Sentencia Contencioso-Administrativo 2684/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 197/2022 de 12 de julio del 2023

PRIMERO: Objeto del recurso.

1.- El objeto del presente recurso contencioso-administrativo, interpuesto por Dª Rosaura, consiste en determinar la conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 29 de julio de 2021 que desestima la reclamación económico-administrativa núm. NUM000; NUM001, contra liquidación provisional y resolución sancionadora practicada por la AEAT, Administración de Granollers, por el concepto de IRPF, ejercicio 2018.

2.- El TEARC resuelve desestimar la reclamación nº NUM000, confirmando el acuerdo de liquidación impugnado y estimar la reclamación nº NUM001 anulando la sanción.

SEGUNDO: De la regularización practicada.

La resolución impugnada trae causa de la regularización practicada, en el marco del procedimiento de comprobación limitada. Así la Oficina Gestora resuelve:

<< S'elimina l'import consignat en concepte de deducció per inversió en habitatge habitual. Segons les dades de què disposa l'Administració, l'habitatge habitual sobre el qual ha aplicat la deducció consta adquirit amb posterioritat al 31.12.2012.

Amb efecte a partir de l'1 de gener de 2013, la Llei 16/2012, de 27 de desembre, per la qual s'adopten diverses mesures tributàries adreçades a la consolidació de les finances públiques i a l'impuls de l'activitat econòmica (BOE de 28 de desembre), ha suprimit l'apartat 1 de l' article 68 de la Llei de l'impost sobre la renda de les persones físiques, aprovada per la Llei 35/2006, de 28 de novembre (BOE de 29 de novembre), d'ara endavant, LIRPF, que regulava la deducció per inversió en habitatge habitual.

No obstant això, la Llei 16/2012 esmentada ha afegit la disposició transitòria divuitena a la LIRPF que regula un règim transitori que permet practicar aquesta deducció als contribuents que compleixin determinats requisits, entre els quals hi ha que el contribuent hagi adquirit l'habitatge habitual abans de l'1 de gener de 2013.

En conseqüència, atès que l'habitatge ha estat adquirit amb posterioritat al 31-12-2012, no es compleixen els requisits per poder aplicar la disposició transitòria divuitena.>>

Interpuesto recurso de reposición contra la anterior liquidación, se desestima en resolución de 29 de junio de 2020, con arreglo a las siguientes consideraciones:

<< En fecha 27/07/2012 la recurrente adquiere el 100 por cien de la parcela número NUM002 en la urbanización DIRECCION000 en el término municipal de Santa María de Palautordera con referencia catastral NUM003 por un importe de 55.000 euros más 9.900 euros de IVA, con el fin de construir una vivienda unifamiliar aislada.

En fecha 14/08/2012 con nº de factura NUM004, se abona el importe de 1.770,00 euros al arquitecto por un anteproyecto para la construcción de una vivienda unifamiliar aislada situada en la CALLE000 nº NUM005 de Santa María de Palautordera.

La recurrente venía aplicando deducción por inversión en vivienda habitual, por el préstamo hipotecario nº NUM006 constituido con la entidad CAIXABANK en fecha 05/04/2001 del que era deudora en un 50 %, por un capital de 90.151,82 euros que financiaba la vivienda con referencia catastral NUM007 sito en la CALLE001 nº NUM008 de Sant Esteve de Palautordera, de la cual era propietaria en un 50%.

Durante el ejercicio 2012 fueron abonados por dicho préstamo el importe de 6.729,49 euros que son la base por la que aplicó deducción en el IRPF del mencionado período impositivo.

La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 , 70 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje "de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente".

En los supuestos de construcción de la vivienda habitual, en este caso en régimen de autopromoción, el Reglamento del Impuesto, en su artículo 55.1.1 º, establece la posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda al asimilar a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en los que "el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión". En estos casos, para consolidar el derecho a las deducciones que se hubieran practicado, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de finalización de las obras. Debiendo residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde la finalización de las obras.

La fecha de inicio de la inversión a efectos de determinar la fecha límite para finalizar las obras de construcción, será aquella en la que el contribuyente satisface la primera cantidad por la que practica la deducción o, en otro caso y si fuese anterior, aquella en la que entrega cualquier importe procedente del saldo de su cuenta vivienda.

Darán derecho a la deducción la totalidad de las cantidades entregadas por el contribuyente por los gastos derivados de la ejecución de las obras de construcción hasta que estas se ultimen, así como cualquier otra cantidad satisfecha relacionada con la construcción y adquisición de la vivienda, de acuerdo con los requisitos y límites establecidos en el Impuesto.

La base de deducción podrá estar formada por las cantidades satisfechas, por cualquier concepto, relacionadas con la adquisición de la vivienda habitual. Podrá formarse, además de con el propio coste de la vivienda, con el importe de los tributos y gastos que origine su construcción y adquisición (impuestos directos e indirectos, registro, notario, etc.) y los gastos derivados de la financiación ajena obtenida para atender los anteriores pagos (tasación, constitución de hipoteca, intereses, etc.).

Los gastos satisfechos mediante financiación ajena serán deducibles a medida que se vaya devolviendo el principal prestado y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses y demás gastos asociados.

La entrega de cantidad para la adquisición del terreno sobre el cual se edificará la futura vivienda habitual del contribuyente puede constituir el inicio del proceso de construcción de la vivienda, permitiendo así iniciar la práctica de la deducción de cumplir con el resto de condiciones y requisitos establecidos por la normativa del Impuesto.

En el presente caso, consistente en un proceso de construcción en régimen de autopromoción sobre una parcela adquirida el 27/04/2012, la recurrente tendría derecho a practicar la deducción en función de las cantidades satisfecha por su adquisición, constituyendo la fecha del primer pago cuya cuantía incorporara a la base de deducción (máxima de 9.040 euros) de la deducción por inversión en vivienda habitual que practicase por primera vez, la de inicio del plazo de cuatro años para finalizar las obras de construcción.

En cuanto a la posibilidad de aplicar la deducción a partir de 1 de enero de 2013 debe indicarse que la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.

No obstante, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:

[...]

De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades por la construcción de su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.

Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

Por tanto, de haber satisfecho cantidades por la construcción de su futura vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, bien por la adquisición del terreno, bien por costes relacionados con la posterior construcción de la vivienda sobre este, y, a su vez, si en base a ello hubiese practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en el ejercicio 2012, le sería de aplicación el citado régimen transitorio, teniendo derecho a continuar practicado la deducción a partir de 1 de enero de 2013 por las cantidades que por ella satisfaga en cada ejercicio.

Solo si hubiese practicado la deducción con anterioridad al año 2013, de acuerdo con lo indicado en el apartado A) precedente, cabría la posibilidad de continuar practicando la deducción ya que la adquisición jurídica de la vivienda cuya construcción, según datos obrantes en esta oficina gestora, finalizó el 09/04/2014 mediante Acta de Finalización de Obra Nueva en Construcción.

En el caso que nos ocupa motivo de este recurso, la recurrente, si bien entregó cantidades para la construcción de la vivienda mediante la adquisición del terreno y el anteproyecto de la obra, no practicó deducción por dicha inversión, ya que en la declaración del ejercicio 2012 la deducción practicada correspondía al préstamo hipotecario que grababa la vivienda que en ese momento era su vivienda habitual.>>

TERCERO: Posición de las partes.

1.- La demandante aduce en primer lugar que se infringe el principio de buena administración, pues el TEARC podía haber resuelto sobre el fondo.

En cuanto a la regularización, pone de relieve que sí había deducido en el ejercicio 2012 por la adquisición de vivienda, en concreto, por las cantidades invertidas en la anterior vivienda adquirida en 2001 y no podía aplicar las reducciones de la nueva, porque las cantidades invertidas no superaban las ya deducidas. Cita diversas resoluciones de la DGT, en el sentido de que cuando no se puede deducir la nueva vivienda porque las cantidades invertidas no superan las ya deducidas por una vivienda anterior, se da por cumplido el requisito.

En este caso se adquiere un terreno en 2012 para construir una nueva vivienda, pero no se podía deducir las cantidades invertidas en la nueva hasta superar las cantidades deducidas con anterioridad, es decir, no se podía aplicar las cantidades pagadas por la compra de la nueva vivienda por no superar las deudas de la anterior. En este sentido la Consulta Vinculante de 26 de enero de 2017.

2.- Por su parte, el Abogado del Estado mantiene que no se cumplen los requisitos para aplicar la deducción. En concreto se incumple la condición absoluta prevista en el segundo párrafo del apartado c) de la DT decimoctava apartado 1.

En este caso, el contribuyente no ha practicado la deducción por la vivienda habitual sobre la que pretende obtener la deducción en el ejercicio 2012, ni en los anteriores.

CUARTO:Sobre la normativa aplicable.

1.- La Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, suprimió el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, relativo a la deducción por inversión en vivienda habitual

No obstante, la Disposición transitoria decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece:

" 1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción o de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2. a de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma."

2.- El artículo 68.1.2ª de la Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012 disponía:

<< 1. Deducción por inversión en vivienda habitual.

2º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.

QUINTO: Sobre la infracción del principio de buen administración por parte del TEARC. No concurre.

1.- En síntesis, el TEARC desestima la reclamación pues el escrito de interposición no contiene las preceptivas alegaciones, art. 246.1.b) de la Ley 58/03, cuando del procedimiento abreviado ante órganos unipersonales se trate. Si bien la falta de presentación del escrito de alegaciones en el procedimiento económico-administrativo, no es causa por sí misma de caducidad del procedimiento, ni puede interpretarse como desistimiento tácito, ni siquiera prejuzga o determina la desestimación de la reclamación, el órgano económico-administrativo, en el ejercicio de sus funciones revisoras, sólo puede llegar a una resolución estimatoria cuando del conjunto de actuaciones practicadas pueda deducir razonablemente las causas que evidencian la ilegalidad del acuerdo recurrido, cosa que no ocurre en el presente caso, por lo que el acuerdo impugnado debe ser mantenido en su integridad.

2.- A juicio de la demandante, el TEARC infringe el principio de buena administración pues de la documentación obrante en el expediente se desprenden los datos suficientes para resolver.

Pues bien, de entrada el TEARC ha resuelto la reclamación, si bien en sentido contrario al que pretende la parte, lo cual en modo alguno implica infracción al principio de buena administración.

De otro lado, la circunstancia de que el TEARC, ante la falta de alegaciones, concluya que del examen de las actuaciones practicadas no se puede deducir la ilegalidad, no puede considerarse contraria al principio de buena administración, esto es, al derecho de toda persona a un trato imparcial y equitativo de sus asuntos ( artículo 41.1 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea y norma vinculante en el Tratado de Lisboa).

En definitiva, el motivo no pude prosperar.

SEXTO: Sobre la aplicación e interpretación de la normativa al caso examinado.

1.- En el caso examinado son datos no controvertidos que con anterioridad al 1 de enero de 2013, concretamente el 27 de julio de 2012, la actora adquirió la parcela número NUM002 en la urbanización DIRECCION000 en el término municipal de Santa María de Palautordera, con frente a la CALLE000 número NUM005.

Asimismo, consta una factura de 14 de agosto de 2012, del arquitecto D. Juan Ignacio, en concepto de anteproyecto para vivienda unifamiliar aislada en la CALLE000 NUM005 de Santamaría de Palautordera y el traspaso de 1.770 euros en el mes de septiembre de 2012 desde la cuenta titularidad de la actora a favor del indicado Arquitecto. Dicho profesional es quien con posterioridad efectuó el proyecto de construcción de la vivienda, cuya licencia de obras se otorga el 24 de abril de 2013.

De igual modo, obran en el expediente las declaraciones del IRPF de 2010, en la que se practica una deducción por inversión en vivienda habitual y de 2012 en las que se refleja el importe obtenido por la transmisión de vivienda susceptible de reinversión, el importe reinvertido hasta 31-12-2012 en la adquisición de una nueva vivienda habitual y el importe que el contribuyente se compromete a reinvertir en los dos años siguientes a la transmisión, en la adquisición de una nueva vivienda habitual. Asimismo, se practica la deducción por adquisición de vivienda habitual.

2.- Manifiesta la actora que las anteriores deducciones se corresponden con la vivienda que había adquirido en el año 2001, por lo que no podía deducirse las cantidades invertidas en la nueva hasta no superar las cantidades deducidas con anterioridad.

Sin embargo, no efectúa o explica los oportunos cálculos ni por tanto precisa cuales son las cantidades invertidas en la nueva vivienda habitual, ni las deducidas con anterioridad, que llevan a consignar en la autoliquidación controvertida las cantidades a deducir.

Tampoco la Administración ofrece cálculos alternativos, pues considera que no es de aplicación la DT 18ª.

3.- La Consulta vinculante V185-17 de 26 Enero 2017 que cita la actora, en un supuesto en que << por la vivienda adquirida en 2011 y que viene constituyendo su residencia habitual desde antes de 1 de enero de 2013 sin que pueda iniciar la práctica de la deducción hasta el ejercicio 2017, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF , habiendo satisfecho cantidades por la adquisición de la misma con anterioridad a dicha fecha sí le es de aplicación el régimen transitorio vigente a partir de 2013 pudiendo practicar la deducción desde 2017, primer ejercicio en el que la cantidad satisfecha acumulada supera a las que fueron objeto de deducción por sus precedentes habituales, siempre que cumpla con el resto de requisitos y condiciones exigidos al efecto.>>

4.- La Sentencia del TSJ SJ Cantabria de 14 de febrero de 2022 (rec. 98/2021), pone de relieve que el objetivo de la DT 18ª es posibilitar la deducción que la ley elimina a aquellos que con anterioridad a esta hubieran realizado el hecho al que la deducción se liga. Añade la Sala de igual clase de Cantabria, cuyos razonamientos compartimos:

<< Siendo así, entiende la Sala que el hecho de que el demandante no practicara la deducción en el año 2012 ni en ningún otro anterior al 1 de enero de 2013, únicamente podría justificar la inaplicación del régimen transitorio de referencia si esa omisión denotara meridianamente el abandono o renuncia del contribuyente respecto de su derecho a la deducción; pero no es este el caso, porque el demandante alega razonadamente que conducta se debió a una interpretación del art. 68.1.2ª, interpretación que razona en la demanda y que le condujo a un cálculo del que resultaba que no superaba el límite marcado en dicho precepto y que, por ello, no podía practicar la deducción.>>

[...]

Y en la interpretación de la DT 18ª concluye:<< El contribuyente, según esa norma, debe haber practicado la deducción, si la regulación del art 68.1.2ª se lo permitía, en periodos impositivos devengados con anterioridad al 1 de enero de 2013; pero si no lo ha hecho en virtud de una interpretación de ese precepto que le llevó en su día a entender que no tenía derecho aún a la deducción, tal omisión no puede derivar en la negación del amparo del sobredicho régimen transitorio.>>

5.- Así las cosas, la Sala concluye que sí es de aplicación el régimen transitorio, en los casos en que la deducción no se ha aplicado porque no se sobrepasaba la inversión realizada en otra vivienda habitual.

SÉPTIMO: Decisión de la Sala.

De los anteriores razonamientos se concluye la estimación del recurso. No obstante, cabe significar que, en tanto no se precisan en la demanda los cálculos que han llevado a determinar el importe de la deducción practicada en su autoliquidación del IRPF, y asimismo que consta una exención por reinversión, el recurso se estima en los términos del artículo 68.1.2ª de la Ley del IRPD, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

OCTAVO: Sobre las costas procesales.

No se efectúa pronunciamiento en cuanto a las costas procesales, habida cuenta que la interpretación de las normas ( DT 18ª de la Ley del IRPF y del artículo 68.1.2ª) es una cuestión controvertida, hasta el punto de que la Sección Primera de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, mediante Auto de 29-03-2023, ha admitido el recuso de casacón número 6555/2022 para la interpretación de tales normas.