Sentencia Contencioso-Administrativo 49/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 2474/2021 de 12 de enero del 2023

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución estimatoria parcial del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de la reclamación económico-administrativa números NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005; NUM006; NUM007; NUM008, acumuladas , respecto de tres acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria, Agencia Estatal de Administración Tributaria, sede Girona, por los conceptos de liquidación del IRPF de 2011 a 2013 y de imposición de sanciones tributarias resultantes.

La resolución del TEARC estima en parte las reclamaciones en el extremo relativo a la sanción impuesta conforme a la DA 1ª Ley 7/2012 por la comisión de una infracción muy grave al no presentar la declaración informativa de bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720), por el ejercicio 2012:

"En cambio, respecto de la otra sanción, no puede considerarse acreditada la culpabilidad en la conducta enjuiciada, por lo cual procede la anulación de la sanción impuesta conforme a la DA 1ª Ley 7/2012: la motivación inspectora se

centra en la ausencia de presentación del modelo 720 en 2012, sin aludir para nada al origen de los bienes y derechos en Andorra, olvidando que no se trata de una infracción formal sino material derivada de una ganancia patrimonial no justificada; además la obligada presentó la declaración informativa modelo 720 de 2013 voluntariamente, siendo datos tenidos en cuenta por la Inspección para la regularización, razonamiento que si bien no puede ser obstáculo para tal regularización sí constituye a nuestro juicio un dato a favor de la presunción de

ausencia de responsabilidad, habiendo sido resaltadas reiteradamente por la jurisprudencia las diferentes exigencias probatorias en el ámbito punitivo respecto del de la regularización tributaria. No puede por tanto en tal conducta apreciarse, sin mayores argumentos no ofrecidos en la resolución sancionadora, el elemento subjetivo de culpabilidad mínimo, en palabras de la RTEAC 14.2.2019 (RG 529/2016), " la intención de defraudar por parte del contribuyente no ha quedado demostrada, en la medida en que puso en conocimiento de la Administración la existencia de sus bienes en el extranjero... no cabe duda que, a la hora de apreciar la culpabilidad inherente a toda infracción, no será calificada del mismo modo la conducta de aquél que consciente y voluntariamente ocultó la tenencia de bienes en el extranjero y no presentó la Declaración informativa, que la del otro que no tuvo esa intención, y cumplió con su obligación aunque fuera de plazo..."."

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

"PRIMERO.- En el seno de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación iniciadas el 3.6.2016 a la obligada con alcance general por IRPF e Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP) de 2011 a 2013; Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR) de 2011 y 2012 y declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero (Modelo 720) de 2012 y 2013, fue extendida el 17.10.2017 un Acta de disconformidad (A02 NUM009) por IRPF 2011 a 2013 de la que resultó dictado el 24.11.2017 el Acuerdo de liquidación definitiva de referencia, notificado el 27.11.2017.

SEGUNDO.- La interesada había declarado ser residente fiscal en España y tributado por IRPF al menos desde 2004 hasta 2010 y en 2013, no habiendo presentado declaraciones de IRPF ni de IRNR en 2011 y 2012, pese a haber obtenido rentas en España. La regularización ha consistido en la consideración de Dña. Rita como residente fiscal en España y contribuyente de IRPF en todos los periodos, regularizando las rentas no declaradas, y en 2013 algunas omitidas en la autoliquidación presentada, siendo desestimadas las alegaciones relativas a la residencia fiscal en Andorra en 2011 y 2012. En 2012 además fue regularizada una ganancia patrimonial no justificada de 187.677,19 euros conforme al art. 39.2 Ley 35/2006 por la no presentación en tal periodo del modelo 720 por bienes y derechos en el extranjero (sí presentado en 2013).

TERCERO.- Trayendo causa de los hechos acreditados fueron incoados el 18.10.2017 sendos procedimientos sancionadores abreviados, que concluyeron en fecha 27.11.2017 mediante la notificación de dos Acuerdos por los que se imponían a la obligada tres sanciones por la comisión en 2011, 2012 y 2013 de otras tantas infracciones tributarias graves de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003 y una sanción por la comisión en 2012 de una infracción tributaria muy grave tipificada en la DA 1ª Ley 7/2012.

...

CUARTO.- Disconforme con los actos dictados la interesada interpuso las presentes reclamaciones en fecha común 27.12.2017: la nº NUM000 contra el Acuerdo de liquidación (tal referencia ha sido reservada para 2012, desglosándose las nº NUM003 y NUM004 para 2011 y 2013, respectivamente); la nº NUM001 frente al Acuerdo sancionador por la DA 1ª Ley 7/2012 (dicha referencia ha sido reservada para 2012, desglosándose las nº NUM005 y NUM006 para 2011 y 2013, respectivamente) y la nº NUM002 contra las sanciones por el art. 191 Ley 58/2003 (tal referencia ha sido reservada para 2012, desglosándose las nº NUM007 y NUM008 para 2011 y 2013, respectivamente), reclamaciones que han sido acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjuntas por imponerlo los arts. 212.1 y 230.1 d) Ley 58/2003. Seguido el procedimiento por sus cauces legales y reglamentarios, tras la puesta de manifiesto del expediente, la reclamante presentó el 17.2.2018 su escrito de alegaciones contra los actos impugnados, que obra en el expediente y aquí damos por reproducido, solicitando la anulación de los mismos argumentando en síntesis su desacuerdo con la conclusión inspectora de la residencia fiscal en España en 2011 y 2012, efectuando una valoración de las pruebas tenidas en cuenta por la Inspección y considerándolas insuficientes, por existir otras que a su juicio acreditan la residencia en Andorra en tales periodos, alegando que en 2011 y 2012 Andorra ya no era un paraíso fiscal, se incorpora el certificado de residencia fiscal en Andorra de 2012 a 2015 de D. Ramón, pareja de la reclamante hasta 2013 y fallecido en 2016, y por ello " no puede plantearse dudas acerca de que la residencia fiscal de la Sra. Petra y sus dos hijas menores es la andorrana, ya que las autoridades fiscales andorranas han emitido sendos certificados de residencia para acreditar tales circunstancias ", alegando que las presunciones tenidas en cuenta por la Inspección no cumplen los requisitos exigibles. A las

concretas alegaciones y pruebas aportadas sobre tal cuestión nos referiremos en concreto en el momento de su análisis.

-Frente a las sanciones impuestas, se alega en síntesis ausencia del elemento subjetivo de culpabilidad y de su debida motivación, y además respecto de la sanción por la ganancia patrimonial no justificada alega añadidamente vulneración de determinados principios constitucionales (presunción de inocencia, seguridad jurídica, tutela judicial efectiva, no confiscatoriedad y capacidad económica)."

La resolución del TEARC en sus fundamentos de derecho, confirma la regularización practicada en sede de IRPF de 2011 a 2013 con excepción de la sanción 2012 por DA 1º Ley 7/2012 IVA, por entender que estamos ante una cuestión fáctica sujeta a las reglas de la carga de la prueba que rigen en el ámbito tributario, art. 105 LGT:

-No ha quedado acreditada la residencia fiscal en Andorra según los indicios concurrentes.

-No ha acreditado tributación alguna en Andorra sobre las rentas regularizadas. Ni siquiera ha tributado en España como no residente por las rentas de fuente española.

Así se concluye:

"...

En definitiva, a nuestro juicio, queda acreditada la permanencia en España en 2011 y 2012 de la interesada, sin que las pruebas aportadas hayan conseguido destruir lo por la propia interesada declarado en multitud de documentos y la presunción avalada por la residencia en España de una hija menor de edad y la escolarización en España de sus cuatro hijas, habiendo simplemente optado por no presentar declaraciones tributarias, ni como residente ni como no residente, en dichos periodos."

Los datos fácticos que la Inspección y el TEARC han tenido en cuenta son los siguientes:

-Dña. Petra es una nacional española que ha tributado en IRPF hasta 2010 ininterrumpidamente, prestando servicios laborales para entidades andorranas de 5.3.2003 a 31.3.2014 según informe de vida laboral (en el contrato de trabajo obrante en el expediente no se identifica el lugar del puesto de trabajo), declarando desde 2003 residir en la localidad española de DIRECCION000, cercana a Andorra, localidad española donde, en una peculiar mecánica que no puede valorarse como favorable a las tesis de la reclamante, la interesada ingresaba periódicamente en una sucursal bancaria el efectivo con el que se afirmó que sistemáticamente le eran pagadas las nóminas. No ha identificado la reclamante la causa de la pérdida de su condición de residente fiscal en España en 2011 y 2012, y la residencia fiscal en España de nuevo en 2013.

-Según consta en el expediente, la interesada estaba divorciada y tenía dos hijas de la relación previa, Dña. Miriam y Dña. Montserrat (nacida ésta en 1994, por tanto menor de edad hasta NUM010.2012) residentes y escolarizadas en España, constando que cursaron estudios en la provincia de Girona, habiendo declarado que residían en DIRECCION001 con la madre de la aquí reclamante.

-Desde 1999 la interesada era pareja de hecho de D. Ramón (fallecido en 2016), con el que tuvo dos hijas nacidas en 2000 y 2004. Dichas hijas estaban escolarizadas en España, donde Dña. Petra y D. Ramón declararon residir en una vivienda adquirida por éste en 2003, estando allí empadronados y siendo el domicilio fiscal declarado por la interesada (hasta 2013, cuando declaró un nuevo domicilio fiscal en DIRECCION001). El libro de familia está expedido en España, y todos los procedimientos judiciales a que nos referiremos se han sustanciado en tribunales españoles, así como las escrituras públicas obrantes han sido extendidas en España.

-El empadronamiento en España resulta plenamente creíble, no sólo por el valor de presunción iuris tantum que tiene, sino porque a diferencia del certificado aportado de DIRECCION002, el empadronamiento en España refleja perfectamente las incidencias en la relación habidas, por tanto resulta avalado por pruebas externas, a diferencia de la residencia en Andorra, basada tan sólo en certificados de residencia de credibilidad muy limitada expedidos en fecha posterior al inicio de las actuaciones inspectoras.

Así, de una escritura pública de 20.6.2008 (notaría de DIRECCION000), resulta que Dña. Petra y D. Ramón tuvieron una crisis de pareja, declarando la primera su domicilio en DIRECCION003 y el segundo en el domicilio de DIRECCION000. Explicaron tener vecindad civil catalana y haber convivido desde 1999; que en julio de 2007 Dña. Petra puso fin a la convivencia en DIRECCION000 y se trasladó con las dos hijas comunes a DIRECCION003, habiendo interpuesto el 2.8.2007 demanda de medidas provisionales de unión estable de pareja de hecho, procedimiento seguido en el Juzgado de 1ª Instancia nº 4 de Blanes, dictándose Auto de 22.10.2007. Posteriormente, el 11.12.2007 Dña. Petra presentó nueva demanda ( juicio verbal 619/2008-B) ante el mismo Juzgado, habiendo instado su suspensión, por reconciliación y habiendo retomado la convivencia. Se declaró que " manifiestan su voluntad de retomar su convivencia como unión estable de pareja y acogerla al régimen que establece la Ley catalana 10/1998... A estos efectos fijan el domicilio familiar en DIRECCION000, CALLE000 nº... ", habiendo donado en dicha escritura D. Ramón a Dña. Petra la propiedad de dos viviendas en DIRECCION003 y DIRECCION001. Se dispuso igualmente que "En caso de cese de convivencia...El Sr. Ramón continuará en el domicilio familiar y la Sra. Petra se trasladará a su domicilio de DIRECCION003".

Pues bien, tales incidencias personales se reflejan en el empadronamiento en España de la reclamante y sus dos hijas, pues el alta de residencia en DIRECCION000 el 3.1.2003 fue seguida de la baja el 11.4.2007, y se retomó el 24.9.2008, hasta 2013, en que la pareja definitivamente se rompió según Sentencia de 16.6.2015 del Juzgado de 1ª Instancia nº 4 de Blanes, que aprobó el convenio regulador de 30.4.2014. A diferencia de tal constatación, el certificado de residencia expedido por el Comú de DIRECCION002 (Principat d'Andorra) el 8.3.2017 señala que " la persona la filiació de la qual consta més amunt resideix en aquesta parròquia des del dia setze de juny del dos mil tres", y declara como domicilio de la interesada una vivienda que consta alquilada a un tercero.

-Tal dato no puede ser válidamente combatido mediante la mera alegación de que la Inspección no ha acreditado la concreta presencia en la vivienda de DIRECCION000 mediante la investigación de consumos de electricidad, agua, etc..., pues tal empadronamiento (" prueba indiciaria del lugar en que el empadronado tiene su vivienda habitual", STSJ Cataluña 21.1.2021, recurso 254/2020) y lo declarado por las partes suponen una prueba a favor de las tesis inspectoras que debería ser en su caso destruida por la reclamante, mediante la aportación por ejemplo de las facturas de suministros que acrediten que la vivienda declarada se hallaba deshabitada. Los consumos aportados de la vivienda en Andorra a nombre de la madre de D. Ramón y de éste nada reflejan al respecto, si tenemos en cuenta que tales facturas aportadas muestran un consumo eléctrico mínimo (unos 26 euros al mes) y mantenido desde enero de 2010 (lo cual no avala un cambio de residencia en 2011), sin que los certificados aportados ante este Tribunal emitidos por dos clubs deportivos permitan destruir la conclusión alcanzada (tales documentos se refieren a datos desde 2008, por lo cual no se aprecia un cambio respecto de los años en que la interesada sí declaró ser residente fiscal en España).

-Existen otros datos de presencia en España (alta o ayudas del Servicio Público de Empleo en España 2011, notificaciones en España) que, al igual que el empadronamiento, son combatidos por la reclamante alegando causas espurias: el empadronamiento serviría sólo para el conseguir ilegalmente la escolarización de dos de sus hijas en España; las ayudas pudieron ser obtenidas indebidamente.

Tales alegaciones no constan acreditadas y no pueden ser estimadas.

-La interesada notificó a terceros su domicilio en España a efectos de sus relaciones: bancos, entes públicos, aseguradoras (tenía a su nombre varios seguros en España); declaró ante la Inspección trabajar en Andorra y por la noche asistir a clase en DIRECCION000 (apartado nº 9 de la diligencia nº 6), no siendo creíble ni estando acreditado que posteriormente retornase a Andorra.

-Sobre la vivienda alegada en una urbanización de Andorra, la interesada declaró un absoluto desconocimiento de sus circunstancias: " no puede identificar al propietario de la vivienda, pero debería ser propiedad de su ex ( Ramón) o de su familia o de alguna sociedad ".

SEGUNDO. -Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que "DECLARE" :

"Primero.- La nulidad del Acuerdo de liquidación, y del Acuerdo de Resolución del Procedimiento sancionador, por haberse determinado la residencia fiscal en España de la Sra. Petra en los ejercicios 2011 y 2012 en base a presunciones y juicios de valor, desvirtuadas por el contribuyente con medios probatorios documentales, sin que la inspección haya demostrado la permanencia en España de la Sra. Petra durante más de 183 días ni radiquen en España sus principales intereses económicos.

Subsidiariamente, sí ha quedado acreditado en la inspección que los principales intereses económicos de la Sra. Petra en el ejercicio 2011 y 2012 radicaban en Andorra. En consecuencia, en aplicación del artículo 9 de la LIRPF procede considerar residente a la Sra. Petra en Andorra en esos ejercicios.

Segundo. - La nulidad del Acuerdo de liquidación, y del Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador, por infracción del principio de seguridad jurídica al haberse integrado en el cálculo del IRPF del ejercicio 2012 bienes correspondientes a adquisiciones de ejercicios ya prescritos.

La inclusión de estos bienes en el cálculo del IRPF de 2012 supone una des prescripción retroactiva que vulnera los principios esenciales de nuestro ordenamiento jurídico.

Tercero.- La nulidad absoluta del Acuerdo de Resolución del procedimiento sancionador por falta de motivacion del expediente ya que en el ámbito sancionador se exige certeza tanto en los hechos como en el juicio de culpabilidad no siendo admisibles como motivación juicios de valor, presunciones o formulas genéricas aplicables a cualquier contribuyente.

Cuarto.- La nulidad absoluta del Acuerdo de Resolución del Procedimiento sancionador por no remitirse a este Tribunal copia del expediente administrativo sancionador, vulnerándose el principio del derecho de defensa."

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que niega la conclusión de la Inspección respecto a su residencia en España en los ejercicios 2011 y 2012 con las consecuencias que a ello se dé lugar. La Sra. Petra no presentó en España las declaraciones de IRPF y del Impuesto sobre Patrimonio ni en 2011 ni en 2012, al considerarse residente fiscal en Andorra (al igual que su expareja e hijas en común), pero sí en el ejercicio 2013, como consecuencia de su ruptura sentimental y fijación de nueva residencia en DIRECCION001 (Girona). Los argumentos son los siguientes:

i. La Sra. Petra ha demostrado que el núcleo económico (tanto en su renta como en su patrimonio) se encontraba en Andorra. Por ello resulta de aplicación el art. 9.1 LIRPF. La Sra. Petra es residente fiscal en Andorra en los ejercicios 2011 y 2012.

ii. Nulidad del acuerdo de liquidación porque se basa en presunciones y juicios de valor desvirtuados por la contribuyente con medios probatorios documentales, sin que la Inspección haya demostrado la permanencia en España de la Sra. Petra durante más de 183 días ni que radiquen en España sus principales intereses económicos. La prueba de presunciones utilizada por la Inspección no cumple los criterios de seriedad, precisión o concordancia. Los elementos probatorios aportados por la actuaria son escasos y poco acreditativos de la situación que pretende invocar: la residencia fiscal en España durante los ejercicios 2011 y 2012 de la Sra. Petra y sus hijas. Y ello contrasta con la abundante documentación aportada por la actora para defender su residencia en Andorra. Hay que destacar que el certificado de empadronamiento en DIRECCION000 lo único que acredita es que la actora disponía de varias viviendas a su disposición tanto en Andorra como en España, propiedad de su marido. Además, se ha de tener en cuenta la cercanía física entre DIRECCION002 y DIRECCION000 (14 km), que las niñas iban al colegio a DIRECCION000 y que la Sra. Petra trabajaba en Andorra, por lo que la Sra. Petra tanto podía vivir en Andorra como en España en los ejercicios 2011 y 2012. Elementos probatorios aportados por la Sra. Petra que acreditan su residencia fiscal en Andorra en los periodos impositivos de 2011 y 2012: 1.- El certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal competente del Principado de Andorra de la Sra. Petra y de su ex cónyuge Sr. Ramón, con quien convivía hasta el año 2013, correspondiente a los ejercicios inspeccionados, en los que se declara ser

residentes fiscales andorranos. 2.- El contrato laboral de la Sra. Petra con una empresa andorrana, con el centro de trabajo donde la Sra. Petra prestó sus servicios, situado en el Principado de Andorra. 3.- Los consumos de suministros vinculados al domicilio conyugal de su expareja e hijas menores situado en DIRECCION002 (Principado de Andorra). 4.- El certificado de empadronamiento de la Parroquia (que sería el equivalente al municipio en España) de DIRECCION002. 5.- El Convenio regulador de 30 de abril de 2014 en el que se reconocía que el domicilio conyugal y familiar de los últimos años de convivencia estuvo situado en DIRECCION002. Estos cinco documentos, más otros relevantes, debieran haber sido suficientes para haber determinado que la residencia fiscal de la Sra. Petra durante 2011 y 2012 era la del Principado de Andorra.

iii. Infracción del principio de seguridad jurídica al ser imprescriptibles las ganancias patrimoniales con origen en bienes y derechos en el extranjero - art. 39.2 LIRPF-.

iv. Nulidad absoluta del acuerdo sancionador por falta de motivación del expediente ya que en el ámbito sancionador se exige certeza tanto en los hechos como en el juicio de culpabilidad, no siendo admisibles como motivación juicios de valor, presunciones o formulas genéricas aplicables a cualquier contribuyente. Se exige prueba plena. La carga de la prueba en el ámbito sancionador corresponde a la Administración Tributaria. La motivación de la culpabilidad se realiza en base a juicios de valor y presunciones y no en base a pruebas fehacientes y plenas. No presentó nada en los ejercicios 2011 y 2012 puesto que tenía sobrados motivos para considerarse residente fiscal en Andorra tal y como la calificó la propia Administración Tributaria Andorrana.

v. Nulidad absoluta del acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por no remitirse al Tribunal copia del expediente administrativo sancionador.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se "... desestime el recurso,con expresa imposición de costas al actor".

La Abogacía del Estado mantiene que:

1.- Sobre la residencia fiscal de la actora. Sí resulta de aplicación el art. 8.2 LIRPF y, por tanto, teniendo en cuenta que a fecha de 1.1.2011 Andorra era un paraíso fiscal, y hasta el 10.2.2011, fecha de entrada en vigor del Acuerdo entre el Reino de España y el Principado de Andorra para el intercambio de información fiscal, hecho en Madrid el 14.1.2010 y que dicha norma no prevé su aplicación retroactiva ( art. 14), para el 2011, aún sería de aplicación dicho art. 8.2 LIRPF. Debe tenerse en cuenta esta circunstancia.

2.- Sentada la inexistencia de Convenio, ha de estarse al art. 9 LIRPF 35/2006, de 28 de noviembre y sobre cómo interpretar sus criterios de atribución de la residencia en territorio español, cabe acudir a la SAN de 30.3.2017 (rec. 224/2015). Estamos ante una cuestión fáctica sujeta a las reglas de la carga de la prueba, y su valoración, art. 105 LGT.

3.- Existen otros elementos a considerar para situar la residencia en España en esos ejercicios.

4.- En cuanto a las sanciones, la conducta se halla tipificada en el art. 191 LGT y procede la confirmación de las sanciones por dejar de ingresar basadas en la no declaración de las rentas, dado que las mismas se hallan debidamente motivadas, la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad es patente en casos de no declaración del presupuesto de hecho de la obligación sin explicación alguna y nada se alega al respecto, no pudiendo considerar razonable la no presentación de declaraciones tributarias, justificando a posteriori la creencia de, en dos años aislados, ser residente fiscal en Andorra sin tributación, cuando ni siquiera presentó declaraciones como no residente por las rentas de fuente española.

TERCERO. - Decisión de la Sala. Estimar el recurso por entender acreditada la residencia fiscal en Andorra de la parte actora por aportar prueba en tal sentido que desvirtúa las conclusiones de la Inspección. Cuestión fáctica sometida a las reglas de la carga de la prueba.

1.La controversia se centra en analizar si la labor de la Inspección en la regularización practicada a la Sra. Petra en renta en los ejercicios 2011 y 2012 es conforme a Derecho y, a continuación, si fuera así, son acordes a Derecho las sanciones impuestas que hayan quedado confirmadas por la Resolución del TEARC impugnada.

La Inspección considera que la Sra. Petra tuvo su residencia fiscal en España en esos periodos y, por tanto, debió tributar en España por las rentas del trabajo e inmobiliarias percibidas, cosa que no hizo sin que tampoco acreditara que tributó en Andorra como no residente por las rentas de fuente española. Acude a la prueba de presunciones y principalmente al certificado de empadronamiento que dispuso en esos periodos impositivos en DIRECCION000, CALLE000 NUM011, así como la escolarización de sus 2 hijas menores nacidas en España en 2000 y 2004.

2.En primer lugar, y por un adecuado orden de análisis resulta relevante transcribir diversos apartados del acuerdo de liquidación dictado por la Inspección, así como la base normativa aplicada por la Inspección para entender residente fiscal en España y, por tanto, contribuyente a efectos del art. 8.1 LIRPF 35/2006 a la Sra. Petra:

(i)-"A) Antecedentes

El obligado tributario había presentado las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como contribuyente residente en territorio español correspondientes a los ejercicios anteriores al ejercicio 2011 así como en el ejercicio 2013 y siguientes.

Las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2011 y 2012 no fueron presentadas.

En las declaraciones presentadas por el obligado tributario por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante los años anteriores al ejercicio 2011, consignó como residencia habitual suya y de sus hijas la de DIRECCION000 (Lleida), CALLE000, NUM011.

En la declaración presentada correspondiente al ejercicio 2013, la Sra. Petra consignó como residencia habitual la de DIRECCION001 (Girona), CALLE001, número NUM012.

Respecto de los ejercicios 2011 y 2012, en el punto 9 de la diligencia número 6, de 24 de mayo de 2017, entre otras manifestaciones, el obligado tributario señaló que " residió en URBANIZACION000, Edifici DIRECCION004, NUM013. DIRECCION002 (Principat d'Andorra). Durante la parte de la temporada de verano se instalaba en la casa de su madre o hermana en DIRECCION001"

(ii)- B) Comprobaciones realizadas por la inspección de los tributos del Estado

Según certificado aportado el día 24 de marzo de 2017 por el Ayuntamiento de DIRECCION000.

* la Sra. Petra consta empadronada en el domicilio sito en la CALLE000, NUM011 de DIRECCION000 (Lleida) en los períodos 03/01/2003 a 11/04/2007; 24/09/2008 a 04/04/2013 y 18/07/2013 a 22/10/2014.

* Por su parte, sus hijas, Sara y Nicolasa, menores de edad, constan empadronadas en dicho domicilio en los períodos 03/01/2003 a 11/04/2007 y 24/09/2008 a 04/04/2013. Respecto este empadronamiento, la Sra. Petra manifestó en el apartado 9 de la diligencia número 6, de 24 de mayo de 2017, que " era por tema de colegio"

Por tanto, durante los ejercicios 2011 y 2012, la Sra. Petra y sus dos hijas figuraban empadronadas en territorio español.

La Sra. Petra aportó en la comparecencia ante la inspección de 24 de mayo de 2017 y recogido en el punto 9 de la diligencia número 6, certificado de residencia fiscal (empadronamiento) expedido el día 8 de marzo de 2017 por el Comú de DIRECCION002 (Prinipat d'Andorra) en el que se señala que el domicilio de la Sra. Petra es DIRECCION005 BORDA DIRECCION006 NUM014 ED. DIRECCION007. NUM015 DIRECCION002, certificando " Que la persona la filiació de la qual consta més amunt resideix en aquesta parròquia desdel dia setze de juny del dos mil tres".

(iii)- El 10.2.2011 entró en vigor el Acuerdo entre el Reino de España y el Principado de Andorra para el intercambio de información en materia fiscal, hecho en Madrid el día 14 de enero de 2010, y el Principado de Andorra dejó de considerarse paraíso fiscal.

(iv)-La Inspección procede a aplicar los criterios previstos en el art. 9.1 LIRPF 35/2006 y determina que la residencia fiscal de la Sra. Petra está en España y no en Andorra.

3. Sobre la consideración de una cuestión fáctica sometida a las reglas de la carga de la prueba, su aportación y valoración para determinar la residencia fiscal de la Sra. Petra. Acreditación de la residencia fiscal en Andorra en los ejercicios 2011 y 2012, regularizados.

I.Para resolver la cuestión controvertida hemos de partir de que la Administración ha aplicado, para determinar la residencia fiscal del demandante, el criterio del art. 8.2 LIRPF 35/2006 (pág. 41 acuerdo) al entender que era Andorra paraíso fiscal el 1.1.2011 y hasta el 10.2.2011 y que constaba empadronada en DIRECCION000 con sus hijas. La Sra. Petra relata que la Inspección no ha aplicado el art. 8.2 LIRPF sino que atiende al art. 9.1 LIRPF pero sin acreditar la permanencia en España por más de 183 días pudiendo haberlo acreditado de haber solicitado los consumos en la vivienda de DIRECCION000 y no los requirió.

También debe destacarse que en trámite de alegaciones ante el TEARC se aportó certificado de residencia fiscal de la pareja de la Sra. Petra en los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015, si bien nada se considera sobre este aspecto, para su consideración conjunta de forma que eran una unidad familiar en los ejercicios 2011 y 2012.

II.El artículo 9 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, determina:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél".

Conforme a este precepto, se considera que una persona física tiene su residencia habitual en territorio español, cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

- Vinculación física con el territorio: que permanezca más de 183 días, durante el año natural en territorio español (art. 9.1.a. LIPRF)

- Vinculación económica con el territorio: Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta ( art. 9.1.b. LIRPF)

- Vinculación de la familia con el territorio: que resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Esta regla se configura como una presunción iuris tantum ( art. 9.1.b, segundo párrafo LIRPF).

Entre los dos primeros criterios no existe prelación alguna en cuanto a su aplicación, no son criterios excluyentes, ni subsidiarios, aunque existen algunas diferencias en cuanto a la carga de la prueba. El tercero sí es de aplicación subsidiaria, siendo de aplicación en defecto de los dos anteriores ( SAN, 2ª de 30 de marzo de 2017- rec. 224/2015- , entre otras).

Con relación al concepto de residencia, ha declarado el Tribunal Supremo ( SSTS de 11 de noviembre de 2009 -rec 8294/2003- y 13 de octubre de 2011 - rec. 2283/2008-) que, " de un lado, se exige un elemento espiritual, la "intención" de residir en un lugar determinado. De otra parte, es necesario que se dé un elemento material, la residencia efectiva".

Y que " el "círculo de intereses" sirve como "mecanismos que, junto con otros, y la falta de prueba de residencia en país distinto a España, demuestran la residencia de la recurrente en territorio español".

Procede reseñar también por su relevancia al caso, la sentencia de la AN, Sala C-A, Sección 4ª, 26 de mayo de 2021 (ROJ: SAN 3421/2021 - ECLI:ES:AN:2021:3421) Recurso: 678/2018, que establece que "el certificado de residencia fiscal, al que, sin embargo, la Administración niega valor afirmando que fue obtenido en fraude de ley. Pero, si bien es cierto que elartículo 9 LIRPFno exige como único medio de prueba el certificado de la autoridad fiscal del Estado correspondiente, se viene considerando como un medio incontestable y cualificado de probar dicha circunstancia.

III. Pues bien, en el presente caso, no queda claro qué criterio acogió la Inspección para atribuir la residencia fiscal en España de la hoy actora pues si bien en algunos pasajes del acuerdo acude al art. 9.1 LIRPF, en otros se decanta por el art. 8.2 LIRPF por el hecho de que hasta el 10.2.2011 sí que era un paraíso fiscal y, por tanto, la residencia fiscal se determina conforme al marco jurídico vigente al inicio del periodo. Pero es lo cierto que, en el momento de finalizar el ejercicio ya no lo era y, por tanto, podía aplicarse perfectamente el criterio de la permanencia del art. 9.1 a) o el b) si así fuera, por ello, entendemos que si la parte acredita la residencia efectiva en Andorra mediante las pruebas al efecto que se aporten, ya no podrá utilizarse el art. 8.2 LIRPF por cuanto al final del ejercicio fiscal ya no es paraíso fiscal. De esta forma es la Administración la que debe acudir a los criterios del art. 9.1 LIRPF y acreditar qué criterio de entre los que recoge, aplica para que la obligada pueda desvirtuarlo en el procedimiento de inspección. Ello no supone otorgar efecto retroactivo al Acuerdo, sino que se atiende al marco legal aplicable en España para considerarle residente fiscal español ( arts. 8.1 " 1. Son contribuyentes por este impuesto: a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español " y 9.1 LIRPF ).

IV. Estamos, por tanto, ante una materia sometida a la valoración de la prueba existente en las actuaciones administrativas y en esta vía jurisdiccional y requiere observar si la ponderación realizada por la Inspección y confirmada por el TEARC es conforme a Derecho. En definitiva, frente a las actuaciones inspectoras recogidas en el acuerdo de liquidación y fundamentadas en que la residencia de la Sra. Petra siempre estuvo en DIRECCION000, es al contribuyente a quién incumbe desvirtuar las conclusiones de la Administración, carga de la prueba que se deduce también del artículo 105 LGT por el que: " quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Así, constan los siguientes elementos probatorios más relevantes que proporcionan una presunción de residencia fiscal en Andorra:

1.- El certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal competente del Principado de Andorra de la Sra. Petra y de su ex cónyuge Sr. Ramón, con quien convivía hasta el año 2013, correspondiente a los ejercicios inspeccionados, en los que se declara ser residentes fiscales andorranos. Fueron obtenidos una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, pero ello no puede tener el efecto negativo pretendido por la Inspección porque se solicitan cuando se requieren y no de forma preventiva. Por tanto, ambos progenitores ostentan la residencia fiscal en Andorra, por lo menos en 2012 y 2013. También ambos progenitores disponen de número de registro tributario que se concede a los residentes en Andorra. No olvidemos que el Sr. Ramón disponía de varias viviendas en DIRECCION002 (pág. 37 demanda) y otra en DIRECCION000, por lo que era factible situar la residencia familiar en Andorra y acudir al Colegio para las hijas de la pareja a DIRECCION000.

2.- El contrato laboral de la Sra. Petra con una empresa andorrana, en los ejercicios regularizados, situada en el Principado de Andorra.

3.- Los consumos de suministros vinculados al domicilio familiar de su expareja e hijas menores situado en DIRECCION002 (Principado de Andorra). Todo ello unido a la ausencia de prueba de si hay consumos en la vivienda de DIRECCION000 donde sitúa la residencia de la Sra. Petra la Inspección. No constan consumos telefónicos de luz, agua y gas en España de la Sra. Petra y los acreditados en Andorra están a nombre de la madre de su ex pareja (en 2011) o del Sr. Ramón (2012).

4.- El certificado de empadronamiento de la Parroquia (que sería el equivalente al municipio en España) de DIRECCION002. Si bien es cierto que existe empadronamiento en DIRECCION000, la poca distancia entre ambas poblaciones (14 km) y la exigencia de empadronamiento en el municipio para obtener plaza en un colegio concertado en España hacen plausible la conducta de la obligada y más si tenemos en cuenta que era el Sr. Ramón propietario de un piso en esa población.

5.- El Convenio regulador de 30 de abril de 2014 en el que se reconocía que el domicilio conyugal y familiar de los últimos años de convivencia estuvo situado en DIRECCION002 (Andorra).

La conclusión es que debemos considerar desvirtuada la aseveración de la Inspección de que la residencia fiscal de la Sra. Petra estaba en España en los ejercicios 2011 y 2012 regularizados.

4. Sobre las sanciones. Al estimarse el recurso y considerarse que la residencia fiscal de la actora está en los ejercicios 2011 y 2012 en Andorra, debe anularse la sanción impuesta por infracción grave del art. 191 LGT, por no resultar concurrente el elemento objetivo de la infracción. Sin que proceda realizar mayores argumentaciones al respecto.

Se impone en definitiva la estimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b) y 70.2 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, si bien es cierto que en el presente caso se presentan enormes dudas de hecho, planteadas por una concurrencia de circunstancias fácticas que han requerido un examen complejo y cuidado de todo el cumulo de componentes apreciados y, además, también de dudas de derecho, por la vigencia a partir del 10.2.2011 del Acuerdo entre el Reino de España y el Principado de Andorra que determina que no sea considerado paraíso fiscal. No se imponen las costas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,