periodo.
- En Alemania, no se presentó ninguna autoliquidación y manifestó que su única tributación fueron las retenciones practicadas por el Stuttgart en 2014.
** La doctrina de la Dirección General de Tributos considera que para que un Convenio resulte aplicable a un contribuyente éste debe aportar un certificado de residencia fiscal que acredite, además de la residencia en el Estado contratante de que se trate, que está sujeto a imposición en tal Estado por su renta mundial y no solamente por las rentas obtenidas en el mismo.
** Por su parte, en la LIRPF en sus artículos 8 y 9 califica como residente en España a un contribuyente cuando cumpla cualquiera de las siguientes circunstancias: a) que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, o b) que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
- En este caso y en relación a la primera circunstancia, la Inspección no había podido probar la permanencia del obligado tributario en territorio español durante más de 183 días. Se comprobó que permaneció al menos 172 días en España, 30 días en el Reino Unido y 131 en Alemania. En cuanto a los restantes 32 días para completar el año natural la Inspección no pudo determinar, ni el obligado tributario tampoco acreditó, en qué país había residido.
- En cuanto a la segunda circunstancia, la Inspección constató que teniendo en cuenta las retribuciones percibidas en cada uno de los equipos y el patrimonio declarado, el núcleo principal de sus intereses económicos en 2014 se encontraba en España.
Por lo tanto, al considerarse residente en España se le hizo tributar por el Impuesto sobre el Patrimonio del año 2014 por obligación personal.
La base imponible comprobada se cuantificó en 1.964.807,19 euros y la cuota diferencial exigida ascendía a 7.431,17 euros.
TERCERO.- A la vista de la citada acta el Jefe de la Inspección Territorial de la Generalitat de Catalunya en fecha 29 de septiembre de 2017 dictó el correspondiente acuerdo de liquidación, confirmando la regularización que figuraba en dicha acta, si bien, modificó el cálculo de lo intereses de demora, con lo cual, la deuda tributaria liquidada ascendía a 8.081,40 euros.
Acuerdo notificado el 5 de octubre de 2017.
CUARTO.- Disconforme con dicha liquidación el contribuyente el 16 de octubre de 2017 (con entrada en este Tribunal el 9 de junio de 2021) interpuso la correspondiente reclamación que fue registrada con el número NUM000.
En las alegaciones presentadas el 21 de julio de 2021 señaló en síntesis que la cuestión controvertida consistía en la residencia en España durante el ejercicio 2014 y dado que esta cuestión estaba relacionada con la regularización practicada por el IRPF, se remitía a las alegaciones que presentó en el seno de la rea nº NUM003.
En dichas alegaciones se argumentó, en síntesis:
La prueba de la residencia fiscal en el Reino Unido era el certificado de residencia fiscal aportado, "Nos parece de suma importancia decir que en dicho certificado consta que se emite "en los términos del Convenio de Doble Imposición" entre España y el Reino Unido, y esto no ha sido refutado por la Inspección. Las autoridades británicas han certificado que mi representado es residente "en los términos del Convenio" y esto excluye la sujeción limitada a imposición, como se desprende del artículo 4.1 del mencionado Convenio". Aludía a su residencia fiscal en Reino Unido de 2011 a 2013, y a la ausencia de prueba de la residencia en España, ni por permanencia ni por centro de intereses (la mayor parte de las rentas no se obtuvieron en España, no considerando relevante el patrimonio), no existiendo pruebas del domicilio en DIRECCION001, sino en Valencia.
QUINTO.- El Jefe de la Inspección Territorial de la Generalitat de Catalunya al considerar que los hechos consignados en la liquidación relativa al Impuesto sobre el Patrimonio podían ser constitutivos de la infracción tributaria tipificada en el art. 191 de la Ley 58/2003, General tributaria "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria"; de acuerdo con lo establecido en el art. 209 de la Ley 58/2003, General Tributaria se procedió a incoar un expediente sancionador en los siguientes términos:
** El obligado tributario en el ejercicio regularizado dejó de ingresar la deuda tributaria que le correspondía tal como se desprende de la liquidación practicada.
** En la conducta del contribuyente se apreció voluntariedad y en consecuencia se consideró que existió culpa en su conducta.
** En cuanto a la calificación de la infracción y al importe de la sanción se tuvieron en cuenta las siguientes circunstancias:
Calificación: Infracción grave (art. 191.3, la base sancionable superaba los 3.000,00 euros y se apreció ocultación).
Sanción mínima ................. 50%
Perjuicio económico............ 20 puntos
SEXTO.- En fecha 17 de mayo de 2018 el Jefe de la Inspección Territorial de la Generalitat de Catalunya concluyó el citado expediente sancionador confirmando la sanción propuesta por el Instructor.
Dicha sanción ascendía a 5.201,82 euros..
SÉPTIMO.- Disconforme también con dicha sanción el contribuyente el 10 de mayo de 2018 interpuso la correspondiente reclamación que fue registrada con el número, NUM002.
En las alegaciones formuladas el 16 de noviembre de 2018 se ratificaba en las ya formuladas al impugnar la liquidación y sanción por el IRPF en las que se señaló, en síntesis:
* El contribuyente en el ejercicio 2014 no fue residente en España.
* También se aludía a la ausencia del elemento subjetivo de culpabilidad y de su motivación.
* Por último, señala "la opacidad de la AEAT y los TEA a la hora de publicar sus resoluciones" contraviniendo la Ley de Transparencia antes de su derogación por la Ley 40/2015, indicando que "Al carecer del resto de Resoluciones dictadas por la AEAT o los TEA, estamos completamente indefensos y no podemos demostrar que existe esta interpretación razonable, lo que también debería conducir a anular la sanción impuesta"."
La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante (los destacados, en citas sucesivas, serán en todo caso propios de esta Sala):
"(...) CUARTO.- En cuanto a la liquidación, la controversia radica en la residencia, pues el contribuyente alega que fue residente en Inglaterra durante el ejercicio 2014 y como señala el reclamante la Inspección también regularizó el IRPF por el mismo motivo y dicha liquidación fue impugnada por el interesado a través de las reclamaciones NUM003 y acumuladas y este Tribunal en resolución de fecha 11 de marzo de 2020 ya se pronunció sobre dicha residencia en los siguientes términos:
"QUINTO.- La única cuestión de fondo planteada frente a la regularización es la residencia fiscal del obligado en España.
Antes de entrar a analizar tal extremo, hemos de hacer una puntualización: el certificado de residencia fiscal en Reino Unido en 2014 aportado acredita la residencia fiscal en tal territorio conforme al Convenio, pero frente a lo que parece creer el reclamante tal situación no está vinculada en el caso concreto del Reino Unido con la tributación por la renta mundial (respecto del régimen de residentes no domiciliados y el régimen remittance bassis <>) vid. RTEAC de 14.2.2019 (RG 11956/2019), FDº 7º, con remisión a RTEAC 11.7.2017, (RG 6469/2013)). Ello tiene que ver con la posición maximalista adoptada por la representación del obligado respecto de la carga de la prueba, considerando que la aportación del referido certificado de residencia fiscal en Reino Unido le relevaba de cualquier otro esfuerzo probatorio, entendimiento erróneo que sigue siendo mantenido en sus alegaciones ante este órgano.
Sentado lo anterior, hemos de indicar que el apartado 1º del artículo 4 del Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, aplicable al IRPF 2014 (firmado en Londres el 21 de octubre de 1975, BOE 18.11.1976) (en adelante CDI), convenio adaptado al Modelo de la OCDE, remite a la normativa interna para determinar la residencia en un Estado. En nuestra normativa ha de estarse al art. 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) (al que remite el art. 6 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIRN), conforme al cual:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. (...)".
Sobre cómo interpretar tales criterios, la SAN 30.3.2017 (recurso nº 224/2015 ) tiene declarado:
"El artículo 9.1 de la LIRPF se dedica a regular los criterios que determinarán que una persona física tiene su residencia habitual en territorio español, entendiéndose que eso ocurre cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
-Vinculación física con el territorio: que permanezca más de 183 días, durante el año natural en territorio español (art. 9.1.a, LIPRF).
-Vinculación económica con el territorio: Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta ( art. 9.1.b. LIRPF ).
-Vinculación de la familia con el territorio: que resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Esta regla se configura como una presunción iuris tantum ( art. 9.1.b , segundo párrafo LIRPF ).
Entre los dos primeros criterios no existe prelación alguna en cuanto a su aplicación, no son criterios excluyentes, ni subsidiarios, aunque existen algunas diferencias en cuanto a la carga de la prueba. El tercero sí es de aplicación subsidiaria, siendo de aplicación en defecto de los dos anteriores.
La residencia fiscal de las personas físicas se determina para cada año o periodo impositivo.
La segunda circunstancia que determina la residencia habitual en territorio español es la radicación en España del núcleo principal o base de sus
actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
El art. 9.1.b) LIRPF no define lo que debe entenderse por el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente; en cambio, a la hora de regular la residencia del contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF sí establece los criterios para determinar dónde se encuentra el principal centro de intereses, definido por el lugar en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF.
En lo que respecta a la vinculación al territorio español por motivos económicos, se ha considerado que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, queda localizado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas, es decir, si obtiene en España más rentas que en cualquier otro país ( SAN de 29 de junio de 2006 o la Contestación de la DGT a Consulta vinculante nº 1539/04 de 4 de agosto de 2004).
También se ha identificado como el lugar donde se concentre la mayor de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus bienes ( STSJ de Cataluña de 29 de enero de 2004 ).
Adoptando una postura ecléctica se ha afirmado la necesidad de analizar, caso por caso, ambas cuestiones (renta obtenida e inversiones efectuadas), STS de 4 de julio de 2006 y SSTSJ de Galicia de 30 de abril de 2007 .
Se han considerado criterios objetivos que permiten radicar el centro de intereses económicos, en España o en cualquier otro país; gestión de explotaciones económicas, titularidad y utilización de inmuebles, urbanos o rústicos; titularidad y utilización de bienes muebles, principalmente vehículos; titularidad de otros derechos o cuentas bancarias, regularidad de movimientos bancarios, declaraciones en medios de comunicación, etc, resolución del TEAC de 9 de febrero de 2011, SAN de 20 de septiembre de 2001 , de 27 de junio de 2002 y de 17 de octubre de 2002 ".
SEXTO.- La residencia fiscal por cualquiera de las dos circunstancias legalmente establecidas es una cuestión fáctica sujeta a las reglas que rigen en este ámbito la prueba, su carga y valoración ( arts. 105 y ss. LGT ). La Inspección ha considerado que en el ejercicio 2014 el obligado tenía en España su núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta, de acuerdo con los siguientes hechos:
-D. Anton es un futbolista profesional de nacionalidad española que fue contratado en 2011 por el club de fútbol inglés Chelsea, y fue cedido al Valencia Club de Fútbol SAD en julio de 2013. Desde julio de 2013 hasta el 30 de junio de 2014 prestó sus servicios al Valencia, siendo su siguiente destino el 4 de agosto de 2014 un club de fútbol alemán, el Stuttgart.
-D. Anton no ha acreditado haber tributado por su renta mundial en territorio alguno, es más se ha acreditado que había tributado exclusivamente en cada territorio por vía de las retenciones, que en el caso de las practicadas por el Valencia lo fueron por IRPF, según resulta de la RTEAC 14.5.2019 (RG 00/5740/2018 y acumulada), que es firme, confirmatoria de la denegación de la rectificación de las retenciones, indicando respecto de lo declarado por el club de fútbol español: "tal y como declaró cuando se le dio traslado del expediente: "D. Anton ... no acreditó en modo alguno que fuera no residente en España a efectos tributarios en el momento de la realización de los pagos derivados del contrato de trabajo suscrito con VCF durante el ejercicio 2014 (efectuados entre enero y julio de 2014)".
-La permanencia por el mayor número de días acreditados lo ha sido en España:
172 días en España (con vivienda permanente en Valencia), 30 en Reino Unido y 131 en Alemania. Por voluntad del obligado, que se negó a cualquier tipo de actividad probatoria, ha quedado sin determinar dónde permaneció los otros 32 días.
-La principal fuente de renta del obligado en 2014 estuvo en España, pues la ubicación de los rendimientos por servicios laborales y deportivos, en contra de lo que parece entender indebidamente el reclamante, no se vincula a la residencia del pagador sino al lugar de prestación de los mismos (arts. 13.1 c) TRLIRNR y 17 CDI).
Así, los ingresos por los servicios al Valencia (estando cedido, en parte eran satisfechos por el club de origen) son superiores a los obtenidos del contrato con el club alemán a partir de 4.8.2014. Y en cuanto al patrimonio, no consta que en Reino Unido disponga de patrimonio alguno distinto de dos cuentas bancarias, siendo el patrimonio mobiliario e inmobiliario en España muy superior, no existe discusión en ello.
Se acredita por tanto la ubicación en España del núcleo principal o base de sus actividades e intereses económicos en 2014.
SÉPTIMO.- Sentado lo anterior, y aportado certificado de residencia fiscal en Reino Unido (si bien ya dijimos que no se ha acreditado tributación distinta a las retenciones soportadas), las reglas de desempate que recoge el art. 4.2 CDI son las siguientes:
"a) esta persona será considerada residente del Estado Contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante donde viva de manera habitual.
c) si viviera de manera habitual en ambos Estados Contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado Contratante del que sea nacional.
d) si fuera nacional de ambos Estados Contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo".
Todos los criterios de resolución de la doble residencia vencen en este caso a favor de la residencia fiscal en España: tenía vivienda permanente en España, se desconoce por voluntad del reclamante si también en Reino Unido; el núcleo de intereses económicos ya hemos dicho que se hallaba en España, así como el de intereses personales (se hallaban en España al menos su padre que era su apoderado y su hermana a la que le alquiló un inmueble; su origen deportivo estaba en la cantera de un club de fútbol español,...), pues se desconoce qué vinculación económica y personal tenía en 2014 con Reino Unido (aparte de dos cuentas bancarias y el vínculo contractual con el club que desde 2013 lo tenía cedido en España). Finalmente, la nacionalidad de D. Anton es la española.
Procede por lo expuesto la confirmación de la liquidación dictada."
Este Tribunal, en base a los principios de unidad de criterio, coherencia y seguridad jurídica, se ratifica en los argumentos antes expuestos y considera que el contribuyente en el ejercicio 2014 residía en España y, por lo tanto, tenía que tributar por obligación personal en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Y dado que el reclamante no ha cuestionado los cálculos efectuados procede confirmar la liquidación practicada.
QUINTO.- En cuanto a la sanción el reclamante considera que la Inspección no había acreditado la culpabilidad y que la sanción se había impuesto de una manera objetiva, a este respecto, debe señalarse que por motivación hay que entender una explicación, una manifestación explícita, en todo procedimiento que así lo requiera, de los puntos esenciales del proceso lógico que se inicia con la producción de supuestos de hecho y termina con consecuencias jurídicas, pero que necesariamente está sustentado en las normas aplicables; todo lo cual debe constar de manera clara y distinta,no formal sino como cumplimiento del requisito de fondo que consiste en dar razón de la causa del acto, de modo que nunca podrá consistir en fórmula predeterminada, general o polivalente que pueda adecuarse a todos los casos, pues ha de estarlo necesariamente al que se plantee en el procedimiento concreto. La STC 122/1991, de 3 de junio , expresó con precisión cuál debía ser el contenido mínimo imprescindible de las resoluciones judiciales, plenamente aplicable, por lo demás, a los actos administrativos, cuando dice:
"La satisfacción del derecho a la motivación de las resoluciones judiciales requiere que la resolución recurrida, ..., permita identificar cuáles son las normas que se aplican y cuál ha sido el juicio lógico que, fundado en criterios jurídicos razonables, ha presidido la articulación o subsunción del hecho concreto en el precepto normativo de que se trate, interpretado siempre en el sentido más favorable a la especial fuerza vinculante que caracteriza a los derechos fundamentales, lo cual supone, de otro lado, que deba descartarse la validez de aquellas motivaciones en las que no se contenga el más mínimo razonamiento que ponga en relación el hecho concreto con la norma que al mismo se aplica, impidiendo toda posibilidad de conocer cuál ha sido el criterio que ha conducido al órgano judicial a adoptar la decisión en el sentido en que lo ha hecho, pues en tales supuestos no existirá garantía alguna de que la resolución judicial ha sido adoptada conforme a criterios objetivos razonables y fundados en derecho, tal y como requiere el derecho a la tutela judicial efectiva, que no consiente decisiones que merezcan la calificación de arbitrarias, por carecer de explicación alguna o venir fundadas en explicaciones irrazonables".
Por otra parte, la doctrina jurisprudencial tiene declarado (refiriéndose a posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos) que, en principio, la existencia de las mismas no es suficiente para anular el acto administrativo, si no se ha producido indefensión del afectado; que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto y que los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión. Si bien y en relación a las sanciones, la Jurisprudencia exige que éstas se impongan una vez constatada la culpabilidad del contribuyente aunque sea por simple negligencia, no permitiendo la imposición de sanciones de forma automática y en base de fundamentaciones genéricas.
En el presente caso, en el acuerdo sancionador se señala lo siguiente sobre la culpabilidad del contribuyente:
"A los efectos de determinar si la conducta del obligado tributario es constitutiva de infracción tributaria, el artículo 183 de la LGT transcrito anteriormente requiere la concurrencia de "las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia".
La antijuricidad supone un comportamiento contrario a una norma de derecho imperativo, es decir, una actuación que vulnera el tenor de una norma de obligado cumplimiento.
En el presente caso la conducta del obligado tributario es manifestamente antijurídica pues supone una transgresión de las normas que imponen la obligación de presentar de forma correcta la declaración que exige cada tributo. Esta obligación se contempla de forma genérica en el artículo 19 de la LGT que señala: "La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria". El artículo 29.2 añade que: "Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones: [...] c) La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones."
De forma más específica, el artículo 36 de la Ley 19/1991 dispone: "Los sujetos pasivos están obligados a presentar declaración, a practicar autoliquidación y, en su caso, a ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma y plazos que se determinen por el Ministro de Economía y Hacienda."
Concretamente, el interesado es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio. Derivado de las actuaciones inspectoras, se ha determinado que tenía la obligación personal de presentar la autoliquidación del Impuesto sobre Patrimonio, ejercicio 2014. En ningún caso el sujeto pasivo puede ampararse en el desconocimiento de los elementos tributarios, ni de hecho puesto que los mismos se encuentran descritos en la ley anteriormente citada.
Vinculado a la antijuridicidad, se encuentra el principio de tipicidad, basado este último en el de la seguridad jurídica, que exige que la conducta infractora se encuentre recogida claramente como tal en la legislación vigente en el momento de la comisión.
En este caso la conducta del obligado tributario es constitutiva de la infracción tipificada en el artículo 191.1 de la LGT , que dispone: "1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley . También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.
La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción."
Para poder exigir la responsabilidad por un hecho ilícito se precisa una cierta culpabilidad, ya sea a título de dolo o de culpa. Es decir, la imposición de una sanción requiere "la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica conciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias..." ( Sentencia de la Audiencia Nacional de 7-12-1994 ). La apreciación de culpabilidad en la conducta del sujeto pasivo infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica, de respeto a la dignidad de la persona y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras.
Tal y como se recoge en la sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990 , así como en reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, no cabe admitir en nuestro Derecho administrativo sancionador la existencia de un régimen de responsabilidad objetiva y rige el principio de culpabilidad, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente. El Tribunal Constitucional declaró en la Sentencia número 76/1990, de 26 de abril , que no existe en materia de infracciones tributarias un régimen de responsabilidad objetiva o por el resultado, sino que es precisa la existencia del elemento subjetivo de culpabilidad, y que ello está recogido en el artículo 77.1 de la Ley 230/1963 (actual 183.1 Ley58/2003, General Tributaria ), según el cual, y como se ha indicado, las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, lo que con toda evidencia significa que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo, culpa o negligencia grave y simple negligencia. Por lo tanto, para imponer una sanción tributaria no es preciso demostrar únicamente la existencia de dolo o ánimo defraudatorio, sino que basta con poner de relieve la existencia de simple negligencia, que supone la omisión del mínimo deber de cuidado por parte del obligado tributario en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales en orden a la exacción del tributo.
En similar línea que el Tribunal Supremo se manifiesta la Audiencia Nacional en su Sentencia de 7 de octubre de 1997 , entre otras, en la que expresamente se señala que, "la voluntariedad, (en el ámbito sancionador tributario), concurre cuando el obligado tributario conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, por deficiencias u oscuridades en la norma."
El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de 10 de febrero de 2000, señala, a raíz del contenido del artículo 77.1 de la Ley 230/1963 (actual 183.1 Ley 58/2003 ), que la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligència simple. Según este Tribunal, la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.
La negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una relajación en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Sentado lo anterior, cabe precisar:
a) Dolo: El dolo es la conciencia y voluntad del sujeto de realizar el tipo
objetivo de una infracción.
Supone conocimiento de la infracción y voluntad de infringir la norma, por lo que actúa dolosamente el que sabe lo que hace y quiere hacerlo.
b) Culpa: La culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido. La culpa supone la omisión del cuidado y atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro.
Elementos del dolo: la conducta dolosa se realiza intencionadamente y a sabiendas. El dolo requiere la concurrencia de dos elementos: el intelectual o cognitivo (saber lo que se hace) y el volitivo (querer hacerlo).
a) Elemento intelectual: Para actuar dolosamente el sujeto de la acción debe saber qué es lo que hace y conocer los elementos que caracterizan su acción como acción típica. El autor ha de conocer los elementos objetivos integrantes del tipo injusto. Esto no quiere decir que el sujeto deba tener un conocimiento exacto de cada particularidad o elemento del tipo objetivo. Por ello, la doctrina penalista señala que basta con que aproximadamente se represente tal extremo. Se habla en estos casos de "valoración paralela en la esfera del profano", es decir, el sujeto ha de tener un conocimiento aproximado de la significación social o jurídica de tales elementos. El conocimiento deberá deducirse del hecho realizado y las actuaciones anteriores, simultáneas y posteriores del autor. Así, por ejemplo, si se aprecia una maquinación para realizar el hecho ilícito o para ocultar su producción o dificultar su descubrimiento. La vertiente negativa del elemento intelectual del dolo es el error, que da lugar a que el dolo no exista, pudiendo existir todo lo más una imprudencia.
b) Elemento volitivo: Para actuar dolosamente es necesario, además, querer realizar los elementos objetivos del tipo. La doctrina penalista distingue entre el dolo directo y el eventual. En el dolo directo el autor quiere realizar el resultado o lo admite como necesariamente unida a éste.
En el dolo eventual el sujeto se representa el resultado como de probable producción y, aunque no quiere producirlo, sigue actuando, admitiendo su eventual realización, de forma que "cuenta con él", "admite su producción" o "acepta el riesgo". El dolo eventual constituye la frontera entre el dolo y la culpa o imprudencia. La conducta se realizaría con dolo eventual si el autor actuara aun cuando fuera segura la producción del resultado, mientras que sería imprudencia si hubiera dejado de actuar de haberse representado el resultado como de segura producción.
En el caso que nos ocupa, el obligado tributario conocía la existencia del hecho imponible definido en el artículo 3 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , era conocedor tanto de su patrimonio como de su residencia y por lo tanto de su deber de presentar la preceptiva autoliquidación del Impuesto por obligación personal.
El interesado ha incumplido la obligación de ingresar dentro del plazo reglamentario la deuda que debía haber resultado de una correcta autoliquidación del impuesto, tampoco se ha producido una regularización exemporánea pero voluntaria de la obligación tributaria ( art. 27 de la LGT ).
Esta Inspección considera que se concurre el elemento subjetivo de culpabilidad en el presente supuesto por las siguientes circunstancias:
- El obligado tributario no presentó correctamente la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio ejercicio 2014 y según la comprobación efectuada ha quedado acreditado que tenía la obligación personal de declarar.
- Ha sido necesaria la intervención de los órganos de inspección para determinar la deuda tributaria correspondiente al sujeto pasivo en el ejercicio y el concepto de referencia.
- El comportamiento del obligado tributario no se debe a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma aplicada.
- El obligado tributario dispone de los medios suficientes para llevar a cabo un correcto cumplimiento de las obligaciones con la Hacienda Pública, y no efectuó ninguna acción encaminada a paliar el perjuicio económico producido a la Hicienda Pública.
Por todo lo anterior, con ocasión de la comisión de los hechos puestos de manifesto con las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria y por lo tanto concurre dolo y culpa a los efectos de los dispuesto en el artículo 183 de la LGT "
Es decir, la Inspección lejos de actuar con automatismo y partiendo de los conceptos de dolo y culpa, ha analizado la conducta del contribuyente en relación a la regularización efectuada por el Impuesto sobre el Patrimonio, y ha apreciado en su comportamiento, el hecho de no haber declarado por obligación personal, la existencia de culpa dejando constancia en el acuerdo sancionador de las razones que cimientan su conclusión. En definitiva, considera esta Instancia que el acuerdo dictado tipifica adecuadamente la infracción cometida así como se aluden a los motivos por los que considera tal circunstancia incursa en culpabilidad sancionable. Consecuentemente, el reclamante frente al acuerdo dictado ha podido afrontar su defensa con pleno conocimiento de los hechos y fundamentos de derecho respectivos, y así lo ha hecho, por lo que, a juicio de este Tribunal, no se ha causado indefensión alguna en sede de la recurrente.
Por último y tal como señala el Tribunal Supremo en la Sentencia de 12 de julio de 2010 (RC 480/2007 ) "nuestra jurisprudencia,...., impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria". Y en este caso, la Administración ha razonado los motivos por los cuales considera que la conducta del contribuyente es merecedora de sanción, cuestión diferente es que la interesada discrepe, pero eso no significa que el acuerdo no esté suficientemente motivado.
SEXTO.- Sentado lo anterior, resulta que la actuación del interesado consistente en haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria que le correspondía, tal como resultaba de la liquidación practicada, está tipificada de forma genérica en la Ley 58/03 General Tributaria como infracción grave en el art. 191 , pues la base sancionable superaba los 3.000 euros y se apreció ocultación.
SÉPTIMO.- A estos efectos, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990 , al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia regía el principio de culpabilidad que excluía la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que se recogieron de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que " Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.
OCTAVO.- En el presente caso, como se ha dicho, el ilícito tributario "dejar de ingresar" ha venido motivado porque el contribuyente, no tributó por obligación personal, tal como estaba obligado por tener la residencia en España, pues la labor instructora ha puesto de manifiesto la ocultación de circunstancias fácticas determinantes de la residencia fiscal en España del obligado tributario, sin que se haya acreditado por éste la tributación por su renta mundial en ningún territorio, no pudiendo considerarse ajena a la culpabilidad de su autor la conducta de quien pese a la obtención de importantes rentas en diversos territorios no ha tributado por su renta mundial en ninguno de ellos y por lo tanto, esta Instancia, al igual que la Inspección, considera que en la conducta del contribuyente existió culpa.
También hay que señalar que el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 1 de abril 2011 recurso 5259/2006 ) en un supuesto como el ahora analizado de falta de declaración de rentas, concluye que en estos supuestos es insostenible la exclusión de responsabilidad en la conducta del contribuyente apreciado cuando menos la culpabilidad inherente a la negligencia.
Por último, la alegación relativa a la falta de transparencia de la AEAT y del TEAC (las resoluciones más relevantes de éste son hechas públicas) no puede ser estimada como invalidante de ninguno de los actos impugnados, pues el sistema de fuentes del Derecho ha sido correctamente aplicado, habiendo sido tal alegación debidamente contestada por la Inspección sin que nada haya opuesto el reclamante, que parece entender incorrectamente que le asiste un derecho subjetivo al conocimiento de todos y cada uno de los actos que dicte la AEAT para determinar la comparabilidad con el suyo. "
SEGUNDO. Se plantea por el recurrente la presente controversia en exactos idénticos términos (salvo la alegación de irregularidades procedimentales en el expediente sancionador) a como lo hizo en los autos de recurso seguidos ante esta Sala bajo el número 1351/2021 (rec. Sección 577/2021), a instancia del mismo actor, allí con objeto de regularización en sede de IRPF del mismo ejercicio, y sanción resultante del art. 191 LGT. De modo que la remisión a lo razonado en la sentencia rematando la instancia de aquel recurso (FFJJº 2º y ss.) resulta obligada, y bastará a la resolución, en el mismo sentido (parcialmente estimatorio), del presente:
" SEGUNDO. El actor basa su pretensión anulatoria en los siguientes motivos y términos:
-"la cuestión debatida: la residencia en España en 2014": se concluye que el actor tiene en España su centro de intereses económicos con arreglo al art. 9.1.b) de la Ley del IRPF , por lo que se le atribuye residencia fiscal española en 2014;
-"el trabajo desempeñado por mi representado en 2014": el actor es jugador profesional, "que desarrolla fuera de España la práctica totalidad de su carrera deportiva"; fue contratado en 2011 por el "Chelsea", y en julio de 2013 fue cedido por una temporada al "Valencia", siendo su siguiente destino el "Sttutgart"; a resultas de la cesión al "Valencia" el actor suscribió con dicho club contrato laboral, hasta el 30 de junio de 2014; a partir del 4 de agosto el actor fue cedido al "Sttutgart", club con el que suscribió el correspondiente contrato; en 2014 el actor tuvo por lo tanto tres empleadores, en particular lo fue el club inglés entre el 1 de julio de 2014, al expirar la cesión al "Valencia", con lo que retornó a aquél, y el 4 de agosto de 2014, al ser cedido al club alemán;
-"las retribuciones percibidas por el trabajo en 2014: la principal fuente de renta": la permanencia acreditada en España en 2014 fue de 172 días (acreditados), por lo que en base a ella no pudo ser el actor tenido residente fiscal en España; la cuestión nuclear es la consideración de España como principal fuente de renta (se emplea este término deliberadamente en demanda, orillándose la valoración por la Administración, también, de activos patrimoniales localizados en nuestro país) del recurrente; las retribuciones percibidas en España (del "Valencia", a las que no cabe agregar las percibidas del "Chelsea") representaron apenas un 38% de las totales del ejercicio, siendo incluso inferiores a las recibidas del club alemán; los rendimientos del trabajo fueron la práctica totalidad de los obtenidos por el recurrente en el ejercicio, pues los del capital mobiliario apenas ascendieron a 30.000 euros; ha de tenerse en cuenta que el jugador tenía pactados complementos, primas, y retribuciones en especie con el club inglés, con independencia de la cesión, habiendo de tenerse por propios de tales conceptos los emolumentos recibidos en 2014 del "Chelsea" (no, por ello, contraprestación a los servicios profesionales prestados en España);
-"la interpretación del artículo 9.1.b) de la Ley de IRPF : la "base o núcleo principal de las actividades o intereses económicos"": el actor no es un rentista o perceptor de rentas pasivas, siendo los rendimientos del capital exiguos frente a los del trabajo; el núcleo principal de sus intereses no estaba por ello en 2014 en España;
-"la residencia fiscal en el Reino Unido": con carácter supletorio, el Reino Unido emitió certificado de residencia fiscal "en los términos del Convenio" para el año 2014, y así consta en el expediente administrativo;
-"las reglas de desempate del convenio de doble imposición: la vivienda en Reino Unido y la inexistencia de vivienda en España": con carácter también supletorio, el recurrente acreditó en vía administrativa tener vivienda permanente en Reino Unido, a lo que la Inspección nada objetó, o cuestionó, por lo que el TEAR incurre en error en lo que a tal extremo concierne; por lo demás, la adjudicación al recurrente de la titularidad y disposición de vivienda en DIRECCION001 no se razona en el acta de disconformidad, no habiendo prueba de que la misma sea vivienda permanente a disposición del actor;
-"en lo relativo al acuerdo sancionador": inexistencia de culpa, contando por lo demás el sancionado con certificado de residencia fiscal en Reino Unido, e irregular tramitación del expediente, por duplicidad de acuerdos de inicio y superación del plazo legal máximo de incoación del procedimiento.
TERCERO. Como es sabido, y se recoge en la resolución recurrida, se considera residente fiscal en España, conforme al art. 9 LIRPF, a quien permanece físicamente en territorio español más de 183 días, o tiene en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa e indirecta. Aquí se tiene de hecho al recurrente por residente fiscal en España en base al segundo criterio, pues no se ha podido determinar con certeza la permanencia en uno u otro territorio en cuanto a 32 días del año, siendo en todo caso el tiempo acreditado (e indiscutido) de permanencia en España al cabo del año litigioso muy superior al de permanencia acreditada en Reino Unido, o en la República Federal Alemana (de hecho, sólo once días inferior al tiempo que habría determinado de forma indeclinable la residencia fiscal española conforme a nuestra Ley interna, encontrándonos ante una presencia muy cualificada en suelo español, que vence incluso a la suma de las acreditadas en territorio británico y alemán, pudiendo afirmarse que, en el año 2014, el recurrente permaneció en España más que en cualquier otro lugar en el mundo).
No entra aquí en juego la presunción iuris tantum de residencia fiscal en España, al no haber (no consta ello) cónyuge no separado legalmente ni hijos menores dependientes.
Como manifestación del principio de territorialidad, la relevancia del concepto de residencia fiscal radica en los roles que desempeña como criterio de sujeción que determina el ámbito de aplicación de las normas tributarias y como principio de calificación del sujeto pasivo en los impuestos personales. En particular, el concepto cualitativo (frente al cuantitativo de la estancia y su estricta duración) de centro de intereses económicos, como determinante de la residencia fiscal, se halla necesitado de integración, al constituir un concepto jurídico indeterminado.
En relación al concepto de centro de intereses económicos, la comparación debe ser país por país, no entre España y el resto del mundo (como en parte se pretende en demanda), existiendo resoluciones de la DGT (lo veremos) a cuyo tenor cabe tomar en consideración, a los fines de integrar aquél, no sólo los rendimientos de actividades (teoría rentista), sino también la localización del patrimonio, o de los gastos. No desconocemos, en cualquier caso, que la definición legal es escueta, de escasa densidad normativa, y la natural tendencia administrativa a interpretar las normas de determinación de la residencia fiscal en un sentido extensivo, que atraiga contribuyentes por su renta mundial, lo que resulta especialmente sensible allí donde no exista convenio de doble imposición a cuyas reglas de desempate acudir, en su caso (no es el supuesto, por lo demás).
Dicho concepto fue introducido en nuestra legislación por el art. 12.Uno.b) de la Ley 18/1991 , que se proponía atraer a la tributación a personas que escapaban al ámbito del Impuesto pese a ser auténticos residentes (apartado IV de la Exposición de Motivos). Su indeterminación legal, por lo demás, es fuente de inseguridad (y de litigios como el presente, podemos añadir), siendo deseable (es ésta una consideración de obvia lege ferenda) una mayor precisión legal del indicado concepto a fin de incrementar la seguridad jurídica en la aplicación del ordenamiento tributario.
En una primera aproximación, el "centro de intereses vitales", como tie-breaker rule del apartado 2º del art. 4 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE, en su caso), consiste en el lugar con el que se mantienen las "relaciones personales y económicas (no necesariamente limitadas a la pura y estricta obtención de renta, en sus diversas modalidades) más estrechas".
La principal discusión que suscita la exégesis del concepto "centro de intereses económicos" atañe al significado a adjudicar a los términos "actividades o intereses económicos". Las opiniones doctrinales oscilan entre el lugar de obtención de la mayor parte de la renta de la persona física (tesis por la que evidentemente apuesta aquí la actora, pues entiende le favorece), el lugar en que radique la mayor parte del patrimonio (a nuestro recurrente se le regulariza, por la misma razón, IRPF -recurso presente- e IP -recurso Sala TSJ 3207/2021; rec. Sección 1427/2021 - del ejercicio), o el lugar donde se ejerce la actividad empresarial o profesional, o donde se administra el patrimonio, con absoluta independencia de la localización de bienes o rentas, en función de la integración con el sistema económico y social del Estado.
Vaya ya por adelantado que esta Sala, en el actual estado de la jurisprudencia, y atendiendo a la dicción del art. 9 LIRPF , y aun al criterio de desempate del "centro de intereses vitales" en el MCOCDE (no siendo discutible la existencia de vivienda permanente en España en el ejercicio, lo veremos, a poca lógica que se aplique a la constatada situación del obligado tributario en el ejercicio), no encuentra razones para acogerse, sin más, a la primera de aquellas posiciones doctrinales, habiendo, por el contrario, en una sana lectura del concepto de residencia fiscal (entendido como ligazón o vinculación más estrecha o intensa con uno u otro Estado), de estarse a la obtención de rentas y a la titularidad de elementos patrimoniales, al menos (se verá por qué), y muy particularmente, en las circunstancias de supuesto como el presente, en que todos los elementos cuentan, pues las rentas obtenidas en España son muy ligeramente inferiores a las obtenidas en Alemania (y muy superiores, por cierto, a las obtenidas en Reino Unido, a cuya residencia fiscal trata de acogerse el actor), y decanta la balanza en favor de uno u otro Estado la tenencia de activos patrimoniales (que los hay en Reino Unido y -muy superiores- en España, y en Alemania -superiores, curiosamente, también a los primeros, pese a postularse la residencia fiscal en este territorio, con el que los vínculos son precisamente menos intensos en el ejercicio-).
La acumulación de criterios autosuficientes para determinar la condición de residente en los ordenamientos nacionales es susceptible de generar problemas de doble residencia. Los conflictos internacionales de residencia fiscal vienen dados por la inexistencia de una armonización del concepto de residente, siquiera en suelo comunitario. A falta de un concepto de residencia fiscal global y uniforme, los ordenamientos nacionales mantienen plena soberanía en la decisión de la calificación de residente fiscal, que prefigura la sujeción integral de rentas, con independencia del lugar de obtención (principio de tributación por la renta mundial o worldwide taxation). No siendo extrañas, al contrario, se ha dicho, posiciones nacionales expansivas que buscan atraer al mayor número posible de contribuyentes residentes, mediante la técnica de sumatorio o acumulación de varios criterios capaces de determinar per se la residencia fiscal, con el resultado final plausible de multiplicación de situaciones de doble residencia fiscal.
Se ha dicho también ya, el art. 4.2 del MCOCDE atiende de partida a los criterios de vivienda permanente a disposición de la persona física o (de contarse con ella en ambos Estados) de las relaciones personales o económicas más estrechas (centro de intereses vitales). Este segundo concepto constituye verdadero criterio sustantivo y decisivo determinante de la residencia ( lo es desde luego en el supuesto que nos ocupa, partiendo de él la propia regularización practicada), al que el MCOCDE ha situado en plano de casi igualdad con aquél de vivienda permanente a disposición, al no relegarlo a apartados sucesivos o subsidiarios, separados, contemplándolo en el mismo que el primero citado de vivienda permanente (de muy fácil concurrencia simultánea en dos o más Estados, por lo demás).
Los Comentarios Oficiales al art. 4 del MCOCDE, a propósito del concepto de centro de intereses vitales, parten de tomar en consideración las relaciones familiares y sociales de la persona, sus ocupaciones, sus actividades de diverso tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, o la sede de administración de su patrimonio:
"se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las personas físicas deberán recibir especial atención."
En los citados Comentarios, la atención a las circunstancias personales y familiares (las menos caracterizadas en el supuesto presente, por cierto, en que únicamente consta que padre y hermana residen en suelo español, atendiendo a un relato del TEAR que el actor no cuestiona en demanda) de la persona resulta particularmente decisiva en la identificación del centro de intereses vitales, algo que no ocurre en una legislación española en que pudo pesar al respecto la declaración de inconstitucionalidad albergada en la STC 45/1989, de 20 de febrero . La consideración privilegiada del criterio familiar en el MCOCDE, por el contrario, atiende a la importancia en la imposición personal y su individualización (la modulación de la carga tributaria, en suma, lógicamente más depurada por el Estado en que la situación o vínculo familiar concurre) de las circunstancias personales y familiares del contribuyente.
El concepto de "centro de intereses vitales" puede entenderse idóneo para que una persona quede legítimamente comprometida con el país en el plano tributario, siendo éste el que habrá de atender en mayor medida a las necesidades del contribuyente. Siendo la profundidad, amplitud e intensidad de los lazos dados por aquél potencialmente determinantes de una residencia fiscal plenamente justificada en cuanto tal. Cabe presumir, en una concepción amplia que atienda a elementos plurales que enriquezcan el juicio de vinculación o relación cercana, que tiene en España su centro de intereses vitales quien tenga en el país aquel núcleo o base principal de sus actividades económicas, entendidas, de entrada, como la mayoría de sus rentas y patrimonio, de haberlo. Tal entendimiento obedece en suma a la identificación de la vinculación más profunda y estrecha con un Estado determinado.
A la sazón, el núcleo de intereses económicos del contribuyente se entendería como el lugar en que se concentre la mayor parte de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios, o desde donde administre sus bienes, estimándose la residencia fiscal en España, en términos relativos, o por comparación, cuando en ningún otro país los intereses económicos de aquél alcanzaren mayor volumen que el localizado en España, habiendo de analizarse tanto la localización del patrimonio como las rentas principales del sujeto. En tal sentido, Consulta nº V0053-17, de 13 d enero, de la DGT, a cuyo tenor:
"(...) Del escrito de consulta se deduce que no concurre el criterio de permanencia ni procede la aplicación de la presunción contenida en el último inciso del artículo 9.1 de la LIRPF , por lo que procede analizar la posible apreciación del criterio de actividad o intereses económicos.
De los hechos descritos en la consulta, se desprende que aproximadamente la mitad del valor del patrimonio de la consultante radica en España, dado que la sociedad en la que ostenta las participaciones es una sociedad española y sus activos presumiblemente radican en territorio español. No obstante, se indica que la consultante no obtiene renta alguna de actividad económica desarrollada en España, procediendo la totalidad de sus rentas de activos financieros situados fuera de dicho territorio, si bien en el escrito de consulta se expresa que existe la posibilidad que en el ejercicio 2016, o siguientes, la consultante pueda obtener una renta atípica de fuente española muy significativa que representaría más del 50% de las rentas totales obtenidas en dicho período, por la venta de activos situados en territorio español, o bien por la distribución de dividendos de la sociedad.
Por tanto, a falta de más datos podría apreciarse que el núcleo principal de sus intereses económicos se encuentra en España, en función del mayor peso que pudiera tener su patrimonio en territorio español y obtención de rentas procedentes de fuente española, respecto a su patrimonio total y obtención de rentas en su totalidad.
No obstante, a este respecto se recuerda que la apreciación del criterio de actividad o intereses económicos es una cuestión de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino al órgano competente en materia de aplicación de los tributos, es decir, a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. (...)"
Resulta de recibo, en suma, una objetivación de la fijación de la residencia que respete máximas de seguridad jurídica e igualdad, atendiendo a una noción de centro permanente de intereses que contemple la estancia acompañada del arraigo personal o económico (el criterio, combinado, del art. 4.2 MCOCDE, en suma).
A tenor de la resolución del TEAC, de fecha 2 de noviembre de 2017 (RG 2737/14):
"Para apreciar que está en España el núcleo principal o la base de los intereses económicos del contribuyente no es necesario que se demuestre que los bienes situados en España sean más que los que hay en el resto del mundo (mayoría absoluta), sino que bastará que se localicen aquí más bienes que en ningún otro Estado (mayoría relativa)"
A cuenta, en fin, del valor de los certificados de residencia fiscal, debe establecerse en función del acervo probatorio a disposición del Tribunal, del que aquél formará simplemente parte, como un elemento más, en su caso (resoluciones del TEAC de 2 de febrero -RG 6270/2013 y RG 6275/2013 acumulado- y 11 de julio de 2017 -RG 6469/2013-). La determinación ( judicial) de la residencia fiscal no puede depender únicamente de la existencia o no de un certificado de residencia fiscal emitido por autoridad administrativa fiscal, del país que sea (vid. en tal sentido sentencias de esta misma Sala y Sección de fecha 14 de enero de 2021 -recursos 347/2016 y 397/2016 -), al haber de tenerse en consideración la legislación interna y, de ser preciso, o ayudar en la labor exegética, las reglas de desempate del correspondiente Convenio. Por lo demás, aquellos certificados, incluso los emitidos a efectos del Convenio, no permiten verificar la tributación por la renta mundial, e, incluso, los hay que certifican la residencia en el sentido de someter a tributación únicamente las rentas percibidas por el contribuyente en el país de expedición del certificado.
Conforme a la STS (Sección 2ª), de fecha 4 de julio de 2006 (RC 3400/2001 ), en su FJº 4º (que analiza criterios de determinación de la residencia fiscal de derecho interno y convencional para evitar la doble imposición):
"CUARTO.- En la sentencia de 15 de Diciembre de 2005 y dando respuesta a los motivos de casación primero, segundo, tercero y sexto afirmábamos: F.J. Tercero.- La cuestión que se plantea en el presente recurso es la de la modalidad de sujeción al Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante IP) del recurrente, durante el ejercicio 1992, si por obligación real (los bienes o derechos situados en territorio español) o por obligación personal (exigiéndose el tributo por la totalidad del patrimonio, con independencia del lugar donde se encuentren los bienes). Ello exige acudir, en primer lugar, a los criterios determinantes de una u otra forma de sujeción, establecidos en el art. 5. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de Junio , que entró en vigor el 1 de Enero de 1992.
El criterio que emplea la ley para aplicar una u otra modalidad de sujeción es el de la "residencia habitual en territorio español". Para la determinación de la residencia habitual el art. 5. Dos de la Ley 19/1991 se remite a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), que, en la versión de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, decía en su art. 12.1 que "se entenderá que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca por más de 183 días, durante un año natural, en territorio español. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos". La consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF y del IP es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo.
(...)
En conclusión, a la vista de la dificulta de situar en España o en Suiza el núcleo fundamental de sus relaciones personales, se hace preciso fijarse en los aspectos económicos, menos sutiles pero más susceptibles de acreditación. Y en las actuaciones documentadas ha quedado suficientemente probado que es en España donde radican la mayor cantidad de bienes y rentas. Ante la ausencia de datos sobre los bienes y rentas del recurrente fuera del territorio español, los bienes y derechos situados o que pueden ejercitarse en España son de tal entidad que no resulta aventurado mantener que es España y no Suiza el centro del núcleo principal de sus intereses económicos, por lo que, en definitiva, es España a la que cabe considerar como país de residencia y donde le corresponde tributar al recurrente, en relación al IP, ejercicio 1992, por obligación personal de contribuir. Consecuentemente, ha de rechazarse la supuesta infracción del art. 4.2.a) del Convenio que aduce el recurrente en su segundo y tercer motivo de casación."."
A tenor de la SAN (Sección 2ª), de fecha 30 de marzo de 2017 (rec. 224/2015 , que cita la misma resolución económico-administrativa aquí recurrida), en su FJº 3º:
"(...) El artículo 9.1 de la LIRPF se dedica a regular los criterios que determinarán que una persona física tiene su residencia habitual en territorio español, entendiéndose que eso ocurre cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
-Vinculación física con el territorio: que permanezca más de 183 días, durante el año natural en territorio español (art. 9.1.a, LIPRF)
-Vinculación económica con el territorio: Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta ( art. 9.1.b. LIRPF )
-Vinculación de la familia con el territorio: que resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Esta regla se configura como una presunción iuris tantum ( art. 9.1.b , segundo párrafo LIRPF ).
Entre los dos primeros criterios no existe prelación alguna en cuanto a su aplicación, no son criterios excluyentes, ni subsidiarios, aunque existen algunas diferencias en cuanto a la carga de la prueba. El tercero sí es de aplicación subsidiaria, siendo de aplicación en defecto de los dos anteriores.
La residencia fiscal de las personas físicas se determina para cada año o periodo impositivo.
La segunda circunstancia que determina la residencia habitual en territorio español es la radicación en España del núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
El art. 9.1.b) LIRPF no define lo que debe entenderse por el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente; en cambio, a la hora de regular la residencia del contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF sí establece los criterios para determinar dónde se encuentra el principal centro de intereses, definido por el lugar en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF.
En lo que respecta a la vinculación al territorio español por motivos económicos, se ha considerado que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, queda localizado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas, es decir, si obtiene en España más rentas que en cualquier otro país ( SAN de 29 de junio de 2006 o la Contestación de la DGT a Consulta vinculante nº 1539/04 de 4 de agosto de 2004).
También se ha identificado como el lugar donde se concentre la mayor de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus bienes ( STSJ de Cataluña de 29 de enero de 2004 .
Adoptando una postura ecléctica se ha afirmado la necesidad de analizar, caso por caso, ambas cuestiones (renta obtenida e inversiones efectuadas), STS de 4 de julio de 2006 y SSTSJ de Galicia de 30 de abril de 2007 .
Se han considerado criterios objetivos que permiten radicar en centro de intereses económicos, en España o en cualquier otro país; gestión de explotaciones económicas, titularidad y utilización de inmuebles, urbanos o rústicos; titularidad y utilización de bienes muebles, principalmente vehículos; titularidad de otros derechos o cuentas bancarias, regularidad de movimientos bancarios, declaraciones en medios de comunicación, etc, resolución del TEAC de 9 de febrero de 2011, SAN de 20 de septiembre de 2001 , de 27 de junio de 2002 y de 17 de octubre de 2002 . (...)"
CUARTO. Importa, a los efectos de resolución de la presente controversia, atender, de entrada, al relato contenido en el acta incoada, que recoge asimismo la propuesta de sanción obrante en el expediente administrativo (y acompañada igualmente al escrito de demanda, tal es el valor que le da el actor, en relato que hemos de tener por cierto, pues ninguna de las partes lo discute, en sus estrictos términos, en cuanto tal):
"1.- En las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas por este Equipo/Unidad de Inspección cerca del obligado tributario identificado en la cabecera, por el(los) concepto(s) tributario(s): IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS y periodo(s):De 2014 a 2014, se han puesto de manifiesto los siguientes hechos o circunstancias:
Se reproduce a continuación un extracto del acta incoada por el concepto y periodo de referencia:
"...
3. De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:
A) Tributación en España. Actividad desarrollada. Aplicabilidad de convenios para evitar doble imposición. Tributación en Reino Unido y Alemania.
El obligado tributario no había presentado declaración-liquidación por el concepto y período impositivo objeto de comprobación. Aportó a esta inspección el certificado adjunto como anexo nº 1 de la diligencia nº 1 relativo a su residencia fiscal en el Reino Unido.
Sí presentó declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de no residentes pero incluyendo únicamente los rendimientos por el arrendamiento de una vivienda de su propiedad. No declaró tampoco por este impuesto los rendimientos del capital mobiliario, ni los rendimientos del trabajo obtenidos en España.
Su ACTIVIDAD (principal) sujeta y no exenta al IVA ( LIVA, arts. 4 y sigs.), clasificada en el epígrafe de I.A.E.(Rentas Trabajo ) 1, fue Sin IAE/CNAE 01- Rentas trabajo.
En el ejercicio 2014, el obligado tributario trabajó como futbolista profesional para varios clubs de fútbol. Tenía contrato con el club del Reino Unido, el Chelsea football club limited (en adelante Chelsea) pero en virtud de contrato de cesión estuvo cedido al Valencia Club de Fútbol SAD (en adelante Valencia) desde julio de 2013 hasta julio de 2014 (aunque ha manifestado que
jugó de forma efectiva hasta finales de mayo) , y en virtud de otro contrato de cesión en agosto de 2014 fue cedido para jugar con el club de fútbol alemán VfB Stuttgart 1893 e.v (en adelante Stuttgart) y jugó para este equipo hasta 2015.
Los contratos suscritos con el Chelsea y el Stuttgart se encuentran incorporados al expediente como anexo de la diligencia nº 2
En cuanto a si resulta aplicable al obligado tributario los convenios para evitar la doble imposición suscritos entre España y el Reino Unido, y España y Alemania (la identificación de estas normas se encuentra más adelante en el apartado de normas aplicadas), en el artículo 4 de ambos convenios se define como residente de un Estado contratante a las personas que en virtud de la legislación de ese Estado estén sujetas a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Pero excluye de esta definición, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el mismo, o por el patrimonio situado en dicho Estado.
Habiéndose requerido al obligado tributario la acreditación de su tributación por el año 2014, en el Reino Unido y Alemania, ha resultado:
-En el Reino Unido, en cuanto al periodo 06/04/2013 a 05/04/2014, presentó una autoliquidación en la que se incluyeron únicamente las rentas percibidas del Chelsea en dicho periodo. En cuanto al periodo 06/04/2014 a 05/04/2015, no se presentó ninguna autoliquidación y manifestó que su única tributación fueron las retenciones practicadas por el Chelsea en dicho periodo.
-En Alemania, no se presentó ninguna autoliquidación y manifestó que su única tributación fueron las retenciones practicadas por el Stuttgart en 2014.
(Lo anterior se desprende del documento adjunto como anexo nº 1 de la diligencia nº 4, documento adjunto anexo diligencia nº 5, documento adjunto anexo nº 1 de la diligencia nº 6 y lo manifestado y recogido en las diligencias 4, 5, 6 y 7).
De acuerdo con todo lo anterior, atendiendo en particular a que el contribuyente solo ha tributado en el Reino Unido y en Alemania por las rentas obtenidas en dichos países, no procede considerarlo como residente en ninguno de los mismos.
En este sentido se manifiesta la doctrina de la Dirección General de Tributos al entender que para que un convenio resulte aplicable a un contribuyente éste debe aportar un certificado de residencia fiscal que acredite, además de la residencia en el estado contratante de que se trate, que está sujeto a imposición en tal estado por su renta mundial y no solamente por las rentas obtenidas en el mismo.(Consultas DGT nº 381-00 de 29/02/2000 y nº 893-98 de 26/05/1998). En este mismo sentido se ha expresado la Audiencia Nacional en sentencia de 25 de marzo de 2010 :
B) Determinación del carácter de contribuyente por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del obligado tributario
En cuanto a si procede considerar al obligado tributario como contribuyente por el impuesto de referencia con residencia habitual en España, de acuerdo con los artículos 8 y 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante Ley IRPF, la identificación de esta norma se encuentra más adelante en el apartado de normas aplicadas) se le considera contribuyente por este impuesto, con residencia habitual en España, cuando se de cualquiera de las siguientes circunstancias:
1) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.
2) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
En cuanto a la primera circunstancia, la inspección no ha podido probar la permanencia del obligado tributario en territorio español durante más de 183 días. Con el detalle que se indicará más adelante (en el apartado C), se ha comprobado que permaneció al menos 172 días en España, 30 días en el Reino Unido y 131 en Alemania. En cuanto a los restantes 32 días para completar el año natural la inspección no ha podido determinar, ni el obligado tributario ha manifestado a pesar de habérsele requerido en reiteradas ocasiones, en qué país se encontraba el obligado tributario.
En cuanto a la segunda circunstancia:
-Las actividad económica del obligado tributario en 2014 es su trabajo como futbolista para tres clubs de fútbol, que ya se ha descrito con anterioridad. En resumen tenía contrato con el Chelsea (pero no jugó para este club en 2014) , estuvo cedido al Valencia hasta julio de 2014 y estuvo cedido al Stuttgart de agosto a diciembre. Sus retribuciones íntegras en dichos clubs fueron las siguientes:
STUTTGART
Retribuciones íntegras 916.667,38
VALENCIA
Retribuciones íntegras 742.065,22
CHELSEA
Retribuciones íntegras 294.875,11
- En cuanto al núcleo principal de sus intereses económicos, de la declaración por el Impuesto sobre el Patrimonio presentada y documentación aportada a esta inspección, se desprende que el núcleo principal de sus intereses económicos en 2014 se encontraba en España.
El obligado tributario presentó, en relación al ejercicio 2014, declaración por el Impuesto sobre el Patrimonio, declarando ser no residente y estar sujeto por obligación real. En dicha declaración consignó los siguientes bienes y derechos de los que era titular en España:
Bienes inmuebles de naturaleza urbana Valoración
NUM004 CL DIRECCION000 NUM005 VENTA NO NUM006 360.000,00
Depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo, cuentas financieras y otros tipos de imposiciones en cuenta
Entidad Número de cuenta Valoración
LA CAIXA NUM007 6.240,84
LA CAIXA NUM008 515.719,28
LA CAIXA NUM009 1.520,65
LA CAIXA NUM010 1.156,40
LA CAIXA NUM011 100.000,00
LA CAIXA NUM012 9.500,00
BBVA NUM013 102.568,82
BBVA NUM014 300.000,00
TOTAL.. 1.036.705,99
Vehículos, joyas, pieles de caracter suntuario, embarcaciones y aeronaves
Modelo Matrícula Valoración
AUDI A7 ....DWK 35.979,00
AUDI A 3 ....YGY 19.824,00
Requerido por la inspección para manifestar y acreditar los bienes de los que fue titular en el extranjero aportó datos de dos cuentas bancarias radicadas en el Reino Unido y una cuenta bancaria situada en Alemania:
BBVA London Branch
IBAN Saldo 31/12/2014 Saldo medio últ. trim 2014 moneda
GB09 BBVA NUM015 11.380,09 11.380,09 euro
GB31 BBVA NUM016 150.066,97 150.066,97 libra británica
Baden - Württtembergische Bank "BW Bank"
IBAN Saldo 31/12/2014 Saldo medio últ. trim 2014 moneda
NUM017 308.252,83 euro
Esta información la aportó con el escrito adjunto como anexo nº 1 de la diligencia nº 4
Es evidente que se encuentra en España la mayor parte de su patrimonio y además, es el único país en el que se ha comprado una vivienda.
De acuerdo con todo lo anterior, sí procede considerar al obligado tributario como contribuyente por el Impuesto sobre Renta de las Personas Físicas, con residencia habitual en España y resulta obligado a tributar por este impuesto por todas sus rentas con independencia del lugar donde se hubiesen producido ( artículo 2 Ley IRPF )."
Del anterior cuadro tenemos que el recurrente, sumadas retribuciones ( exclusivamente las satisfechas por el Valencia CF) y depósitos y saldos bancarios, acredita en España activos y rendimientos por importe de 1.778.771,22 euros, y entodo el extranjero (la suma de Reino Unido y Alemania, comparación injusta -para la AEAT- para determinar la residencia española, mas que tomamos gráficamente, en todo caso, como la más favorable posible al actor, a fin de disipar cualquier eventual duda al respecto) de 1.724.237,32 euros (teniendo en cuenta, siempre en beneficio del actor, el máximo valor al cambio de la libra esterlina en todo el ejercicio 2014 -la evolución consta en el expediente administrativo-, para las cuentas referenciadas a aquella moneda; cualquier posible -y muy improbable- error de cuenta de este Tribunal carecerá en todo caso de mayor relevancia, vistas las magnitudes y términos de comparación verdaderamente relevantes en juego, con activos bancarios y rendimientos en España evidentemente muy superiores a los de cualquiera de los otros dos países en liza aquí). Sólo desde tal perspectiva comenzaría ya a vencer la residencia fiscal en favor del Reino de España.
Habiendo para tal cálculo sido este Tribunal sensible a la posición actora de no poder imputarse o reconducirse las retribuciones satisfechas por el club "Chelsea" a servicios prestados en suelo español. La dinámica de la prestación de sus servicios por el recurrente al respecto es clara: se trata de un futbolista profesional, de primera división, que encadena cesiones a clubes, siendo el titular de sus derechos federativos el club inglés. En efecto, y como pone de relieve el actor en demanda, a tenor de la cláusula tercera del acuerdo de cesión entre "Chelsea" y "Valencia", acompañado a aquélla, este último club es responsable del pago de todos los salarios, primas, y otras cantidades al jugador, sin que el club cedente tenga "ninguna obligación de pagar al jugador ninguna retribución o prima respecto de la temporada 2013/14 que finaliza el 30 de junio de 2014". Visto el tenor de tal acuerdo, resulta harto cuestionable que las retribuciones satisfechas en el ejercicio 2014 por el club inglés puedan obedecer al pago de servicios prestados por el jugador al "Valencia". No pudiendo por lo demás olvidarse (de lo que es buena muestra la cláusula octava del mismo acuerdo de cesión entre clubes, a cuyo tenor el español se compromete a tomar, al término de la cesión, todas las medidas necesarias para la concesión del pase internacional del jugador, cancelando inmediatamente su ficha a través de la Real Federación Española de Fútbol) que, al término de la cesión, el jugador retornó a la disciplina del club inglés, y en ella se mantuvo un mes largo, hasta que se acordó su nueva cesión al club alemán, "Sttutgart". No resulta creíble que, al margen de la dinámica y detalle de los sucesivos contratos, y en especial el suscrito con el "Chelsea", cabalmente detallada por la representación del recurrente, habiendo el mismo estado como mínimo aquel mes bajo la disciplina del club titular de sus derechos, no percibiere (jugare o no partidos, que los futbolistas profesionales son remunerados con independencia de jugarlos o no, sin perjuicio de primas o complementos atendiendo a tal factor) el jugador emolumento alguno del club londinense.
Si una valoración conjunta de retribuciones y saldos o activos bancarios determina la residencia fiscal en España (tan clara que incluso resiste la comparación -injusta en términos de fijación de la residencia fiscal para la AEAT insistimos- con dos países distintos, y agregados), tenemos además que en nuestro país es el actor titular de un inmueble (en DIRECCION002, consta su referencia catastral), valorado en otros 360.000 euros, y de dos vehículos (no se nos dice lo contrario, de matrícula española por lo demás), valorados en otros 55.000 euros (redondeando a la baja), todo ello según declaración del mismo recurrente en sede de IP, que éste no cuestiona en cuanto tal.
No conociéndose matrimonio ni otras relaciones personales al recurrente que la presencia en España de padre e hija (lo que manifiesta el TEAR y el actor no cuestiona, insistimos), resulta indubitado que la vinculación económica y personal más estrecha de nuestro obligado tributario (quien además reside en España el año de marras más que en cualquier otro país) lo es con nuestro país (que es lo que, a la sazón, viene el TEAR a razonar, como lo hizo antes la Inspección), por lo que es razonable y justo en términos tributaros fijar la residencia fiscal del actor, en el ejercicio litigioso al menos (que es lo que aquí importa), en España, con el resultado de haber de tributar aquí por su renta mundial (único extremo, por cierto, de la liquidación controvertido en autos, que no se cuestionan por el recurrente aspectos concretos de la misma, al margen de la residencia fiscal de que parte).
Somos conscientes de que el recurrente defiende tener vivienda permanente en Reino Unido. Ahora bien, de nuevo aceptando a efectos de dialéctica procesal su relato (negando uso o titularidad del domicilio que figura en el encabezamiento de los acuerdos recurridos, en DIRECCION001 -del que, atendiendo al relato de la demanda, nada parecería saberse-, único domicilio que constaba a la Agencia Tributaria, consignado en la autoliquidación del IRPF de 2012 del actor, y en que se practicaron con éxito en familiares las notificaciones de liquidación, propuesta de sanción, y acuerdo de imposición de sanción, por cierto, muy presumiblemente por ello antiguo domicilio familiar del actor, por lo que las manifestaciones en demanda se revelan de lo más -interesadamente- incompletas), no resulta creíble (en esto el relato en demanda incurre en un silencio llamativo, tratando de forma oportunista de sembrarse un manto de duda aduciendo un hecho negativo) que, en el ejercicio 2014, un futbolista profesional que prestó sus servicios medio año, en exclusiva, a club deportivo español, radicado en Valencia, y a quien constan acreditados (este extremo tampoco se discute) 172 días de permanencia en suelo español (la regularización detalla las comprobaciones llevadas a cabo al respecto), no tuviere en suelo español vivienda permanente a su disposición. Conclusión de puro sentido común ésta que el relato del escrito de demanda en nada desmiente.
No sólo eso: en alegaciones en vía económico-administrativa se aduce lo siguiente: "En cambio, lo que sí hay en el expediente es un contrato de arrendamiento de un piso en Valencia y su cancelación, y esto se aportó en la Diligencia de 11-07-2016 (elemento 99 del expediente administrativo). En dicha Diligencia se aportó el contrato de alquiler del piso en Valencia, calle DIRECCION000, NUM018 y que es de total lógica, en razón del trabajo desarrollado como jugador del VALENCIA CF. A la Inspección se aportó dicho contrato y su cancelación con fecha 22-05-2014, en fechas coincidentes con la finalización del contrato laboral con dicho Club de Fútbol.". Luego, vivienda permanente en España sí la hubo en el ejercicio litigioso, moviéndose en esto, insistimos, la manifestación en demanda (de no haber vivienda permanente en España a disposición del actor en 2014) entre la temeridad y la mala fe. Somos conscientes de que en aquella vía se postulaba con un extraño carácter subsidiario (pues se afirmaba la residencia fiscal británica, como aquí, insistiéndose una y otra vez en el valor totémico, absoluto, de certificado expedido por autoridades de aquel país) una suerte de nulidad de la liquidación practicada (por pretendida incompetencia, nunca hecha valer por cierto ante la Inspección) atendiendo a la residencia en la Comunidad Valenciana. No obstante, el alegato no se despliega en demanda, por lo que nada al respecto ha de decirse ni considerarse aquí.
Visto ya como incluso las reglas de desempate de Convenio vencen, como razona acertadamente el TEAR, en favor de la residencia española, nos queda el aspecto relativo al certificado de residencia fiscal que se dice emitido por Reino Unido. Sobre el particular, conocida la temática, no podemos dejar de hacer unas postreras reflexiones: la primera, y más evidente, que un eventual certificado administrativo de residencia fiscal (aún tenemos por cierto que ver el caso en que un Estado se niegue a emitirlo al contribuyente que lo solicita) a los efectos del respectivo Convenio de doble imposición, no puede vincular el criterio fundado respecto a la eventual aplicación de criterios de desempate (no digamos ya a la interpretación de la propia residencia fiscal española conforme a Derecho interno) de Tribunal de Justicia del Reino de España, tras la sustanciación de proceso jurisdiccional con plena posibilidad de alegación y prueba, y las correspondientes garantías procesales, de igualdad de armas en primer término; y la segunda, que no consta la tributación por su renta mundial del recurrente en ningún otro país. De hecho, de los tres países en que al parecer hubo de permanecer el recurrente a lo largo del año, si con alguno presenta los vínculos más débiles (por tiempo de estancia, e intereses económicos -personal no consta ninguno- radicados) es Reino Unido, siendo acaso el depósito bancario alemán de mayor volumen que las dos cuentas en Reino Unido, e infinitamente superiores las retribuciones percibidas del club alemán que las percibidas del club inglés. Por lo que no deja de llamar aquí la atención ni el certificado de marras ni la pretensión (insostenible, por lo visto) del actor de ser tenido por residente fiscal británico en el ejercicio litigioso.
El motivo de impugnación atinente a la liquidación practicada ha por ello de fracasar.
QUINTO. A propósito del acuerdo de imposición de sanción, ciertamente, considerada en abstracto, la conducta del recurrente habría de resultar merecedora de sanción, donde no autoliquidó el Impuesto, debiendo hacerlo, con lo que ello supone, más cuando no había tributado por su renta mundial en ningún otro país (extremo no discutido en autos, limitándose a soportar retenciones en cada uno de los tres países en que desarrolló su carrera en 2014). Ahora bien, en las específicas circunstancias del supuesto de autos, y sin que por ello el presente pronunciamiento haya de admitir en absoluto traslación a otros, no habiendo de presumirse al contribuyente conocimientos tributarios avanzados, dispersas como lo estuvieron sus fuentes de renta a lo largo del año en tres países distintos, como la titularidad de activos bancarios, y encadenando el mismo cesiones a clubes, a lo largo de años sucesivos, en el extranjero (lo que cifra la singularidad del supuesto, no constándole en ejercicios inmediatos anteriores ni posteriores al regularizado la prestación de servicios a otros clubes españoles, es ello notorio, habida cuenta de la condición pública del actor), dadas asimismo las dudas (de puro hecho) que la cuestión relativa a la residencia fiscal podía en el caso presente suscitar, estimamos de difícil nítida apreciación, al margen de cualquier duda, aquí, el elemento subjetivo del tipo infractor. Habiendo, al menos en este extremo, independientemente de la mejor o peor motivación del elemento subjetivo en el acuerdo sancionador, de merecer el recurso parcial estimación.
Procede, en suma, la parcial estimación del recurso, en los términos que serán de ver en el fallo de la presente.
(...)"
TERCERO. A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, no procede especial pronunciamiento en materia de costas.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
