"estimando en todas sus partes el presente recurso contencioso administrativo declare nulas las actuaciones realizadas por la administración en el expediente que ha motivado la reclamación que se recurre"
La fecha y número de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, son consignados en la misma sin intervención de los Magistrados que componen el Tribunal.
PRIMERO. Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 28 de junio de 2021, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000.
La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes (los destacados, en citas sucesivas, serán en todo caso propios de esta Sala):
"PRIMERO.- El día 16 de octubre de 2019 fue notificado requerimiento con el que se daba inicio a un procedimiento de gestión de comprobación limitada en relación con el periodo 03 del IVA del ejercicio 2018. A tales efectos se solicitaba la aportación de las facturas recibidas en el mes de marzo de 2018, así como escrito explicativo detallando la actividad realizada por la interesada.
SEGUNDO.- Con fecha 26 de noviembre de 2019 fue notificada propuesta de liquidación provisional y apertura del trámite de alegaciones en relación con el periodo 03 del IVA del ejercicio 2018.
TERCERO.- Con fecha 26 de febrero de 2020 fue notificado acuerdo de liquidación provisional con un resultado a ingresar de 65.137,48 euros de los cuales 4.117,86 se corresponden con intereses de demora.
La regularización practicada se motivaba de la forma que se expone a continuación:
"Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- De acuerdo con la documentación aportada por la sociedad GIM ESCALA S.L.U mediante escrito con número de registro NUM002 a raíz del procedimiento de comprobación limitada con nº de referencia --- 201830326840213F y teniendo en consideración el acta de conformidad nº NUM001 emitida por la Dependencia Regional de Inspección (sede Girona) de fecha 04/07/2017 y que tuvo como objeto de comprobación del IVA del ejercicio 2016, esta oficina gestora procede a la emisión de la siguiente propuesta de liquidación provisional que tiene como objeto la autoliquidación de IVA periodo 03/2018.
En concreto, no se admite la deducción de las cuotas que figuran en el Libro Registro de Facturas Recibidas suministrado por la entidad GIM ESCALA S.L.U, a través de la Sede Electrónica de la A.E.A.T, Suministro Inmediato de Información (S.I.I.) y que han sido objeto de requerimiento, referente a los siguientes proveedores.
- -MAS ALBANYA, SL (fact. nº serie AT2016001).Cuota IVA soportada total de 57.750 euros, en concepto de adquisición del terreno sito en el paraje Muntanya de Montgó, en el término municipal de L Escala (ref. catastral: 4221830EG1642S0001AY) por valor de 275.000 euros.
- Leovigildo (fact. nº serie NUM003).Cuota IVA soportada de 717,15 euros, en concepto de servicios por el proyecto básico de construcción de una vivienda unifamiliar con piscina en la CALLE000 NUM004 de L Escala.
- Leovigildo (fact. nº serie NUM005).Cuota IVA soportada de 735 euros, en - concepto de servicios por el estudio topográfico y anteproyecto de construcción de una vivienda unifamiliar con piscina en la CALLE000 NUM004 de L Escala.
- Leovigildo (fact. nº serie NUM006).Cuota IVA soportada de 1.046,85 euros, en concepto de servicios por el proyecto ejecutivo de construcción de una vivienda unifamiliar con piscina en la CALLE000 NUM004 de L Escala.
- Leovigildo (fact. nº serie NUM007). Cuota IVA soportada de 426,30 euros, en concepto de inicio de obra (dirección de obras) de construcción de una vivienda unifamiliar con piscina en la CALLE000 NUM004 de L Escala.
-REGISTRE MERCANTIL GIRONA (fact. nº DOC/2016/6.939).Cuota IVA soportada de 118,97 euros, en concepto de servicios relacionado con la constitución e inscripción de la sociedad en el Registro Mercantil.
-NOTARIA PLAÇA TEATRE JARDI SCP (fact. nº 5N1139). Cuota IVA soportada de 114,78 euros, en concepto de servicios relacionados con la escritura de constitución de la sociedad y nombramiento del administrador.
-NOTARIA PLAÇA TEATRE JARDI SCP (fact. nº 5T101).Cuota IVA soportada de 2,52 euros, en concepto de servicios relacionados con el testimonio de vigencia de cargos.
-DOLSET SL (fact. nº B/751). Cuota IVA soportada de 43,88 euros, en concepto de servicios relacionado con confección y presentación de declaraciones tributarias.
-TANSER ESTATES SL (fact. nº SA-25/16).Cuota IVA soportada de 29,44 euros, en concepto de servicios relacionados con complementos de reserva.
-FENIE ENERGIA SA (fact. nº 2018031603691).Cuota IVA soportada de 28,66 euros, en concepto de servicios de suministro eléctrico en la vivienda unifamiliar.
-PRISCO ELECTRONICA SL (fact nº F2018X005811).Cuota IVA sop de 6,07 euros, por servicios de internet.
En concreto, son deducibles las cuotas soportadas o satisfechas antes del inicio de la realización habitual de las entregas de bienes o prestación de servicios correspondientes a las actividades empresariales o profesionales, cuando se cumplan determinados requisitos.
En este sentido el art. 111 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
(...)
- A estos efectos, es necesario que el interesado pueda acreditar los elementos objetivos que confirmen que tenía tal intención en el momento en que efectuó la adquisición o importación de los bienes o servicios. La Administración Tributaria le puede exigir dicha acreditación.
Asimismo, el interesado podrá efectuar dicha acreditación por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
Si el adquirente o importador de los bienes o servicios no puede aportar la acreditación a que se refieren los párrafos anteriores, se considerará que el mismo no tenía la condición de empresario o profesional en el momento de dicha adquisición o importación, y no cabrá la deducción de las cuotas del IVA soportadas. Esto es así incluso en el caso de que, en un momento posterior a la adquisición o importación de los bienes o servicios, el interesado decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
Asimismo, el sujeto pasivo ha de practicar las deducciones en función de la previsión del destino para los bienes o servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior cuando aquél resulte alterado.
Como regla general, el derecho a deducir nace en el momento en que se devenga el impuesto que grava la operación, tanto en operaciones interiores, importaciones y adquisiciones intracomunitarias.
( art. 98 Ley 37/1992 ).
El derecho a la deducción debe ejercitarse en las autoliquidaciones del periodo (trimestral o mensual) en que el sujeto pasivo haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no haya transcurrido el PLAZO DE 4 AÑOS contados a partir del nacimiento del derecho. ( art. 99.Uno Ley 37/1992 ).
Se deduce, por tanto, que la Ley del Impuesto configura el propio sistema para quien quiera ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado: el sujeto pasivo deberá acreditar tal derecho tal y como se ha expuesto, de modo que estos requisitos se conforman como esenciales para poder ejercitar sus derechos.
De las comprobaciones realizadas por la Inspección, tal y como consta en el acta de conformidad nº NUM001, resulta que el obligado tributario pretendió en su momento practicar deducción de cuotas de IVA, por la adquisición de una finca en la que se realizó la construcción de una vivienda.
Según los medios de prueba aportados en su día, no resultó acreditada la intención por parte de la entidad GIM ESCALA SLU, que el momento de realizar dichas adquisiciones, hubieran sido destinadas a actividades empresariales.
Respecto al procedimiento de comprobación limitada que tiene por objeto la autoliquidación de IVA período 03-2018, dichas circunstancias no han variado ya que la entidad GIM ESCALA SLU no ha aportado ninguna prueba fehaciente que acredite la realización de dichas actividades.
En concreto, en su escrito con nº de registro NUM002, se limita a exponer una breve descripción de la actividad realizada, que en este caso consistiría en la prestación de servicios de hostelería en establecimientos turísticos de alto standing. Sin embargo, de las manifestaciones realizadas por el contribuyente y teniendo en cuenta que la carga de la prueba le corresponde al mismo ( artículo 105 y 106 de la Ley 58/2003 ), esta oficina gestora considera que el obligado tributario no ha acreditado suficientemente, y hasta la fecha, que haya realizado operaciones económicas; asimismo no ha probado que la intención ni el destino previsible de la vivienda vaya a ser utilizada por la entidad en operaciones sujetas y no exentas de IVA, por lo que teniendo en cuenta que al tratarse de cuotas de IVA soportadas con anterioridad al inicio de las actividades económicas en que el obligado tributario no aporta con medios de prueba objetivos, la acreditación de su intencionalidad del destino de los bienes adquiridos en actividades que originaría su derecho a deducción, resulta que no procede deducción alguna de las cuotas soportadas.
- En consecuencia, no resulta procedente la deducción de las cuotas de IVA soportada por las facturas objeto de requerimiento, por lo que procede disminuir la totalidad de las cuotas de IVA deducibles por importe de 61.019,62 euros, que consignó en su autoliquidación de IVA periodo 03-2018 objeto del presente procedimiento comprobación limitada y, por tanto, sin que se produzca ninguna cuota a devolver al obligado tributario.
- Se toman en cuenta para el cálculo del importe de la liquidación las devoluciones correspondientes a este período acordadas con posterioridad a la presentación de la autoliquidación comprobada.
- - El "Importe a devolver" es incorrecto.
La entidad GIM ESCALA SLU presenta escrito de alegaciones con número de registro NUM008, en el que alega lo siguiente:
Primera. - Mi representada inició en su momento una nueva línea de negocio (al igual que existe en otras partes del planeta) tendente al alquiler de chalets con los servicios propios de la hostelería, a petición del cliente. Al potencial cliente se le ofertan los servicios hoteleros, pero con total discrecionalidad y personalizados, huyendo del estereotipo y uniformidad de los establecimientos agrupados, por más estrellas que se posean. Si esta línea funciona seguirán nuevas inversiones.
Segunda. - En su momento procedió a la construcción de un chalet y en el cuarto trimestre de 2016, próximo a iniciar la actividad en 2017, solicitó la devolución del IVA devengado. Ello es perfectamente viable a tenor de la normativa vigente, así como de la abundante jurisprudencia aplicable al caso, en especial la Sentencia del Tribunal de Justicia CE, caso Ghent Coal Terminal.
Todo y ello, ante las posibles dudas que le pudiesen surgir al actuario sobre las intenciones de mi representada, en orden a evitar la litigiosidad cuyos plazos superarían en mucho una devolución en ejercicio posterior, se optó por suscribir el acta de conformidad NUM001. Esta suscripción simple-mente se limita a reconocer que no es el momento oportuno.
Tercera. - En la motivación que acompaña a la propuesta se recoge: '() la entidad GIM ESCALA, SLU no ha aportado ninguna prueba fehaciente que acredite la realización de dichas actividades'. Cierto, no hace falta, ya que salvo error le consta a esta administración el ejercicio de las actividades.
Se acompaña a la presente hoja titulada 'Historic IVA' donde se recogen todas las operaciones efectuadas. Lógicamente los ingresos se producen en temporada, y esta dura lo que dura. Cuando en marzo de 2018 se solicita la devolución del IVA en el tercer trimestre de 2017 ya se habían - producido los primeros alquileres, que siguen en 2018 y en 2019. No es que no se haya acreditado la realización de unas actividades, si no que constan acreditadas, contabilizadas y declaradas en los modelos correspondientes, no tan solo antes de la petición de devolución, sino que asimismo con posterioridad. A efectos de constatación se acompañan para los ejercicios 2017, 2018 y 2019 ficheros pdf con copia de las facturas emitidas.
La deducción de las cuotas de IVA requiere la existencia de dos tipos de exigencias. Por un lado, una exigencia de carácter material que se concreta en la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del Impuesto para ejercer el derecho a la deducción.
Estos requisitos se establecen en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA) y en el Título IX del RD 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento de este impuesto (en adelante, RIVA).
Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios.
- El artículo 93. Uno de la LIVA regula los requisitos subjetivos para la deducción y establece lo siguiente: (...)
Por su parte, El artículo 99 de la LIVA , relativo al ejercicio del derecho a la deducción, dispone lo siguiente: (...)
- En tercer lugar, el artículo 111 de la LIVA , en sus apartados Uno, Dos y Seis, prevé lo siguiente:
(...)
En consecuencia, la normativa de IVA permite la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios y el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas puede efectuarse siempre que no haya transcurrido el plazo de cuatro años desde que se soportaron como manifiesta el interesado.
Ahora bien, la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios es una deducción condicionada por una parte a la intención de destinarlos a la realización actividades con derecho a deducción para lo cual, los interesados deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que, en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones, tenían esa intención; y condicionada también, por otra parte, al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios.
En este sentido, de las comprobaciones realizadas por la Inspección, y que tuvo por objeto la comprobación del IVA del ejercicio 2016, que finalizaron mediante acta de conformidad nº NUM001, en la que resultó que la entidad GIM ESCALA SLU no acreditó la intencionalidad de destino de los bienes y servicios a dicha actividad en el momento en que fueron adquiridos. Al tratarse de cuotas de IVA soportadas con anterioridad al inicio de las actividades económicas, en las que el obligado tributario no aportó con medios de prueba objetivos la intencionalidad de los bienes y servicios adquiridos, se concluyó por parte de la Inspección la no procedencia la deducción de las cuotas soportadas por importe de 60.991,57 euros.
Posteriormente, la entidad GIM ESCALA SLU incluyó las mencionadas cuotas soportadas en la autoliquidación mensual de IVA correspondiente al período 03/2018, objeto del presente procedimiento de comprobación limitada. Esta oficina gestora procedió a la emisión de una propuesta de liquidación en la que no admite la deducibilidad de las cuotas soportadas según los previsto en los artículos 111 , 112 y 113 de la Ley de IVA (Ley 37/1992 ).
La entidad GIM ESCALA SLU mediante escrito de fecha 17-12-2019 (número de registro NUM008), presenta alegaciones a la propuesta de liquidación y la que aporta diversa documentación para acreditar el inicio de la actividad económica. En concreto, aporta libros registro de facturas de los ejercicios 2017, 2018 y 2019, así como la totalidad de las facturas emitidas durante estos ejercicios, y en la que se constata la realización de una actividad estacional de alquiler de inmueble (sito en el paraje Muntanya de Montgó, en el término municipal de L Escala) prestando servicios propios de la industria hotelera. En consecuencia, esta oficina gestora considera que el contribuyente ha justificado el inicio de la actividad en cuestión en el ejercicio 2017 y siguientes.
Según se desprende de los medios de prueba aportados por el obligado tributario, los bienes y derechos adquiridos con anterioridad al inicio del ejercicio de la actividad económica, han resultado acreditado por parte del sujeto pasivo su destino a actividades empresariales, tal y como establece el artículo 111.Uno de la ley de IVA .
- No obstante, el artículo 111.Dos establece:
'Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.
Tales DEDUCCIÓN se considerarán PROVISIONALES y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley'.
Asimismo, el artículo 112.Uno, dice:
'Las DEDUCCIONES PROVISIONALES a que se refiere el artículo 111 de esta Ley se regularizarán aplicando el porcentaje definitivo que globalmente corresponda al período de los 4 PRIMERO AÑOS DE REALIZACIÓN de entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas EN EL - EJERCICIO DE ACTIVIDADES empresariales o profesionales.' Por lo tanto, en el caso que nos ocupa, conviene recordar que, a raíz del procedimiento inspector llevado a cabo por Dependencia Regional de Inspección de Girona, se concluyó que en ese momento el obligado tributario no cumplía las condiciones establecidas en la normativa (ya comentadas anteriormente) para la deducción de las cuotas soportadas objeto de regularización. Por consiguiente, la deducción determinada por la Inspección fue del 0%. No obstante, tal y como establece el artículo 111.Dos de la Ley IVA , estas DEDUCCIONES se considerarán PROVISIONALES, ya que están sometidas a las reglas de regularización previstas en el artículo 112 de la Ley de IVA .
El artículo 112.Uno determina que las deducciones provisionales a que se refiere el artículo 111 de esta Ley , y que para el caso de la entidad GIM ESCALA SLU son del 0 %, se regularizarán aplicando el porcentaje DEFINITIVO que globalmente corresponda al periodo de los CUATRO primeros años naturales de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales. En consecuencia, este plazo de CUATRO años no ha concluido, ya que el obligado tributario comenzó la actividad empresarial en el ejercicio 2017. Por lo tanto, las deducciones provisionales determinadas por la Inspección continúan siendo provisionales a la espera del transcurso de los cuatro años para que el obligado tributario pueda proceder a su regularización aplicando el porcentaje definitivo.
A este respecto, artículo 112.Dos de la Ley establece:
'El porcentaje definitivo a que se refiere el apartado anterior se determinará según lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, computando al efecto el conjunto de las operaciones realizadas durante el período a que se refiere el citado apartado.' Es decir, el porcentaje definitivo que la entidad GIM ESCALA SLU podría aplicar, una vez transcurrido los 4 años, sería del 100 %, siempre y cuando continúe realizando una actividad SUJETA Y NO EXENTA (arrendamiento distinto de vivienda), ya que originaría el derecho a la deducción total de cuotas soportadas de IVA.
- En consecuencia, no resulta procedente la deducción de las cuotas de IVA soportada por las facturas objeto del presente procedimiento de comprobación limitada, por lo que procede disminuir la totalidad de las cuotas de IVA deducibles por importe de 61.019,62 euros, que consignó en su autoliquidación de IVA periodo 03-2018, sin que se produzca ninguna cuota a devolver al obligado tributario."
CUARTO.- No conforme con el acuerdo anterior la interesada presentó recurso de reposición con fecha 25 de marzo de 2020, notificándose acuerdo de resolución del mismo con fecha 22 de junio de 2020, desestimándose las alegaciones de la interesada, realizando la oficina gestora las siguientes consideraciones:
"De acuerdo con:
Las comprobaciones realizadas por la Inspección, y que tuvo por objeto la comprobación del IVA del ejercicio 2016, las cuales finalizaron mediante acta de conformidad nº NUM001, emitida por la Dependencia Regional de Inspección (sede Girona) de fecha 04/07/2017, de la que resulta que la entidad GIM ESCALA SLU pretendió en su momento practicar deducción de cuotas de IVA, por la adquisición de una finca en la que se realizó la construcción de una vivienda (situada en el paraje Muntanya de Montgó, en el término municipal de LEscala), para destinarla a la realización de una actividad consistente en la prestación de servicios de hostelería en establecimientos turísticos de alto standing.
Sin embargo, la entidad GIM ESCALA SLU no acreditó la intencionalidad de destino de los bienes y servicios a dicha actividad en el momento en que fueron adquiridos. Al tratarse de cuotas de IVA soportadas con anterioridad al inicio de las actividades económicas, en las que el obligado tributario no aportó con medios de prueba objetivos la intencionalidad de los bienes y servicios adquiridos, se concluyó por parte de la Inspección la no procedencia la deducción de las cuotas soportadas por importe de 60.991,57 euros.
Posteriormente, la entidad GIM ESCALA SLU incluyó las mencionadas cuotas soportadas en la autoliquidación mensual de IVA correspondiente al período 03/2018, objeto de procedimiento de comprobación limitada con número de referencia 201830326840213F.
Esta oficina gestora procedió a la emisión de liquidación provisional objeto del presente recurso de reposición, en la que no admite la deducibilidad de las cuotas soportadas según los previsto en los artículos 111 , 112 y 113 de la Ley de IVA (Ley 37/1992 ).
Durante dicho procedimiento de comprobación limitada, el contribuyente acreditó el inicio de actividad económica en el tercer trimestre de 2017, continuando en los ejercicios 2018 y 2019, consistiendo en la prestación servicios propios de la industria hotelera realizados en dicho inmueble.
En este sentido el art. 111 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
(...)
Asimismo, el artículo 112.Uno de la Ley 37/1992 , dice:
(...) Esta oficina gestora considera que si bien el contribuyente ha acreditado el inicio de la actividad empresarial o profesional en el ejercicio 2017 tal y como obliga el art. 111 de la ley de IVA , NO ha transcurrido el plazo de 4 años de realización de la actividad y que así establece el artículo 112 de la Ley de IVA .
Por otro lado, el contribuyente en su escrito hace mención a que los "servicios de Inspección efectuaron una comprobación antes de proceder a la devolución solicitada y estimaron que en aquel momento no quedaba acreditado por elementos objetivos la futura realización de actividades, es decir en aquel momento no quedaba acreditado el destino de las adquisiciones efectuadas, no que el porcentaje deducible fuese del 0 %." A estos efectos, conviene recordar que es necesario que el interesado pueda acreditar los elementos objetivos que confirmen que tenía tal intención en el momento en que efectuó la adquisición o importación de los bienes o servicios. La Administración Tributaria le puede exigir dicha acreditación.
Asimismo, el interesado podrá efectuar dicha acreditación por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
Si el adquirente o importador de los bienes o servicios no puede aportar la acreditación a que se refieren los párrafos anteriores, se considerará que el mismo no tenía la condición de empresario o profesional en el momento de dicha adquisición o importación, y no cabrá la deducción de las cuotas del IVA soportadas.
Esto es así incluso en el caso de que, en un momento posterior a la adquisición o importación de los bienes o servicios, el interesado decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional, tal y como se establece en el artículo 99.Cuatro de la Ley 37/1992 :
(...) Es decir, si consideramos lo previsto en el acta de Inspección, en la cual este órgano determinó que no quedaba acreditado el destino de las adquisiciones efectuadas, entonces, en virtud de este artículo 99.Cuatro TAMPOCO se las podría deducir con posterioridad, porque según la Inspección, si la entidad GIM ESCALA SLU tenía intención de destinarlas a actividades empresariales o profesionales, no lo acreditó en su momento, según los medios de prueba aportados en su día.
No obstante, esta oficina gestora no ha sido tan restrictiva en la aplicación del acta de Inspección, porque considera que durante el procedimiento de comprobación limitada del IVA periodo 03-2018, el contribuyente ha demostrado el inicio de la actividad económica, y en consecuencia que los bienes y servicios adquiridos con anterioridad al inicio de la realización de dichas entregas de bienes o prestaciones de servicios se han destinado a la realización de una actividad con derecho a deducción.
Por otro lado, el hecho de que se haya iniciado la actividad económica de forma objetiva, no implica automáticamente que el contribuyente se puede deducir totalmente dichas cuotas soportadas, ya que como se ha mencionado anteriormente, dichas deducciones tienen carácter provisional y están supeditadas por el efecto de la regularización del artículo 112 de la Ley 37/1992 .
Respecto al momento en que se podrá deducir esas cuotas, hay que tener en cuenta lo siguiente:
-Primero: el artículo 111, apartado Seis de la Ley de IVA dice:
(...)
Por tanto, en su caso, si inició sus actividades en julio de 2017, su primer año de actividad es 2018.
-Segundo: Momento en que debe efectuar la regularización del artículo 112 Ley de IVA y, por tanto, podrá deducirse las cuotas que correspondan.
El artículo 112. Uno de la Ley de IVA dice que:
(...)
-Tercero. Porcentaje de deducción A este respecto, artículo 112.Dos de la Ley establece:
(...) Es decir, el porcentaje definitivo que la entidad GIM ESCALA SLU podría aplicar, una vez transcurrido los 4 años, sería del 100 %, siempre y cuando continúe realizando una actividad SUJETA Y NO EXENTA (arrendamiento distinto de vivienda), ya que originaría el derecho a la deducción total de cuotas soportadas de IVA.
Finalmente, la tramitación de este recurso de reposición se ha visto afectado por la declaración por Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, del estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, no computando a los efectos de la duración máxima de aquél los días incluidos en el período de vigencia del estado de alarma, con el límite del 30 de mayo de 2020, según lo previsto en el artículo 33.5 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo , de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y la Disposición adicional primera del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril , de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo."
QUINTO.- Disconforme con el acuerdo anterior, con fecha 13 de julio de 2020 la interesada interpuso la presente reclamación económico administrativa, mostrando su disconformidad con el porcentaje de deducción del 0% que determina la oficina gestora, realizando las siguientes alegaciones:
Que una vez que, de acuerdo a la resolución del recurso de reposición, se entiende aceptado por la Administración el ejercicio de una actividad empresarial, no se esta conforme con la desestimación de la deducción provisional, determinando la Administración que esta debe ser del 0% hasta que no se regularice una vez conocido porcentaje definitivo que globalmente corresponda al período de los cuatro primeros años naturales de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios.
Que la Administración no ha justificado en qué se basa para fijar un
procentaje de deducción del 0%, no habiéndose analizado las características
de la actividad empresarial desarrollada.
Que, de acuerdo a diversas sentencias, el derecho a la deducción de IVA nace al inicio de la actividad, siempre que existan elementos objetivos
suficientes que permitan su afectación a la actividad."
La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literal dicción, en lo que importa:
"(...) TERCERO.- En el presente caso, la cuestión controvertida se encuentra en si las cuotas de IVA soportadas por adquisición de una finca y por la construcción de una vivienda unifamiliar son deducibles en función de su destino previsible.
La Administración considera que la reclamante pretendió en un ejercicio anterior (2016) practicar la deducción de cuotas de IVA por dicha adquisición y construcción de vivienda, no obstante, de acuerdo a los medios de prueba aportados en el seno del procedimiento inspector incoado en relación a dichos hechos y ejercicio, no resultó acreditada la intención por parte de la reclamante de que dichas adquisiciones y gastos se hubieran destinado a actividades empresariales.
Sin embargo, la oficina gestora, en una aplicación menos restrictiva de la norma, ha considerado, durante el procedimiento de comprobación limitada aquí impugnado, que la reclamante ha demostrado el inicio de una actividad económica con derecho a la deducción, no obstante, de acuerdo al artículo 112 de la Ley 37/1992 del IVA , se determina que las deducciones de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios tendrán el carácter de provisionales, debiendo regularizarse aplicando el porcentaje definitivo que globalmente corresponda al período de los cuatro primeros años naturales de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.
Pues bien, el Tribunal Económico-Administrativo Central en Resolución de 13 de abril de 2010 (RG. 2738/2007), en relación al concepto de destino previsible, señaló:
"Por tanto, es cierto que la normativa permite la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios, incluso antes del inicio de la actividad, pero dicha deducción deberá realizarse atendiendo al destino previsible de los bienes adquiridos. Si los bienes no van a ser utilizados en una actividad empresarial o profesional, no podrán deducirse las cuotas, pero en caso contrario si se podrán deducir, en la medida en que las actividades generen el derecho a deducir.
Por esto, al quedar clara desde el principio la intención de los intervinientes de que las acciones de xx adquiridas por el grupo ... fueran propiedad de ...., no podemos considerar que el destino previsible de los servicios de asesoramiento fuese afectarlos a las actividades de ...., por lo que las cuotas de IVA soportado no serán deducibles por dicha entidad.
De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria , en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992 , en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".
La prueba de la afectación de los bienes a la actividad empresarial corresponde a ..., por cuanto es quien pretende deducir el IVA soportado por los gastos relacionados con la adquisición de las acciones de xx. En ningún momento se prueba por la entidad el uso de las acciones de xx en su actividad, máxime cuando en el fundamento de derecho anterior ya hemos concluido que esas acciones no son de su propiedad.
(...) Por todo ello, este Tribunal confirma la regularización practicada por la Inspección, desestimando las alegaciones de la reclamante".
Efectivamente, el artículo 99.Dos de la LIVA , dispone que: "Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado".
De nuevo el Tribunal Económico-Administrativo Central en Resolución de fecha 23 de enero de 2014 (RG. R.G.: 0976/2012) expone:
"La regulación de los requisitos que deben exigírsele a un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido para el ejercicio del derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado la encontramos principalmente en los artículos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, en concreto en el artículo 92 relativo a las cuotas tributarias que son deducibles, artículo 93 sobre los requisitos subjetivos de la deducción, artículo 94 sobre las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, los artículos 95 y 96 sobre las limitaciones y restricciones del derecho a la deducción, artículo 97 relativo a los requisitos formales de la deducción, y los artículos 98 y 99 sobre el nacimiento y el ejercicio del derecho a la deducción respectivamente.
Concretamente, en el presente caso debemos tener en cuenta el artículo 94.
Uno.a) que establece que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas de IVA en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del impuesto.
Por su parte el artículo 99.Dos de la Ley del IVA dispone que "las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquel fuera alterado".
La entidad reclamante alega que el destino previsible de la adquisición de los terrenos era la construcción de viviendas para su venta a los socios cooperativistas, actividad sujeta y no exenta, sin que razonablemente la entidad tuviera otra alternativa. Por circunstancias ajenas a su voluntad, no se han podido destinar dichos terrenos al fin previsto, manteniendo por tanto el derecho a la deducción del impuesto soportado en la adquisición de los mismos.
En este punto, conviene precisar que una cosa es el destino que definitivamente se ha dado a los bienes adquiridos y otra cosa, el destino previsible en el momento de su adquisición. Así, dada la actividad desarrollada por la entidad y la naturaleza de los bienes adquiridos, no es objeto de controversia que el destino previsible de los bienes era la promoción inmobiliaria de edificaciones, actividad sujeta y no exenta que genera derecho a la deducción de las cuotas de impuesto soportadas en la adquisición de los mismos. Por tanto, la entidad reclamante actuó correctamente al practicar la deducción en la correspondiente autoliquidación.
No obstante, ese destino previsible resultó posteriormente modificado, aplicándose los bienes a la realización de una operación sujeta y exenta que no origina el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, de conformidad con el artículo 20.Uno.20º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido . Es claro, por tanto, que procede la aplicación del citado artículo 99.Dos de la Ley 37/1992 , y que la entidad debió rectificar las cuotas deducidas en la autoliquidación del periodo en que se realiza la transmisión sujeta y exenta, esto es, el segundo trimestre de 2010 (...)."
De acuerdo con lo expuesto, la normativa permite la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios antes del inicio de la actividad, pero dicha deducción se encuentra supeditada a la acreditación del destino previsible de los bienes adquiridos, acreditación que deberá producirse en el momento de su adquisición. En el presente supuesto la Inspección no entendió de las pruebas aportadas que la entidad destinara tales bienes al desarrollo de una actividad económica por lo que no admitió la deducción de las cuotas soportadas en el ejercicio 2016. Cabe señalar en este punto que la reclamante suscribió un acta de conformidad en relación con el procedimiento inspector del ejercicio 2016, por lo que éste acto devino firme y consentido, debiendo haber interpuesto bien recurso de reposición bien reclamación económico administrativa, si no consideraba ajustado a a derecho dicho acuerdo de liquidación.
CUARTO.- No obstante, la interesada dedujo nuevamente dichas cuotas en el periodo 3 del ejercicio 2018, una vez que consideraba acreditado el inicio de una actividad empresarial con derecho a la deducción. Ahora bien el artículo 93.Cuatro LIVA impide dicha circunstancia al señalar "Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades"
No obstante lo anterior la oficina gestora ha entendido que la reclamante ha probado el inicio de una actividad sujeta y no exenta, no obstante, si bien tampoco admite la deducción al entender que esta debe producirse atendiendo a lo dispuesto en los artículos 112 y 113 LIVA .
En este sentido, el artículo 111 de la Ley 37/1992 del IVA dispone:
"Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.
Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales."
La oficina gestora considera que al no resultar probado el destino de lo bienes en el momento de su adquisición, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable será del 0%, señalando asimismo que, de acuerdo al artículo 112 de la Ley 37/1992 del IVA podrá regularizar dichas deducciones provisionales una vez conocido el porcentaje de deducción definitivo.
Efectivamente el artículo 112 de la Ley 37/1992 del IVA señala: "Las deducciones provisionales a que se refiere el artículo 111 de esta Ley se regularizarán aplicando el porcentaje definitivo que globalmente corresponda al período de los cuatro primeros años naturales de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales."
Por tanto, por lo que se refiere a las alegaciones formuladas por la reclamante, y en esta inteligencia, deben ser rechazadas por cuanto las mismas pretenden la deducción del impuesto "a la carta". La Ley del impuesto establece un régimen general de deducción de las cuotas soportadas que permite que estas se deduzcan en el momento del devengo o en el plazo de cuatro años y un régimen especial cuando las cuotas soportadas tengan lugar no habiendo iniciado la efectiva entrega de bienes o prestación de servicios como es el caso. En este supuesto ( arts. 111 , 112 y 113 LIVA ) el ejercicio del derecho a la deducción se somete a unas reglas específicas que, en esencia, son: 1) deducción provisional en base a un determinado propuesto por el contribuyente o fijado por la Administración; 2) Deducción definitiva a ejercer transcurridos cuatro años desde el inicio de la actividad (entendida como la existencia de cuotas devengadas) en base a los criterios que en los artículos 112 y 113 citados se recogen.
En consecuencia, también bajo esta perspectiva procede rechazar el derecho a la deducción aplicado."
SEGUNDO. La actora sostiene su pretensión anulatoria en los siguientes motivos y argumentos:
- "en nuestro caso la AEAT (...) establece la deducción total a partir del quinto año, es decir, que durante 4 años el empresario debe soportar dicha carga del IVA y a partir del quinto la operación es neutra. Es cuanto menos curioso que la AEAT establezca una prorrata durante cuatro años del 0% y remitirse al artículo 111 y 112 de la Ley del IVA . (...) la AEAT no ha discutido nunca la realización de operaciones sujetas y no exentas por ello corresponde a la AEAT demostrar la realización de operaciones exentas de IVA. Por mera lógica, si aplicamos la prorrata nunca podrá ser un 0% porque implica la realización por un lado de actividades sujetas y no exentas y por el otro lado actividades sujetas y exentas. Por el contrario, sí puede ser un 100%, en tanto que todas las operaciones pueden estar sujetas y no exentas, y quien quiera minorar dicho porcentaje debe acreditar que el número de operaciones totales es superior al numero (sic) de operaciones sujeta (sic) y no exentas.";
- "en conclusión, habiendo acreditado el inicio de la actividad de forma objetiva (según la propia AEAT), habiendo aportado operaciones sujetas y no exentas en el que se repercute el IVA devengado, corresponde a la AEAT minorar el porcentaje y motivar su actuación";
- "por ello, la AEAT hierra (sic, el error de ortografía se repite dos veces en el escrito de demanda ) al señalar una prorrata del 0% durante los cuatro primeros años, ya que de facto elimina la neutralidad del IVA".
TERCERO. Puede ayudar, en parte, a la resolución de la presente controversia traer a colación precedentes judiciales, en especial la jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo, que hayan abordado el régimen de los arts. 111 a 113 de la LIVA, a fin de desentrañar su naturaleza, régimen sustantivo y razón de ser.
A tenor de la STS (Sección 2ª), de 7 de marzo de 2014 (RCUD 61/12), en sus FFJJº 1º a 4º:
"PRIMERO.- Mantiene la recurrente que la sentencia impugnada se encuentra en contradicción con la dictada por esta Sala de fecha 10 de marzo de 2010 , que estima el recurso de casación y el recurso contencioso administrativo interpuesto por una entidad de promoción inmobiliaria contra un acuerdo de liquidación provisional, acuerdo que no admitió el importe solicitado a devolver de las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de terrenos, porque, aunque la sociedad figuraba de alta en el censo del IVA desde el 2 de diciembre de 1993 en la actividad de Promoción Inmobiliaria de Edificaciones, no comenzó su actividad hasta el 31 de Diciembre de 2006.
La Sala, en esa sentencia de contraste, después de recordar la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la sentencia de 21 de marzo de 2000 , que determinó una modificación legislativa de los artículos 111 , 112 y 113 por la ley 14/2000 de 29 de Diciembre , llegó a la conclusión de que la liquidación girada por la Administración infringía la normativa comunitaria "pues el sujeto pasivo tiene derecho a la devolución del IVA soportado como consecuencia de la adquisición de los referidos bienes para dedicarse a la actividad empresarial de Promoción Inmobiliaria de Edificaciones, actividad que no ha sido negada por la Administración, y antes al contrario de la propia resolución del TEAR se desprende que la misma se empezó a ejercitar a partir del 31 de diciembre de 1996, estando dado de alta en el censo del IVA desde el 2 de diciembre de 1993".
Según la recurrente, existe identidad de litigantes, hechos, Fundamentos de Derecho y pretensiones entre la sentencia del Tribunal Supremo y la impugnada, pues en su caso adquirió una nave industrial para su actividad el 3 de septiembre de 2004 , tras constituirse el 19 de noviembre de 2003 y darse de alta en el Impuesto de Actividades Económicas epígrafe 861º.2, alquiler de locales industriales el 20 de noviembre de 2003 y en el censo de IVA, siendo finalmente alquilada el 31 de julio de 2009, después de ser puesta a la venta o en alquiler en diferentes Agencias de la Propiedad Inmobiliaria, a lo largo de varios años, considerando que no es relevante el concreto lapso de tiempo transcurrido, desde la adquisición hasta el inicio de la actividad, tres años en el supuesto de la sentencia de contraste y cuatro años y ocho meses en el de la recurrida, aunque la Inspección inició las actuaciones de comprobación antes del transcurso del plazo de cuatro años desde la adquisición de la nave industrial y la constitución de la sociedad, porque en la regulación anterior (ley 13/1996, de 30 de Diciembre) se señalaba un plazo de hasta cinco años para ejercitar el derecho a la deducción del IVA soportado, requisito que fue anulado.
SEGUNDO.- Aunque el lapso de tiempo entre la adquisición y el inicio de la actividad es distinto en los supuestos comparados, inferior a los cuatro años en el caso de la sentencia de contraste y superior en el de la sentencia recurrida, lo decisivo a la hora de resolver el presente recurso de unificación de doctrina es determinar si el criterio que defiende la sentencia impugnada, que niega que existiese intención de ejercicio efectivo de la actividad porque el inicio tuvo lugar después de transcurrido el plazo de cuatro años, contradice la doctrina de la sentencia de contraste, que se apoya en la sentencia , Gabalfrisa, de 21 de Marzo de 2000, del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas , que consideró que el art. 111 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no se ajustaba a la normativa y jurisprudencia comunitaria, en cuanto exigía para el ejercicio efectivo del derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas, además del requisito formal de presentación de una declaración previa de inicio de la actividad, el comienzo efectivo de la entrega de bienes o de la prestación de servicios antes de un año, salvo que la Administración prorrogase dicho plazo, sancionando el incumplimiento de dichos requisitos con un retraso del ejercicio del derecho a deducir hasta el momento del inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas.
TERCERO.- La sentencia Gabalfrisa, de 21 de marzo de 2000 , vino a consolidar la regla según la cual para reconocer la condición de sujeto pasivo del IVA a un empresario o profesional no era necesario esperar al inicio efectivo de su actividad, al establecer que bastaba, a estos efectos, con la mera intención, confirmada por elementos objetivos, de querer comenzar con carácter independiente una actividad económica, con independencia del lapso temporal transcurrido entre el inicio de las actividades preparatorias y el comienzo efectivo de la actividad empresarial.
En efecto, dicha sentencia sienta, por un lado, las bases para llenar de contenido el carácter inmediato de la deducción del IVA soportado, proclamando que la inmediatez tiene como referente temporal el momento de la adquisición de los bienes que se han de destinar a la actividad empresarial, aún cuando ésta no haya comenzado efectivamente y, por otro, dispone, en la medida en que el derecho a la deducción surge cuando se adquieren bienes o servicios que se van a destinar a una actividad sujeta, que la deducción se practica atendiendo al destino previsible, expresado por una intención que se pone de manifiesto a través de hechos objetivos, al señalar en el apartado 47 de la sentencia, que quien tiene intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido del art. 4 de la Sexta Directiva, y realiza con este objeto los primeros gastos de inversión, debe ser considerado sujeto pasivo, y al actuar como tal, tendrá derecho a deducir de inmediato el IVA devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados por las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que conlleven derecho a deducción, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva.
CUARTO.- Esta doctrina nos impide considerar que sea esencial el lapso temporal transcurrido entre el inicio de las actividades preparatorias y el comienzo efectivo de la actividad empresarial, a efectos de no permitir la deducción, lo que nos lleva a la necesidad de estimar el recurso de casación, ya que la sentencia impugnada no se atiene a los parámetros establecidos por la jurisprudencia comunitaria, en cuanto la falta o carencia de la intención inicial de afectación empresarial no fue negada por la Inspección, al admitir la existencia de elementos objetivos que acreditan tal intención, como la constitución de la sociedad, el alta en Impuesto de Actividades Económicas y compra del inmueble, cuestionándose sólo que la actividad empresarial prevista fue iniciada transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años, lo que era insuficiente, ya que ni el art. 111. uno de la Ley del IVA tras la redacción de la ley 14/2000, ni el art. 27 del Reglamento del IVA , según la redacción dada por el Real Decreto 1083/2001, señalan un plazo preclusivo para el comienzo de la actividad, siendo el criterio preferente a la hora de proceder a la deducción del IVA soportado antes del efectivo inicio de las operaciones gravadas la intención de destinar los bienes o servicios adquiridos o recibidos a una determinada actividad empresarial, por lo que nacido el derecho sigue existiendo aunque la actividad económica considerada no diera lugar a operaciones sujetas a gravamen o aunque el sujeto pasivo no hubiera podido utilizar los bienes en operaciones sujetas al impuesto a causa de circunstancias ajenas a su voluntad."
Conforme a la STS (Sección 2ª), de 19 de mayo de 2014 (RC 5263/2011), en su FJº 3º:
"(...) Las deducciones del artículo 111 de la Ley del IVA son provisionales estableciendo el artículo 112 y 113 un procedimiento de regularización una vez conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable a las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad empresarial.
(...)
(...) la garantía del principio de neutralidad e igualdad de trato exige que el derecho a la deducción del IVA se pueda ejercitar de manera inmediata y justifica la extensión del ámbito objetivo de aplicación del hecho imponible a operaciones no onerosas incluso internas al patrimonio afecto a la actividad empresarial o profesional. A estas ideas responde por una parte el artículo 111 LIVA que regula la deducción provisional y previo al inicio efectivo de las actividades económicas (deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicio correspondientes a actividades empresariales o profesionales) estableciendo el artículo 112 y 113 un procedimiento de regularización una vez conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable a las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad empresarial.
(...)
El artículo 111 regula un régimen especial de deducción para las cuotas soportadas desde el inicio de las actividades empresariales que se produce con la adquisición de bienes o servicios con la intención de realizar las citadas actividades hasta la fecha del inicio de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios. Durante ese periodo se pueden deducir de forma provisional las cuotas soportadas antes del inicio de la realización habitual de las entregas de bienes siempre que se trate de cuotas soportadas por la adquisición de bienes con la intención de realizar tales actividades estableciendo el artículo 112 y 113 un procedimiento de regularización una vez conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable a las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad empresarial. Así, el artículo 112.1 establece que "las deducciones provisionales a que se refiere el artículo 111 de esta Ley se regularizarán aplicando el porcentaje definitivo que globalmente corresponda al periodo de los cuatro primeros años naturales de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales" Acorde con ello el artículo 111.6 considera como primer año de realización de entrega de bienes o prestaciones de servicios en el desarrollo de actividades empresariales "aquel durante el cual el empresario comience el ejercicio habitual de dichas operaciones". Pero ello lo establece tal como indica a su inicio "a efectos de los dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 de esta Ley"."
Razona la STS (Sección 2ª), de 19 de julio de 2017 (RC 3017/2016), en sus FFJJº 4º a 6º, en los siguientes términos:
"CUARTO.- Para resolver este recurso debe tenerse en cuenta que no nos encontramos ante un problema de prueba acerca de sí el sujeto pasivo había o no iniciado el ejercicio efectivo de su actividad empresarial. La controversia debe centrarse en precisar si el contribuyente tiene derecho a la deducción por la cuotas soportadas por la realización de actos preparatorios de su actividad. Se trata de determinar si tales cuotas pueden deducirse y obtener, en su caso, la devolución antes incluso de que comiencen las entregas de bienes en que consiste aquella.
Aunque el lapso de tiempo entre la adquisición y el inicio de la actividad es distinto en los supuestos comparados, lo decisivo a la hora de resolver el presente recurso es determinar si el criterio que defiende la sentencia impugnada, que niega que existiese intención de ejercicio efectivo de la actividad porque el inicio no había tenido lugar después de transcurrido el plazo de seis años, contradice la doctrina de las sentencias de contraste, que se apoyan en la sentencia Gabalfrisa, de 21 de Marzo de 2000, del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas , que consideró que el art. 111 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no se ajustaba a la normativa y jurisprudencia comunitaria, en cuanto exigía para el ejercicio efectivo del derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas, además del requisito formal de presentación de una declaración previa de inicio de la actividad, el comienzo efectivo de la entrega de bienes o de la prestación de servicios antes de un año, salvo que la Administración prorrogase dicho plazo, sancionando el incumplimiento de dichos requisitos con un retraso del ejercicio del derecho a deducir hasta el .;momento del inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas.
QUINTO.- Esta Sala en su sentencia de 16 de abril de 2009 recoge el marco legal en el que debe encuadrarse la cuestión suscitada. En ella se expresó: ""La Ley 30/1985, de 2 de agosto, del IVA, reguló la materia de deducción de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad en su artículo 46 -con modificaciones introducidas por las Leyes 48/1985, de 27 de diciembre y 29/1991, de 14 de diciembre-, desarrollado por los artículos 77 a 79 del Reglamento aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre , estableciéndose como única limitación la de no estimar deducibles las cuotas soportadas antes de la presentación de una declaración previa al inicio de la actividad empresarial o profesional.
La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, en su artículo 111. Uno , no solo siguió manteniendo el requisito de la existencia de una solicitud, sino que introdujo uno nuevo, consistente en "que desde la presentación de la correspondiente declaración de solicitud hasta el inicio de las actividades indicadas no haya transcurrido un período de tiempo superior a un año", si bien que el mismo párrafo también estableció: "No obstante, la Administración podrá prorrogar el mencionado plazo cuando la naturaleza de las actividades a desarrollar en el futuro o las circunstancias concurrentes en la puesta en marcha de la actividad lo justifiquen".
Una reforma importante se produjo por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que dio nueva redacción al artículo 111 de la Ley del IVA ..
En efecto, en primer lugar, se dispuso en el apartado Uno: "Los empresarios o profesionales podrán deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales a partir del momento en que se inicien efectivamente las referidas actividades o, en su caso, las del sector diferenciado, siempre y cuando el derecho a deducir las referidas cuotas no hubiera caducado por el transcurso del plazo establecido en el artículo 100 de esta Ley , (esta posibilidad no existía con anterioridad). Pero además, el apartado Quinto recogió la posibilidad existente anteriormente, al señalar: "Por excepción a lo dispuesto en el apartado uno de este artículo, los empresarios o profesionales que pretendan deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades con arreglo a lo previsto en el artículo 93, apartado tres de esta Ley , deberán cumplir los siguientes requisitos:
1° Haber presentado antes de soportar las cuotas una declaración previa al inicio de las actividades empresariales o profesionales o de las del sector diferenciado, en la forma que se determine reglamentariamente, en la que el sujeto pasivo propondrá el porcentaje provisional de deducción aplicable a dichas cuotas. La Administración, no obstante, podrá fijar uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales o sectores diferenciados.
2° Iniciar las actividades empresariales o profesionales dentro del plazo de un año a contar desde la presentación de la declaración indicada en el número 1° anterior. No obstante, la Administración podrá, en la forma que se determine reglamentariamente, prorrogar el mencionado plazo de un año cuando la naturaleza de las actividades a desarrollar en el futuro o las circunstancias concurrentes en la puesta en marcha de la actividad lo justifiquen...".
Por su parte, la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 13/1996 estableció: "El procedimiento de deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales, que se hubiese iniciado antes de la entrada en vigor de la presente Ley, se adecuará a lo establecido en la misma.
Lo previsto en esta disposición transitoria se aplicará exclusivamente a las cuotas soportadas durante los cinco años anteriores a la entrada en vigor de la presente Ley".
... la Sentencia del TJCE de 21 marzo 2000 (Asuntos acumulados C110/98 a C-14/98 , Gabalfrisa , S.L. y otros contra la Agencia Estatal de Administración Tributaria), resolvió una cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, relativa a la interpretación del art. 17 de la Directiva 77/388/CEE , de 17 de mayo, Sexta Directiva, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros sobre el volumen de negocios, sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En dicha Sentencia se afirma que el artículo 22, apartado 1, de la Sexta Directiva, en materia de IVA, únicamente establece la obligación de los sujetos pasivos de declarar la iniciación, la modificación y el cese de sus actividades, pero no autoriza en absoluto a los Estados miembros, en caso de que no se presente dicha declaración, a retrasar el ejercicio del derecho a deducir hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas o a privar del ejercicio de este derecho al sujeto pasivo, añadiendo que las medidas que los Estados miembros están facultados para establecer con arreglo al artículo 22, apartado 8, de dicha Directiva en orden a asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, por lo que, en suma, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común de este Impuesto establecido por la legislación comunitaria en la materia.
De esta forma, en los apartados 53 y 54 de esta Sentencia de 21 marzo 2000 se vino a señalar, respectivamente, que "resulta obligado reconocer que la normativa nacional que se discute en el litigio principal no sólo condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo antes del inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas a la presentación de una solicitud expresa y al respeto de un plazo de un año entre dicha solicitud y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, sino que sanciona igualmente el incumplimiento de dichos requisitos con un retraso sistemático del ejercicio del derecho a deducir hasta el momento del inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas. Dicha normativa puede incluso dar lugar a la pérdida de este derecho, si tales operaciones no se inician o si el derecho a deducir no se ejercita en un plazo de cinco años a partir del nacimiento del derecho", y que, por consiguiente, "tal normativa va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude".
La conclusión de todo ello es la siguiente parte dispositiva de la sentencia:
"El Tribunal de Justicia, pronunciándose sobre la cuestión planteada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña mediante resoluciones de 19 de diciembre de 1997 ( C-110/98 a C-115/98 , C-117/98 , C-120/98 y C- 125/98 a C-146/98 ), de 30 de enero de 1998 ( C121/98 a C-124/98 y C-147/98 ) y de 25 de febrero de 1998 ( C-116/98 , C118/98 y C-119/98 ), declara: El artículo 17 de la Sexta Directiva se opone a una normativa nacional que condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo con anterioridad al inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas al cumplimiento de determinados requisitos, tales como la presentación de una solicitud expresa al efecto antes de que el impuesto sea exigible y el respeto del plazo de un año entre dicha presentación y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, y que sanciona el incumplimiento de dichos requisitos con la pérdida del derecho a la deducción o con el retraso del ejercicio del derecho hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas".
Como consecuencia de dicha Sentencia, la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, modificó la redacción de los artículos 111 , 112 y 113 de la Ley y en concreto, el apartado 1 del primero de los indicados reza desde entonces así: "Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.""
Como hizo notar la sentencia de esta Sala de 20 de abril de 2009 ( cas. 624/2003 ) de forma más completa y recogiendo todos los matices de la jurisprudencia comunitaria, la Sentencia de esta Sala de 31 de octubre de 2007, (casación núm. 4156/2002 ) ya había dicho:
"Es cierto que son deducibles las cuotas soportadlas o satisfechas con carácter previo al inicio de la realización habitual de entregas o prestaciones de servicios correspondientes a las actividades empresariales o profesionales, como reconoce la doctrina sentada por el TJCE en sus sentencias, entre otras, de 14 de Febrero de 1985, As. 268/83, Rompelman; 11 de Julio de 1991 , As. C-97/90 , Lennartz ; 29 de Febrero de 1996 , As. C-110/94 , lnzo, y 21 de Marzo de 2000, Asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98 , Gabalrisa y otros, Ahora bien esta última sentencia, que motivó un cambio de la Ley 37/1992, tras establecer que "el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto", añade además la posibilidad de que exigen al empresario o profesional la acreditación de la concurrencia de elementos objetivos que prueben su intención de iniciar una actividad económica, estableciendo que "En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias Rompelman, apan'ado 24, e Inzo apartados 23 y 24, antes citadas."
En definitiva, así como la condición de sujeto pasivo se adquiere cuando existen indicios suficientes de que los bienes adquiridos se van a destinar al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, de igual manera dicha condición se pierde cuando concurren circunstancias igualmente objetivas que indican que no va a desarrollarse actividad empresarial o profesional alguna. Entre estas circunstancias, y como señala la sentencia de 11 de julio de 1991, asunto Lennartz; se encuentran, entre otras, "la naturaleza de los bienes de que se trate y del periodo transcurrido entre la adquisición de los bienes y su utilización para las actividades económicas del sujeto pasivo"".
Como ha puesto de relieve la sentencia de esta Sala de 7 de marzo de 2014 ( unifica. doctrina 61/2012 ), la sentenciaGabalfrisa, de 21 de marzo de 2000, vino a consolidar la regla según la cual para reconocer la condición de sujeto pasivo del IVA a un empresario o profesional no era necesario esperar al inicio efectivo de su actividad, al establecer que bastaba, a estos efectos, con la mera intención, confirmada por elementos objetivos, de querer comenzar con carácter independiente una actividad económica, con independencia del lapso temporal transcurrido entre el inicio de las actividades preparatorias y el comienzo efectivo de la actividad empresarial.
En efecto, dicha sentencia sienta, por un lado, las bases para llenar de contenido el carácter inmediato de la deducción del IVA soportado, proclamando que la inmediatez tiene como referente temporal el momento de la adquisición de los bienes que se han de destinar a la actividad empresarial, aún cuando ésta no haya comenzado efectivamente y, por otro, dispone, en la medida en que el derecho a la deducción surge cuando se adquieren bienes o servicios que se van a destinar a una actividad sujeta, que la deducción se practica atendiendo al destino previsible, expresado por una intención que se pone de manifiesto a través de hechos objetivos, al señalar en el apartado 47 de la sentencia, que quien tiene intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido del art. 4 de la Sexta Directiva, y realiza con este objeto los primeros gastos de inversión, debe ser considerado sujeto pasivo, y al actuar como tal, tendrá derecho a deducir de inmediato el IVA devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados por las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que conlleven derecho a deducción, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva.
SEXTO.- Del pronunciamiento del TJUE de 21 de marzo de 2000 en el asunto Gabalfrisa se derivan dos conclusiones relevantes para la resolución del presente recurso. De un lado, los sujetos pasivos tienen derecho a la deducción inmediata de las cuotas soportadas por razón de los actos preparatorios de su actividad, sin necesidad de aguardar a que ésta comience de manera efectiva. De otro lado, tal derecho puede condicionarse a que la intención de comenzar efectivamente una actividad empresarial sujeta al impuesto venga confirmada por elementos objetivos.
La jurisprudencia comunitaria ha señalado expresamente, en concreto en la STJUE de 11 de julio de 1991 ( Asunto C- 97/90 ) Lennartz), algunos de los elementos objetivos relevantes o circunstancias que es posible tener en cuenta para analizar la intención del sujeto pasivo. Son las siguientes:
- La naturaleza de los bienes o servicios adquiridos.
- El período transcurrido entre la adquisición de los mismos y su utilización en dichas actividades.
- El cumplimiento de los requisitos administrativos y contables exigidos a los empresarios y profesionales por la normativa reguladora del Impuesto.
En cuanto al elemento temporal, debe tenerse en cuenta que se trata de una actividad de promoción inmobiliaria, cuyo periodo de maduración es inevitablemente largo, tanto por razones jurídicas como por la propia realidad de las cosas.
La doctrina expuesta nos impide- como en el caso resuelto por la sentencia de 7 de marzo de 2014 - considerar que el lapso temporal transcurrido entre el inicio de las actividades preparatorias y el comienzo efectivo de la actividad empresarial, a efectos de no permitir la deducción, lo que nos lleva a la necesidad de estimar el recurso de casación, ya que la sentencia impugnada no se atiene a los parámetros establecidos por la jurisprudencia comunitaria, en cuanto la falta o carencia de la intención inicial de afectación empresarial no pudo ser negada por la sentencia recurrida al darse los elementos objetivos que acreditan tal intención, como son que la entidad recurrente se constituyó como sociedad el 5 de marzo de 2010 y su objeto social era la de destinarla a la promoción inmobilliaria y que por lo tanto, se iba a realizar una actividad empresarial que haría posible la deducción de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de terrenos, adquirió una parcela en la Fuente ( Castropol ) en escritura otorgada el 29 de marzo de 2010 (el precio de la compraventa fue de 300000 euros y se repercutió un IVA DE 48.455, 45 €); el 8 de marzo de 2010 presentó el modelo 036 solicitando número de identificación fiscal y el 8 de abril de 2010 encargó a una arquitecta un estudio acerca del aprovechamiento urbanístico de los terrenos de la finca adquirida; el 16 de abril de 2010 presentó modelo 036 solicitando el alta en el censo de empresarios profesionales y retenedores; durante el ejercicio 2010 cumplió con sus obligaciones fiscales presentando regularmente las correspondientes auto-liquidaciones trimestrales y en el cuarto trimestre del ejercicio 2010 solicitó la devolución de los 48.455,45 euros correspondientes al IVA soportado en la adquisición de la finca de referencia; con posterioridad aportó el proyecto básico de ejecución para la organización de la parcela y posteriormente, en escrito de 22 de mayo de 2015, aportó el proyecto visado por el Colegio Oficial de Arquitectos de Asturias en mayo de 2015.
Aunque la sentencia recurrida diga que el tiempo no es factor determinante pero sí un elemento a tener en cuenta, lo cierto es que la sentencia formula como primer reparo a la solicitud de deducción de la actora el tiempo transcurrido hasta el inicio de la actividad empresarial, lo que era insuficiente, ya que ni el art. 111. uno de la Ley del IVA tras la redacción de la ley 14/2000, ni el art. 27 del Reglamento del IVA , según la redacción dada por el Real Decreto 1083/2001, señalan un plazo preclusivo para el comienzo de la actividad, siendo el criterio preferente a la hora de proceder a la deducción del IVA soportado antes del efectivo inicio de las operaciones gravadas la intención de destinar los bienes o servicios adquiridos o recibidos a una determinada actividad empresarial, por lo que nacido el derecho sigue existiendo aunque la actividad económica considerada no diera lugar a operaciones sujetas a gravamen o aunque el sujeto pasivo no hubiera podido utilizar los bienes en operaciones sujetas al impuesto a causa de circunstancias ajenas a su voluntad."
En fin, conforme a la SAN (Sección 6ª), de fecha 4 de noviembre de 2021 (rec. 264/2018), en su FJº 4º:
"(...) El artículo 112 de la LIVA fija la regularización y el porcentaje definitivo de deducción el impuesto soportado antes del inicio de la actividad, a practicar dentro de los cuatro años " [p]rimeros años naturales de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales [...]". La previsión legal se contempla siempre bajo la premisa de la sociedad llegara a desarrollar de manera efectiva su actividad, de manera que proporcionalmente se pueda ir deduciendo el IVA que ha soportado con el que va repercutiendo. Pero esta circunstancia no tuvo lugar en el presente caso, y es que el sujeto pasivo nunca llegó a tener actividad efectiva alguna, lo que significa que nunca repercutió el impuesto porque ni prestó servicios ni entregó bienes.
Cuando el sujeto pasivo no llega a iniciar su actividad no significa, sin más, que pierda su derecho a la devolución del IVA soportado, de manera que recaiga sobre sus espaldas la carga tributaria del Impuesto lo que contravendría el principio de neutralidad que lo inspira. Debemos recordar como el Tribunal de Justicia ha reiterado, entre otras, en la sentencia de 6 de julio de 1995, BP Soupergaz, C-62/93 , apartado 18 que " [e]l derecho a deducción establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. Este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores [...]"; y que el sistema común del IVA " [g]arantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA [...]", como recuerdan la SsTUE de 14 de febrero de 1985, Rompelman, 268/83, apartado 19, y de 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal, C- 37/95 , apartado 15.
El TJUE ha ido más allá reconociendo que este derecho, puesto que ha reconocido que el derecho a la devolución no se pierde cuando el sujeto pasivo no pudiera iniciar, desarrollar o llevar a cabo su actividad por circunstancias ajenas a su voluntad. En este sentido las STJUE 29 de febrero de 1996, asunto C-110/94 (INZO), y 15 de diciembre de 1998, asunto C-37/95 (Ghent Coal), expresamente se afirma que " [E]s deducible el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios cuyo destino era la realización de operaciones sujetas, generadoras del derecho a la deducción. Este derecho sigue existiendo aunque, por razones ajenas a la voluntad del contribuyente, nunca lleguen a realizarse estas operaciones [...]".
En esa misma línea incide la STUJE de 8 de junio de 2000, asunto C-400/98 cuando dice que su apartados 38 y 41 que " [E]l nacimiento del derecho a deducir el IVA soportado en los primeros gastos de inversión no se halla en modo alguno subordinado al reconocimiento formal por la Administración Tributaria de la condición de sujeto pasivo. El único efecto de este reconocimiento reside en la imposibilidad de privar al sujeto pasivo con efecto retroactivo de dicha condición, una vez reconocida, excepto en las situaciones de abuso o de fraude, sin infringir los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica.
(...)
41. De no existir circunstancias fraudulentas o abusivas y sin perjuicio de las regularizaciones que eventualmente procedan con arreglo a los requisitos previstos en el artículo 20 de la Sexta Directiva, el principio de neutralidad del IVA exige, como se indicó en el apartado 36 de esta sentencia, que el derecho a deducir, una vez nacido, subsista aun cuando la Administración Tributaria sepa, desde la primera liquidación del impuesto, que la actividad económica proyectada, que debía dar lugar a operaciones imponibles, no se realizará. [...]".
Por último, un supuesto análogo al que aquí enjuiciamos fue abordado por la STJUE de 29 de noviembre de 2012, asunto C-257/11 (Gran Via Moinesti), en el que se había adquirido un terreno con edificaciones que iba a ser demolido para la posterior construcción de un complejo residencial. El particular adquirió desde ese momento la condición de sujeto pasivo y tenía derecho a la devolución del IVA soportado en la adquisición. El único límite o restricción de ese derecho radica en la concurrencia de circunstancias fraudulentas o abusivas, sin embargo como se dijo en la STJUE 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa, C-110/98 a C-147/98 , " [e]n orden a asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos. En consecuencia, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria [...]", apartado 52.
Debemos tener presente que, a pesar de la insinuaciones que hizo el órgano de gestión en su liquidación, el propio TEAC descartó cualquier situación provocada o instada por el sujeto pasivo que pudiera resultar sospechosa o indiciaria de actividad fraudulenta. Descartada cualquier indicio de fraude por parte del sujeto pasivo el supuesto enjuiciado, la restricción o limitación para la deducción o devolución del IVA soportado no está justificada."
CUARTO. Como es de ver, y no parece discutido, trató la recurrente de deducir cuotas de IVA soportado en la adquisición de suelo (en esencia) que pretendía destinar a promoción inmobiliaria con que ejercer la industria hotelera, en el ejercicio 2016, cuya deducción fue rechazada por la Dependencia Regional de Inspección de Gerona, al no haber sido acreditado con indicios objetivos el propósito de destinar el bien o servicio a operaciones sujetas. A la regularización por la Inspección se aquietó la actora a la sazón, esperando deducirse el IVA soportado una vez comenzada efectivamente la actividad.
En su propuesta de liquidación provisional la Dependencia Regional de Gestión, comprobando la autoliquidación del tercer período de 2018, estima que las circunstancias que determinaron aquella apreciación no habían variado, no hallándose acreditada ni la intención de destinar los bienes y servicios en cuya adquisición de soporta IVA a aquellas operaciones, ni su efectiva realización. Ante la prueba por la actora de efectiva afectación de los bienes y servicios adquiridos a actividad sujeta propia de la industria hotelera, viene ya la Dependencia Regional de Gestión a introducir en su motivación, en orden a denegar la deducción pretendida, aquella disciplina sustantiva (de los arts. 112 y 113 LIVA, la entienda correctamente o no), para señalar a la recurrente que cabe esperar el plazo de cuatro años en orden a regularizar una deducción provisional, conforme al art. 111 LIVA, aquí inexistente (esto lo decimos nosotros).
En este último extremo radica, en nuestra opinión, la quiebra en la motivación de la liquidación litigiosa: la recurrente, en efecto, pretendió deducir IVA soportado con carácter previo al inicio de la actividad, en virtud de lo previsto en el art. 111 LIVA, en 2016, mas fue su situación regularizada, y denegada por entero (no en determinado porcentaje) la deducción practicada. Con ser cierto, por lo visto, que la recurrente se aquietó a aquella decisión de la Inspección, tenemos aquí que no practica, de nuevo, deducción de las mismas cuotas con carácter previo al inicio de la actividad, sino iniciada ya la misma, un año antes (de practicar la deducción), lo que la misma Dependencia Regional de Gestión se ve forzada a reconocer, y no por no ser "tan restrictiva" (usamos sus propias palabras) como la Inspección, sino porque, sencillamente, no había ya aquí intención alguna que valorar, sino prueba fehaciente del comienzo de la actividad en 2017, que se mantiene en los ejercicios 2018 y 2019.
No desconocemos que las cuotas soportadas cuya deducción nos ocupa fueron en efecto previas al inicio de la actividad. Mas no acertamos a ver la coherencia en la motivación de la liquidación, que, únicamente a la prueba del efectivo desarrollo de actividad sujeta, en alegaciones a la propuesta notificada, no acierta sino a denegar la deducción (fundamental en la lógica de la gestión del Impuesto, es ello sabido) presumiendo que la hubo provisional, acogida al régimen del art. 111 LIVA, y que por ello ha de estarse al régimen de regularización de los arts. 112 y 113 LIVA. Sin que se advierta (ni se motive) indicio alguno de fraude en el comportamiento de la actora, tenemos aquí que la misma, en efecto, se aquietó a la denegación de la deducción inicialmente pretendida, ésta sí amparada en el art. 111 LIVA. Luego, en puridad, no había aquí deducción provisional alguna que regularizar, por más que la recurrida construya el artificio de haber tenido aquélla lugar en un 0%, que es tanto como, en esencia, decir lo mismo. Pues, a la postre, no admitió la Inspección deducción alguna acogida al régimen del art. 111 LIVA. Tampoco entendemos que haya aquí un propósito de deducción "a la carta", como indica el TEAR (que no se combinan elementos del régimen de una u otra forma de deducir, sino que, negada aquélla conforme a la disciplina del art. 111 LIVA, se postula posteriormente, por razón del efectivo ejercicio de actividad en cuyo seno se repercute IVA), sino, lisa y llanamente, la pretensión de deducir IVA efectivamente soportado y destinado a actividad sujeta y efectivamente realizada. No aduciendo la recurrida otras razones de oposición a la deducción practicada que la falta de transcurso del pretendido plazo de regularización de una deducción provisional inexistente en cuanto tal, estimamos que la liquidación, denegando además por entero la deducción de las íntegras cuotas soportadas, no se sostiene en sus exclusivas razones, que conducen a un resultado, entendemos, desproporcionado y conculcador de la neutralidad del Impuesto, mereciendo por ello la misma anulación.
QUINTO. Conforme al artículo 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, procede la condena de la recurrida en las costas de la presente instancia, con el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
