Sentencia Contencioso-Administrativo 951/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 3552/2020 de 15 de marzo del 2023

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 8 de octubre de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa números NUM000 y NUM001 acumuladas en la resolución impugnada, respecto de los acuerdos de la Oficina Gestora, Administración de Letamendi, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015 y sanción resultante de la liquidación anterior.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

"PRIMERO.- El contribuyente presenta autoliquidación IRPF 2015 el 13/06/2016, en modalidad individual, con un resultado a devolver de 9.767,88 euros.

SEGUNDO.- Revisada dicha autoliquidación por la Oficina Gestora, se emitió requerimiento, notificado el 15/12/2016 en Sede Electrónica y el 22/12/2016 por Servicio de Correos, con el que se iniciaba un procedimiento tributario de comprobación limitada, respecto al tributo y periodo de referencia, con el siguiente alcance:

- Comprobar que el contribuyente ostenta el derecho a aplicar la exención de la anancia patrimonial por transmisión de vivienda habitual para mayores de 65 años.

Consta atendido junto a una solicitud de ampliación de plazo el 28/12/2016.

TERCERO.- En fecha 30/01/2017 por Sede Electrónica y el 11/02/2017 por el servicio de Correos, se emite nuevo requerimiento con el que se amplía el alcance del procedimiento en curso en los siguientes términos:

- Comprobar el correcto cálculo de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del inmueble con referencia catastral NUM002, localizado en Cl DIRECCION000, NUM003 NUM004 NUM005, de Barcelona.

Dicho requermiento consta atendido el 06/02/2017.

CUARTO.- En fecha 21/02/2017 se notifica trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional. Se presentan alegaciones contra la misma el 06/03/2017.

QUINTO.- En fecha 26/04/2017, por Sede Electrónica, se notifica liquidación provisional de la que resulta una deuda tributaria de 32.521,72 euros, importe comprensivo de una cuota de 31.591,83 euros y 929,89 euros de intereses de demora. Dicho acuerdo liquidatorio incluía la siguiente motivación:

"- Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias

patrimoniales, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d , 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto .

- Horacio, NIF NUM006, presentó autoliquidación de IRPF 2015, en la modalidad de tributación individual, declarando, entre otros datos, una ganancia patrimonial derivada de transmisión del inmueble con referencia catastral NUM002, ubicado en calle DIRECCION000 NUM003/ NUM007, NUM004 - NUM005, de Barcelona. Declara un importe de 204.393,00 euros de ganancia patrimonial reducida no exenta que, sin embargo, consigna como no imputable al ejercicio 2015.

Asimismo, declara que su vivienda habitual se localiza en Ronda DIRECCION001 número NUM007, NUM008, de Barcelona, referencia catastral NUM009. Con fecha 28 de marzo de 2014, el contribuyente presentó declaración censal modelo 036 en la que comunicaba la modificación del domicilio fiscal y, desde entonces, el inmueble de DIRECCION001 ha sido declarado como constitutivo de su vivienda habitual.

De los datos que obran en poder de esta Administración tributaria, se acuerda el inicio de un procedimiento de comprobación limitada a la autoliquidación del ejercicio 2015 presentada por el contribuyente, con el alcance limitado exclusivamente a comprobar las incidencias que se derivan de:

- Comprobar que el contribuyente ostenta el derecho a aplicar la exención de la ganancia patrimonial por transmisión de vivienda habitual para mayores de 65 años.

Se le informa que esta propuesta de liquidación se le ha emitido una vez constatadas todas las pruebas aportadas por el contribuyente, de acuerdo con los hechos que se describen a continuación:

- Contestación al primer requerimiento. Con fechas 28 de diciembre de 2016 y 04 de enero de 2017, el contribuyente presenta la siguiente documentación:

1. Certificado histórico de padrón.

2. Facturas de agua del inmueble de DIRECCION000.

3. Facturas de electricidad del inmueble de DIRECCION000 y contrato de suministro.

4. Facturas de gas del inmueble de DIRECCION000.

5. Tarjeta del censo electoral.

Asimismo, el contribuyente manifiesta que 'el piso NUM004- NUM005 de la DIRECCION000 de Barcelona fue desde aproximadamente el ejercicio 2008 hasta el día 30.12.2015 la vivienda habitual del recurrente, cumpliendo con los requisitos exigibles en el artículo 41 bis del Reglamento de IRPF a los efectos de consideración de determinadas exenciones.

- Contestación al segundo requerimiento. Con fecha 06 de febrero de 2017, el contribuyente presenta la siguiente documentación:

1. Escritura de aceptación de herencia de 1996, como heredero universal de su madre fallecida en 1994, que es el justificante de adquisición del inmueble de DIRECCION000.

2. Escritura de compraventa de 2015, como justificante de la transmisión del inmueble de DIRECCION000.

3. Factura de la inmobiliaria, como justificante de gasto incurrido en la venta del inmueble.

Respecto al derecho a aplicar la exención por transmisión de su vivienda habitual a mayores de 65 años, la letra b del apartado cuarto del artículo 33 de la Ley 35/2006 de IRPF , dispone que estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.

El artículo 41 bis del Real Decreto 439/2007 por el que se aprueba el Reglamento de IRPF regula el concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones.

- En este sentido, en sus apartados 1 y 3, determina que:

1. A los efectos previstos en los artículos 7.t ), 33.4.b ), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.

Como se ha indicado anteriormente, con fecha 28 de marzo de 2014, el contribuyente presentó declaración censal modelo 036 en la que comunicaba la modificación del domicilio fiscal, siendo el nuevo domicilio fiscal el inmueble de DIRECCION001. A tenor de lo dispuesto en el artículo 48 de la Ley 58/2003 General Tributaria , el domicilio fiscal será, para las personas físicas, el lugar donde tengan su residencia habitual.

Por tanto, como mínimo desde 28 de marzo de 2014, el inmueble de DIRECCION001 constituye la vivienda habitual del contribuyente.

Por otra parte, en el histórico del padrón municipal aportado, se certifica que el contribuyente ha residido hasta el 31 de agosto de 2007 en DIRECCION001 y, desde entonces y hasta 20 de junio de 2016, en DIRECCION000. Asimismo, la baja del domicilio de DIRECCION000 consta como 'Baja por inclusión indebida', por lo que el mismo certificado del padrón manifiesta error en la inclusión de este domicilio. Por otra parte, ya ha quedado demostrado que, como mínimo desde el 28 de marzo de 2014, el inmueble de DIRECCION000 no constituía la vivienda habitual del contribuyente.

- Estas circunstancias unidas a que el padrón municipal no es prueba determinante para acreditar el domicilio donde efectivamente reside el contribuyente, lleva a concluir que la prueba del padrón municipal no acredita el domicilio que constituyó la vivienda habitual realmente efectiva del contribuyente.

Sin embargo, de conformidad con el apartado 3 del artículo 41 bis del Real Decreto 439/2007 , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.

En consecuencia, esta Administración ha procedido a verificar, al tenor de los datos obrantes así como de la documentación aportada por el contribuyente, si el inmueble de DIRECCION000 hubiera la consideración de vivienda habitual hasta cualquier día de los dos años anteriores a 30 diciembre de 2015.

Para ello, se han comprobado los consumos de suministros básicos del inmueble de DIRECCION000 durante el año 2013.

AGUA: de acuerdo con las facturas del suministro de agua, basadas en la lectura REAL del consumo efectivamente realizado, queda demostrado que en el inmueble de DIRECCION000 no se ha consumido ningún metro cúbico de agua desde el 15 de octubre de 2012 (factura emitida el 21 de enero de 2013). Las 19 facturas aportadas por el contribuyente acreditan que el inmueble no fue habitado desde, al menos, el 15 de octubre de 2012.

ELECTRICIDAD: de acuerdo con las facturas del suministro de electricidad, el contribuyente aporta justificantes desde el periodo de facturación de 20 de junio de 2013. Las 13 facturas aportadas por el contribuyente reflejan un consumo estimado, no basado en la lectura real del consumo efectivamente realizado. De hecho, la empresa suministradora ha venido estimando que, desde junio de 2013 hasta agosto de 2015, el inmueble consume unos 500kWh cada dos meses, sin que se haya realizado ninguna lectura real en todos esos años. Por tanto, no queda acreditado que el inmueble hubiese sido habitado.

Por ello, esta Administración considera que no ha sido suficientemente acreditado que el contribuyente residiese habitualmente en el inmueble de DIRECCION000 ni, como manifestó, hasta el día 30 de diciembre de 2015, ni siquiera hasta el 15 de octubre de 2012.

..."

La resolución del TEARC en sus fundamentos de derecho, desestima la reclamación formulada contra el acuerdo resolutorio del recurso de reposición de 2.10.2017 dictado, confirmatorio, a su vez, del acuerdo de liquidación provisional de 13.4.2017 sobre el IRPF de 2015 al no haber acreditado que la transmisión del inmueble sito en la DIRECCION000 nº NUM003/ NUM007 NUM004 NUM005 de Barcelona constituía su vivienda habitual o podía considerarse como tal en aquella fecha (31.12.2015). Concluye que la ganancia patrimonial declarada en la autoliquidación del ejercicio 2015, no puede considerarse exenta por virtud de lo previsto en el art. 33.4 b) LIRPF. Se valora la prueba existente y las alegaciones formuladas por la parte y se alinea con la decisión expresada por la Oficina Gestora. La liquidación es correcta. Dice, asimismo, en cuanto a la sanción, mantiene que existe elemento objetivo de la infracción grave, del art. 191 y 194 LGT y concurre elemento subjetivo de la culpabilidad, porque tal ganancia autoliquidada no estaba exenta y no le resultaba de aplicación la exención del art. 33.4 b) LGT. Tampoco hay interpretación jurídica razonable en el presente caso.

SEGUNDO. -Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que "...estime íntegramente el mismo y su demanda, declarando nulos los acuerdos del TEARC objeto de autos, así como de los previos acuerdos de la AT de revisión de la autoliquidación por mi principal del IRPF ejercicio 2015, de liquidación provisional o paralela practicado por dicha AT así como los acuerdos de sanción derivados de tal Liquidación paralela; y asimismo declarando, acordando y condenando correlativamente a la Administración Tributaria la devolución a mi poderdante de cualquier cantidad que le hubiera sido embargada o fiscalmente compensada por razón de los actos y resoluciones recurridas.

Igualmente con expresa imposición de costas a la parte demandada en el caso de oponerse a nuestra demanda. "

Tras la exposición de los "HECHOS" que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que la vivienda transmitida el 31.12.2015 era su vivienda habitual y que la declaración censal -Modelo 036-solo lo era para la recepción de notificaciones en tal domicilio donde pasaba muchas horas. Asimismo, la asesora fiscal que presentó la autoliquidación del IRPF 2015 lo hizo erróneamente y no tuvo en cuenta para la determinación de la ganancia patrimonial neta derivada de la venta, el mayor coste de adquisición que supuso la adquisición por sentencia judicial del bien heredado de su madre ni las reformas realizadas en los años 2007 y 2008 que fueron reintegradas por el a su pareja, según orden dada al Banco.

En una demanda claramente Los argumentos son los siguientes, partiendo de una deficiente sistemática que complica los motivos que articula, y los hechos que los soportan:

-La ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda sita en la Calle DIRECCION000 núm. NUM010, NUM004 NUM005, está exenta por aplicación del beneficio fiscal recogido en la LGT 33.4 b) LGT, puesto que transmitía su "vivienda habitual" y en la fecha de venta -31.12.2015- tenía 72 años de edad.

-Es vivienda habitual por aplicación del art. 41 bis, apartado 1 y 3 Reglamento IRPF, ya que desde la terminación de las obras de reforma llevadas a cabo en la DIRECCION000 (año 2008), el obligado siguió viviendo como mínimo hasta el año 2014, es decir, más de 15/16 años y la causa determinante de extinguirse la residencia habitual y conjunta en tal domicilio fue la ruptura de la relación sentimental como pareja de hecho, lo que constituye circunstancias concurrente igual o análoga a una "separación conyugal".

-Acreditación en el expediente administrativo de los mayores costes en los que ha incurrido con ocasión de la adjudicación a título de herencia y mejora en la vivienda de la DIRECCION000, que paso a habitar de forma continuada. Existen en el expediente los documentos bancarios justificativos de las transferencias directas desde la cuenta individual del Sr. Horacio a contratistas, industriales o proveedores o a las cuentas conjuntas con su entonces pareja. Presunción de que los pagos los realiza el hoy actor.

-Nulidad de la resolución recurrida del TEARC por falta de motivación, por "incongruencias" entre los preceptos invocados por dicho TEARC y el "considerando" que aparece en los folios 9-10 y 24 de la Resolución del TEARC.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia se "...desestimando la demanda y confirmando la legalidad del acto impugnado, con expresa imposición de costas a la parte actora." el recurso contencioso- administrativo con expresa imposición de costas a la parte actora".

La Abogacía del Estado mantiene que ha quedado sobradamente acreditado que la vivienda sita en la DIRECCION000 NUM003 no era la vivienda habitual del recurrente en el momento de su venta. No procede aplicar la exención del art. 33.4 b) LIRPF por no ser el inmueble vendido la vivienda habitual del vendedor. La carga de la prueba de que la finca era su vivienda habitual corre a cargo del actor y las pruebas aportadas determinan que no lo era. Reglas de distribución de la carga de la prueba en atención a criterios de "normalidad" , "disponibilidad" y "facilidad probatoria".

A los efectos de justificar que residía efectivamente y de forma habitual en la vivienda en la DIRECCION000 NUM003 el contribuyente aportó ante la AEAT:

-Certificado histórico de empadronamiento de fecha 22/12/2016 respecto de la vivienda DIRECCION000 NUM003 relativa al periodo agosto de 2007 a junio de 2016 en el que figura "Baja de oficio por inclusión indebida en el Padrón Municipal de Habitantes":

-Facturas de suministros: presenta facturas de Aigües Barcelona relativas a los periodos de octubre de 2012 a diciembre de 2015, todas con un consumo de cero metros cúbicos, cobrándole la compañía en todas el mínimo establecido por contrato, lo cual demuestra que no ha habido consumos desde el 15/09/2012.

Asimismo, ha adjuntado facturas de electricidad de Endesa, de periodos comprendidos entre junio de 2013 y agosto de 2015 todas con lectura estimada no habiendo regularizado en ningún momento la situación mediante lectura contador por lo que no se puede justificar este caso que haya habido consumos reales.

Por último, en las relativas a Gas Natural, también de junio de 2013 a diciembre 2015 figuraban unos consumos insignificantes.

El certificado de empadronamiento no constituye una prueba fehaciente de que aquel fue su vivienda habitual, siendo necesaria la concurrencia de otros documentos que en su conjunto acrediten la habitualidad y continuidad de la residencia. Cita la STSJCat 647/2012, 14 de junio. Ha de valorarse, conjuntamente, con otro material probatorio y con la actividad desarrollada por la demanda. Son relevantes los consumos habidos en una vivienda que pueden permitir destacar que sea vivienda habitual de quien dice serlo. En este caso, nunca fue su vivienda habitual.

Debe considerarse, además, la presentación el 28.3.2014 de la declaración censal 036, en la que se comunicaba la modificación del domicilio fiscal, siendo que el domicilio fiscal que quedó fijado fue el de DIRECCION001 NUM011.

Por último, añade que la sanción es ajustada a Derecho, puesto que se encuentra recogida en los arts. 191 y 194 LGT. Y el acuerdo sancionador aprecia culpabilidad en su conducta inherente a la falta de diligencia toda vez que no declaró la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda que no era su vivienda habitual. Se acogió a una exención por venta de vivienda que no procedía y conocía perfectamente que ese inmueble no era su vivienda habitual. No se trata de una mera aplicación incorrecta de la norma, sino que estamos ante una exención que se aplicó y sabía que no le correspondía.

TERCERO. - Decisión de la Sala. Sobre la falta de motivación de la Resolución del TEAR impugnada. (I)

En estricta técnica procesal debemos comenzar por la alegación referida a la nulidad de la resolución del TEARC por "falta de motivación" y por lo que llama "incongruencias". Ese es el concreto contenido que el actor dedica a esta alegación en el correlativo del apartado de Fundamentos de Derecho de la farragosa demanda. No por ello va a dejar este Tribunal de resolver esta cuestión dentro del marco normativo aplicable a las exigencias de motivación de la resolución dictadas en la vía administrativa (y económico-administrativa).

Pues bien, el deber de motivación recogido legalmente para las resoluciones del TEARC se encuentra en los arts. 237.1 y 239.2 LGT:

" 1. Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante." (237.1 LGT)

"2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados." (239.2 LGT). "

De la observancia de la resolución del TEARC no podemos concluir la existencia de tal vicio que denuncia y ello por cuanto no cabe confundir la misma con la respuesta esperada por la parte ante sus alegaciones, la extensión de aquella o la exteriorización de nuevos apoyos a los ya vertidos en la vía administrativa. La ausencia de motivación relevante y determinante de nulidad, habría de ser de tal envergadura que hubiera desprovisto a la parte de exteriorización de las razones que le llevan a decidir, hasta incluso llevándole al absurdo o a la confusión (que sería equiparable a la incoherencia interna, de hecho).

La actora no explica esa ausencia de motivación, en qué situación material de indefensión le ha situado, privándole de la proposión de pruebas que considerara, o en la imposibilidad de conocer el argumentario de la decisión del TEARC. No ha sido así puesto que si acudimos al FJ 6º, se dedica ampliamente a la cuestión referida de la naturaleza de la vivienda; se constituía o no vivienda habitual y qué prueba se aportó; cómo debía valorarse conjuntamente todo el acervo probatorio y en algunos casos descendiendo a comentar alguno de las pruebas (certificado de empadronamiento).

Esta misma posición hemos mantenido en nuestra sentencia núm. 1596/2021, 12 de marzo, rec sala 1327/2020 (la negrita es nuestra) :

"En relación al TEARC y considerando los arts 237.1 y 239.2 LGT, tampoco cabe considerar que existe defecto de motivación, sino que ha prescindido de los medios de prueba aportados por la actora ya en la vía previa ante el Órgano de Gestión, llegando a una valoración errónea y disconforme con la tarea a realizar, pero no ausente puesto que la actora ha podido rebatir la misma en esta sede revisora con plenitud de armas e instrumentos. La motivación no se relaciona con el mayor o menor acierto de la valoración contenida sino con el hecho de que exprese y exteriorice la razón de su decisión y aquí se expresa en el sentido ya recogido en el fundamento anterior que la actora ataca cumplidamente y agotando, como hemos visto, todas las perspectivas posibles."

Se desestima este motivo.

CUARTO.- Sobre la consideración como vivienda habitual de la transmitida por el hoy actor en fecha de 31.12.2015. Acerbo probatorio valorado conjuntamente que conduce a no tener por cumplido este requisito para aplicarse la exención. (II)

I. Se regula la exención de la ganancia patrimonial obtenida con la transmisión de la vivienda habitual por persona mayor de 65 años en el art. 33.4 b) LIRPF, que dispone:

"4. Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto:

...

b) Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia."

Para concretar el concepto de vivienda habitual en el caso de la aplicación y reconocimiento de la exención prevista en el art. 33.4 b) LIRPF, debemos remitirnos al Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyo Art. 41 bis define el concepto de vivienda habitual en este sentido (la negrita es nuestra):

"Artículo 41 bis. Concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones.

1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión. "

II. Carga de la prueba de la condición de "vivienda habitual" de la transmitida. Llegados a este punto debemos hacer referencia a la carga probatoria del art. 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que obliga al contribuyente a demostrar los hechos en que basa su pretensión, y la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha declarado en sentencia de fecha 21 de junio de 2007, entre otras, que el sujeto pasivo debe probar las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, lo que en este caso se traduce en la exigencia de que la actora justifique que concurren los requisitos que exige el ordenamiento jurídico para aplicar la deducción pretendida.

Hemos recogido que la exención de la ganancia patrimonial obtenida de la venda de la vivienda habitual por mayor de 65 años, requiere que la transmitida sea el inmueble al que se vincula la residencia efectiva y permanente del recurrente durante un plazo continuado de, al menos, tres años. O también que en los dos años antes de la venta lo haya sigo en algún momento.

Aquí es donde el recurrente dedica una mayor carga alegatoria pero que está desprovista de prueba. Primero porque la actora mantiene que desde el 31.12.2013 hasta el 28.3.2014 lo era, ya que convivía con su pareja de hecho con la que estaba empadronada en la citada vivienda - DIRECCION000 NUM003- y que tras la ruptura la situación cambió, si bien la actora no lo precisa. No concreta si se marchó de la vivienda o si continuó hasta 2016 en que se le dio de baja en el Padrón Municipal por inclusión indebida. Por otra parte, la declaración censal del Modelo 036 tiene los efectos previstos en la norma y no los que la parte particularmente le otorga. Es una declaración para la modificación del domicilio fiscal y no para establecer a voluntad de las partes donde desea recibir las notificaciones. Por tanto, esta alegación referida a que se presentó la declaración para señalar un domicilio de notificaciones no puede tener el efecto que pretende el actor porque los efectos están marcados por la Ley.

Es revelador también que la parte actora silencia totalmente en su demanda las razones de por qué el consumo de agua desde el 15.10.2012 era de 0 metros cúbicos si convivían en él dos personas habitualmente y de forma continuada. Ciertamente es claramente sorprendente y determinante que en el citado domicilio no había residido nadie, porque se aportaron 19 facturas con un consumo de 0 metros cúbicos. También es relevante que todos los consumos de electricidad fueran estimados desde junio de 2013 sin que en ningún momento se regularizaran de forma cierta con aportación del consumo real para abonar el servicio conforme al gasto efectivamente producido.

Por otra parte, el empadronamiento no prueba por sí solo el domicilio habitual de una persona, ya que la inscripción en el padrón municipal se lleva a cabo en virtud de la declaración unilateral del propio interesado, que no consta haya sido objeto de ninguna comprobación oficial hasta junio de 2016 en el que se le da de "baja por inclusión indebida".

Por lo tanto, la ausencia de consumo alguno de agua y un consumo insignificante de energía eléctrica constituye un hecho objetivo que conduce a determinar que la vivienda no ha constituido la residencia habitual del recurrente, y por ello, no procede tener por exenta la ganancia patrimonial obtenida con la venta de la vivienda el 31.12.2015, al no cumplirse su condición de vivienda habitual del transmitente mayor de 65 años.

Según nuestra sentencia de 23.11.2022, rec. Sala 1113/2021, lo anterior no impide que la vivienda haya sido la efectiva y habitual en algún momento de su vida, pero lo que requiere el precepto es que lo sea en los lapsos temporales exigidos y, ello no se ha acreditado con la prueba existente en el expediente. Así dijimos:

"SEXTO. A cuenta de la invocación a los principios de confianza legítima y actos propios, y sin perjuicio de cuanto ha de seguir, el argumento de la actora parte de una muy evidente falacia argumental, pues que el domicilio haya podido reunir la condición de vivienda habitual en algunos o muchos de los veinte años que la recurrente lleva (dice) practicando la deducción de autos, al autoliquidar en sucesivos períodos el IRPF, sin verse regularizada por ello (circunstancia ésta de la que se colige un intolerable acto propio, que se nos presenta como "tácito"), no significa que tal cualidad haya concurrido en todos y cada uno de ellos, ni menos en el período temporal relevante a los efectos de la aplicación de beneficio distinto (y de considerable mayor impacto potencial en las arcas públicas, es ello evidente), cual la exención de la ganancia cosechada en la transmisión.

Sobre el recorrido de principios como los aludidos, el precedente administrativo, o la doctrina de los actos propios, hemos tenido ocasión de venir pronunciándonos a lo largo del tiempo, pues su invocación deviene frecuente por obligados tributarios que buscan en aquellas figuras (que demandan, es ello obvio, reconocimiento y atención, los cuales exigen, precisamente, el recto entendimiento de aquéllas, y una aplicación no desnaturalizada, que las trivialice hasta desconfigurar su misma esencia y razón) una suerte de argumento final, de emergencia, o subsidiario, con que salir al paso de la estricta aplicación de la legalidad, donde la misma les es desfavorable, en su aplicación al supuesto fáctico demostrado."

Se desestima este motivo.

QUINTO. - Sobre la determinación de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión realizada el 31.12.2015 por el obligado. (III)

I.El art. 35.1 de la Ley del IRPF dispone:

"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones."

Por tanto, se observa que el precepto permite fijar el valor de adquisición no sólo con soporte en el precio pagado sino también con otras partidas que incrementen el precio y que van indisolublemente dirigidas a la adquisición del bien , a efectos de reducir el importe la ganancia patrimonial. En definitiva se está decantando el precepto por una valoración del bien en su adquisición no solo integrada con el precio pagado al comprador sino con otros gastos, partidas e inversiones que realmente son necesarios para ello. Pero es la parte actora, en aplicación del art. 105 LGT quien debe acreditar que se ha producido ese mayor coste y que ha servido -finalidad- para la adquisición y mejora del bien.

Esta cuestión no ha sido tratada por el TEARC, pero se aporta por la actora en la vía administrativa, escritura de aceptación de la herencia fechada el 11.4.1996, en la que se incorpora el coste judicial que le ha supuesto remover el obstáculo que le

impedía la adquisición plena y efectiva del bien. Tal cantidad, sin duda, ha de integrar el concepto de mayor coste del bien. Por ello, la liquidación en este punto deberá anularse y dictarse una nueva que recoja como mayor coste de adquisición la cantidad de 5.986.620 ptas derivada del pleito seguido ante el Juzgado de Primera Instancia num. 50 de Barcelona para anular una venta simulada de la vivienda.

II. En relación a las obras de reforma de la vivienda de la DIRECCION000 sobre los años 2007-2008, y que representarían, según la actora, mayor coste de adquisición y, por tanto, minorarían la ganancia, el recurso no puede prosperar. Y ello porque las alegaciones que realiza la actora en cuanto a que las facturas no van a su nombre sino el de su entonces pareja o de una mercantil "Nit de Sant Joan" no muestran que se pagaran por el hoy actor, ni tampoco el hecho de que se hicieran transferencias bancarias entre ambos determina que lo fueran para resarcir a la conviviente titular de las facturas. Se trata de meras alegaciones que no desvirtúan la conclusión de la Oficina Gestora y el TEARC. Las facturas relativas a las obras de reforma y mejora no van a nombre del hoy actor y, por tanto, no puede deducirse que las transferencias de su cuenta a las de ella no fueran por otros conceptos, o que su ex pareja no realizara también suplidos en la del actor. La situación de descubiertos o de flujo de transferencia sin mas no conduce a la interpretación del actor de forma natural sin ningún otro dato o indicio.

Ante esta ausencia de prueba cierta respecto al pago de las facturas, no cabe adentrarnos más respecto a si estamos ante verdaderas obras de mejora e inversión o solo de reparación y mantenimiento que no darían lugar a un mayor coste de adquisición.

Se desestima este motivo.

SEXTO.- Sobre la sanción impuesta. Concurrencia de elemento objetivo y subjetivo del tipo. Infracción grave del art. 191 y 194 LGT . Adaptación de la base de la sanción al resultado de la liquidación que determine de forma correcta la ganancia patrimonial. (IV)

I. La parte actora pretende la nulidad de la sanción impuesta, sin dotar esta alegación de sustantividad y autonomía respecto al resto de motivos contenidos en la demanda, por lo que este Tribunal ha de acudir a sustanciar su motivación de diversos pasajes de la demanda y que no muestran argumento singularizado y particular de defensa. A pesar de ello, se observa que se ataca la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad (pag. 12 vuelto "... no existe actuación dolosa ni culpable por parte de mi principal") y que no existe prueba de cargo que desvirtue la presunción de inocencia.

II. Dicho esto, el principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley General Tributaria al proclamar que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio. Por tanto, debe existir elemento objetivo y culpabilidad en sus diferentes grados incluyendo la negligencia.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la STS de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la sentencia de fecha 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3256/2016), que argumenta lo siguiente:

"(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición.

(...)

III. De esta forma, muy sucinta pero clara, la jurisprudencia remarca y fija que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Pues bien, en relación con el elemento objetivo y la culpabilidad, el acuerdo sancionador recurrido dice lo siguiente:

"El contribuyente se aplicó indebidamente una ganancia patrimonial reducida de 0,00 euros imputable a 2015, por la transmisión de un inmueble, alegando tener derecho a aplicar la exención de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años, sin acreditar suficientemente que el inmueble tuviera tal consideración, motivo por el cual se ha dictado liquidación provisional de la cual resulta una menor devolución de 9.767,88 euros, importe de solicitud de devolución indebida, así como un importe de ingreso no realizado en plazo de presentación de autoliquidaciones de 31.591,83 euros.

Dicha conducta es constitutiva de infracción al apreciarse cuando menos una falta de cuidado del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sin que su conducta pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma."

...

"Vistos los antecedentes obrantes en esta Administración se comprueba que la actuación de Horacio encaja plenamente en el supuesto de hecho contemplado en el artículo 191 de la Ley General Tributaria por cuanto dejó de ingresar 31.591,83 euros correspondientes a la deuda tributaria por el IRPF/2015, todo ello conforme con lo expuesto en la liquidación provisional origen del presente expediente sancionador. El artículo 183 de la LGT dispone, que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. La esencia de la negligencia radica en el descuido, en la omisión del cuidado y de la atención que cualquier persona debe poner en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. En el presente caso, y dadas las discrepancias observadas en su declaración, y que han quedado acreditadas, tanto en el procedimiento de comprobación que ha dado lugar a la liquidación provisional de la cual deriva este expediente, así como en el Acuerdo de Resolución del Recurso de Reposición nr. 2017GRC10030093L interpuesto contra la misma, se aprecia una omisión de la diligencia exigida sin que su conducta pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma, puesto que en este caso, la normativa no ofrece dudas interpretativas, por lo que entendemos que su actuación ha sido, cuando menos, negligente."

En cuanto a la existencia de culpabilidad, manifestar que, actúa culpablemente quien omite la diligencia debida. Por ello, concurre la culpa o imprudencia en quien realiza un hecho típicamente antijurídico, no intencionadamente, sino a causa de haber infringido el deber de cuidado que personalmente le era exigible.

En el caso de la culpa no se requiere una voluntad manifiesta y directa de infringir la norma sino un cierto menoscabo, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma."

De lo transcrito se deduce que concurren ambos elementos del tipo infractor, en cuanto que se declara como exenta una ganancia patrimonial respecto de un bien que no es manifiestamente vivienda habitual del recurrente, sin que estemos ante una divergencia interpretativa sino con claridad no es la vivienda habitual del hoy actor al no disponer de consumos que revelen la misma residencia efectiva, como los aquí expuestos. Hay una evidente omisión de la diligencia exigible en la calificación como exenta de esa ganancia, sin que la norma se revele interpretativa o generadora de incertidumbre en su aplicación.

Por otra parte, la actuación de la entidad recurrente no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, pues para que concurra una causa de exoneración no basta con afirmar su existencia, sino que es necesario que tal afirmación esté respaldada por un fundamento objetivo que aquí no existe, toda vez que carece de amparo jurídico la actuación de la recurrente, que transmite una vivienda como habitual en la que no existen consumos ni residencia efectiva en los 3 años anteriores a la venta.

En este punto debe desestimarse el motivo relativo a la sanción debiendo considerarse que será la nueva liquidación que se practique con una correcta determinación de la ganancia patrimonial a tributar en la base del ahorro la que constituya la base de la sanción.

Se impone en definitiva la estimación parcial del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b) y 70.2 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

ULTIMO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, al estimarse parcialmente el recurso, no se imponen costas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,