Sentencia Contencioso-Administrativo 3735/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 3507/2021 de 16 de noviembre del 2023

PRIMERO: Objeto del recurso.

1.- La representación procesal de MAQUILA PUNT SA, impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 15 de septiembre de 2021, dictada en el procedimiento 08-03181-2019; 08-06822-2019, contra acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial en Cataluña de la AEAT en materia de IVA de los períodos 2015 a 2017, liquidación y sanción.

2.- El TEARC estima en parte la reclamación número NUM000, anulando el acuerdo de liquidación impugnado, al objeto de ser sustituido por otro en el que la Administración refleje la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA y acordar si el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido.

Y desestima la reclamación número NUM001, confirmando el acuerdo sancionador impugnado

3.- La resolución impugnada trae causa de la regularización practicada en el marco del procedimiento de inspección a MAQUILA PUNT, SA, que está dada de alta en el epígrafe del I.A.E. 435.1 Fab. Géneros de punto en pieza.

La Inspección concluye que las facturas que el obligado recibe de ENBAFE 2014 S.L, de LLUISADA S.L y de JOALUGI 2017 S.L, son falseadas en el sentido de que los servicios documentados en las mismas no han podido ser prestados por las citadas entidades:

- El obligado tributario no ha podido adquirir las materias primas a las entidades ENBAFE 2014, LLUISADA y JOALUGI 2017 y ello debido a que se trata de sociedades que no tienen los medios ni la capacidad necesarias para llevar a cabo el elevado volumen de actividad que supuestamente facturan. Además, son entidades que no presentan declaraciones, que se van sucediendo en el tiempo sin ningún motivo justificado y los administradores son testaferros.

- El nexo común a todas esas entidades es el Sr. Maximo, autorizado en las cuentas bancarias de todas ellas y persona con la que MAQUILA PUNT, SA llevaba a cabo las operaciones comerciales con independencia del nombre de la entidad que posteriormente emitía la factura.

- MAQUILA PUNT, SA tenía que ser necesariamente conocedora del hecho de que las entidades que emitían las facturas no realizaban las ventas a que se refieren las facturas. Y ello porque, comprando la misma materia prima (poliéster) al mismo proveedor (Sr. Maximo, nexo común a todas ellas), las facturas eran emitidas a nombre de empresas diferentes, a razón de empresa por año (ENBAFE en 2015, LLUISADA en 2016 y JOALUGI en 2017).

No se cuestiona que la operación principal existiera, sino que en las facturas emitidas por las sociedades ENBAFE 2014, SL, LLUISADA, SL y JOALUGI 2017, SL, no se consigna el prestador real de las entregas de bienes que constituyen su objeto.

MAQUILA PUNT, SA tenía conocimiento o podía conocer la existencia de un posible fraude mediante la facturación realizada a través de las entidades ENBAFE 2014, SL, LLUISADA, SL y JOALUGI 2017, SL y ello porque, aunque se ha manifestado que la forma de contacto era con los administradores de cada una de las entidades, el único nexo común a las tres era el Sr. Maximo, socio y autorizado en cuentas bancarias y única persona localizable en relación con las entidades emisoras de las facturas controvertidas, hasta el punto de haber elaborado un escrito a favor de MAQUILA PUNT, en el que afirma que toda la operativa realizada con estas sociedades es cierta.

En consecuencia, se elimina la deducción de las cuotas de IVA soportado correspondientes a tales facturas.

SEGUNDO:Posición de las partes.

1.- La demandante, solicita que se anule la resolución impugnada y en defensa de su pretensión sostiene en síntesis que el TEARC no debió estimar en parte sino anular definitivamente la liquidación y no ordenar la retroacción, pues se trata de una cuestión de fondo y no meramente formal. Consta en el expediente que los proveedores declararon el IVA repercutido. Denuncia la disconformidad a derecho del acuerdo dictado en ejecución de la resolución del TEARC impugnada.

No se pone en duda que la sociedad realizara las compras de materia prima, que la mercancía entrara en sus instalaciones y que fuera pagada a los proveedores y tampoco se discute que los precios pactados fueran de mercado. Tanto es así que la Inspección ha considerado gasto fiscalmente deducible en el impuesto de sociedades el importe de las adquisiciones y sin embargo califica el IVA de no deducible. Es decir que la Inspección reconoce y asume que las operaciones en estas facturas son reales; por lo tanto si el gasto es real y se comprobó la repercusión de las cuotas soportadas, se debió proceder a calificar dichas cuotas como deducibles.

La inspección se refiere a que las facturas han de contener todos los requisitos formales legalmente establecidos y al cumplimiento de los requisitos formales como posible motivo de no deducibilidad y sin embargo esta línea normativa e interpretativa se encuentra totalmente superada. En este sentido, pese a que una factura pueda infringir algún requisito formal, éste no ha de constituir obstáculo para admitir la deducción. Siendo las cuotas de IVA soportado con origen en compras efectivamente realizadas y debidamente repercutidas y pagadas, no puede aducirse un defecto formal para impedir la deducción.

Invoca la jurisprudencia comunitaria, que condiciona la deducibilidad del IVA soportado en operaciones incluidas en tramas fiscales al conocimiento o desconocimiento que el sujeto pasivo tuviera sobre la existencia de dicho fraude. La jurisprudencia exige que la administración demuestre el conocimiento por parte del contribuyente de la existencia de una trama, mediante la aportación de datos objetivos y sin exigir al sujeto pasivo la verificación de datos que no le incumben. Sólo puede negarse al contribuyente la deducción del IVA si la administración con datos objetivos y sin exigir al sujeto pasivo verificaciones que no le incumben, demuestra que éste sabía o debía saber que la entrega formaba parte de un fraude. En este caso no consta motivo alguno.

La inspección señala que los documentos aportados por la sociedad han quedado desvirtuados por las actuaciones realizadas y que la sociedad no ha probado que las facturas recibidas se correspondan con operaciones reales de entrega de materias primas realizadas por las entidades emisoras, pero hay que insistir que la administración es la que ha de demostrar si el sujeto pasivo conocía o no la existencia de dicho fraude. En este caso no ha quedado probado en el expediente. La propia inspección reconoce que las compras tuvieron lugar y se realizaron para la realización de operaciones gravadas, en los términos que permite la jurisprudencia comunitaria. Denuncia la falta de acreditación del presunto fraude y la falta de conocimiento y de colaboración en el mismo por parte de Maquila. Es necesario que se acredite la trama y que se determinen las ventajas fiscales obtenidas por la entidad a quien se niega la deducción de las cuotas. Recalca que corresponde a la administración la prueba de la existencia de la trama y la prueba de que la sociedad conociera la existencia de la misma y nada se dice en el expediente ni se mencionan las ventajas fiscales obtenidas. Gran parte de las afirmaciones no pueden ser calificadas de indicios sino meras manifestaciones porque no aparecen demostradas en el expediente. Muestra su disconformidad con las afirmaciones de la Inspección, que además incurre en contradicciones y adolece de falta de rigor.

En cuanto al expediente sancionador, su suerte está unida al acuerdo de liquidación. Añade que no se acreditan los hechos que sustentan la sanción, esto es que la Maquila debía saber que participaba en una operación que formaba parte de un fraude de IVA. Se trata de meras afirmaciones u opiniones que no se sustentan en prueba alguna. No concurre ni siquiera indicio de que Maquila conociera la existencia de la trama; no ha participado en dicha trama; lo que solicitaba a sus proveedores era materia prima que le era entregada y ella abonaba; no concurre dolo en la actuación de una mercantil que realiza encargos a su proveedor, los recibía y los pagaba. Falta la prueba de los hechos que se le imputan y son meras presunciones. Además el acuerdo sancionador carece de motivación sobre la culpabilidad.

2.- La Abogada del Estado mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada. La solución dada por el TEARC es correcta, pues anula el acuerdo a fin de que sea sustituido por otro en el que se declara si además de la improcedencia de la deducción, tiene derecho a la devolución de las cuotas repercutidas.

En cuanto al fondo, los indicios recopilados por la Inspección y que relaciona prueban que los presuntos emisores de las facturas no pudieron prestar los servicios que reflejan las mismas.

El acuerdo sancionador se encuentra debidamente motivado.

TERCERO: Sobre la estimación parcial de la resolución impugnada.

1.- A juicio de la actora, el TEARC ha ordenado la retroacción de las actuaciones, pese a que el principio de regularización íntegra es una cuestión de fondo, por lo que debió anular definitivamente la liquidación.

2.- La resolución impugnada no ordena retrotraer las actuaciones, sino que estima en parte la reclamación por razones de fondo.

En efecto, como recuerda la Sala Tercera del Tribunal Supremo (por todas Sentencia de 19 de mayo de 2020 (RCA/5693/2017) el legislador ( artículo 83 de la Ley General Tributaria) ha querido distinguir entre las competencias en materia de liquidación ("aplicación de los tributos") y de revisión, atribuyéndolas a instancias administrativas diferentes. Se trata de un principio nuclear de nuestro sistema tributario que debe presidir cualquier interpretación que se haga de las normas reguladoras de la materia. De modo que hay que eludir todo entendimiento que atribuya a los tribunales económico-administrativos competencias en materia de liquidación, más allá de las que sean consecuencia obligada de su tarea de revisar el acto tributario reclamado.

3.- Pues bien, de conformidad con lo previsto en el artículo 239.3 de la LGT, la resolución del Tribunal económico-administrativo << podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales >>.

Por ello, les cabe a los Tribunales económico-administrativos, declarar la nulidad del acto impugnado, anularlo total o parcialmente e, incluso, ordenar a los órganos de gestión que dicten otro acto administrativo de liquidación con arreglo a las bases fijadas en la propia resolución de revisión, como razona la STS antes citada.

En definitiva, cabe la anulación parcial por razones de derecho sustantivo, que es lo resuelto por el TEARC.

CUARTO: Sobre los indicios que han llevado a la Inspección a considerar no deducibles las facturas.

1.- En este caso la Inspección considera no deducibles las cuotas de IVA correspondientes a las facturas emitidas por las entidades ENBAFE 2014, SL., LLUISADA, S.L. y JOALUGUI 2017 S.L dado que no ha resultado acreditado que pudieran llevar a cabo las trabajos facturados

2.- Los indicios que sustentan las anteriores conclusiones son los que resumimos seguidamente:

Vinculación en la persona de Maximo: Las entidades ENBAFE 2014, SL, LLUISADA, SL y JOALUGI 2017 S.L tienen como nexo común al Sr. Maximo. En todas ellas es socio y autorizado en cuentas bancarias, habiendo manifestado que era la persona encargada de sacar el dinero en efectivo de las cuentas. Además, también consta como apoderado de dichas entidades. En conclusión, detrás de todas estas facturas está siempre el Sr. Maximo, persona con la que contacta MAQUILA, SA a la hora de hacer los pedidos, con independencia de quien sea la entidad que emite la factura.

Sucesión de actividad: Otro dato común a las entidades analizadas es que cada una de estas entidades lleva a cabo su supuesta actividad durante un periodo de tiempo muy breve y se suceden en el tiempo. A finales del año 2014 se constituyó la entidad ENBAFE que, supuestamente operó en el año 2015. A finales del año 2015 se constituyó la sociedad LLUISADA, que supuestamente operó en el año 2016. A finales del año 2016 se constituyó la entidad JOALUGI que, supuestamente operó en el año 2017.

Testaferros: El Sr. Maximo crea una entidad por año, si bien, él sólo consta como socio minoritario de las mismas, siendo el socio mayoritario y administrador un testaferro. En el caso de ENBAFE y LLUISADA se nombró administrador único al Sr Alejo, persona residente en Girona que percibe rendimientos del trabajo de la entidad CENTRE DE INICIATIVES PER A LA REINSERCIÓ DE CATALAUNYA, CCT. En JOALUGI se nombró administrador único al Sr Amadeo , también residente en Girona y también perceptor de retribuciones del trabajo de la entidad CENTRE DE INICIATIVES PER A LA REINSERCIÓ DE CATALUNYA, CCT.

Mencionar que en ENBAFE, en el momento de la constitución se nombró administradora de la entidad a la Sra Frida, también residente en Girona. Se trata de una persona con unas retribuciones muy bajas que ha venido efectuando trabajos temporales en bares, pizzerías, ...; Llama la atención el hecho de que las personas que el Sr. Maximo ha nombrado administradores de sus empresas sean personas que han estado en el Centro de Reinserción de Catalunya ubicado en Girona o, en el caso de la Sra Frida, que sea una persona cuyos ingresos provienen de trabajos temporales en bares y pizzerías, algo que nada tiene que ver con el sector textil. Además, en todo caso se trata de personas ubicadas en Girona, cosa que destaca también dado que las empresas creadas por el Sr. Maximo están ubicadas en Terrassa (Barcelona).

Declaraciones: Ninguna de las entidades presenta declaración por Impuesto sobre Sociedades correspondiente al año en que supuestamente ejercen actividad económica y ello a pesar de las elevadas ventas que declaran en el Modelo 347

Información del modelo 347: Es común a todas las entidades, de acuerdo con la información del Modelo 347, declarar unas ventas muy elevadas sin apenas compras. Mencionar que, en el caso de la entidad JOALUGI 2017, SL, su Modelo 347 es posterior al inicio de las actuaciones inspectoras. En este caso, tanto las ventas como las compras declaradas en tal modelo son elevadas, si bien, el principal proveedor declarado sería la entidad LLUISADA, SL. Por su parte, LLUISADA, SL no presenta el Modelo 347 del año 2017.

Clientes comunes: Se observa como la mayoría de los clientes son comunes a las tres sociedades, siendo el principal en todas ellas el obligado tributario junto con la entidad JESÚS RUBIO, SA.

Ausencia de medios: Ninguna de las entidades tiene los medios necesarios para realizar las elevadas ventas que declaran en el Modelo 347. Disponen de un pequeño almacén en el que hay dos máquinas para formar conos con desperdicios textiles y algún trabajador que, de vez en cuando hace el trabajo de enconador, que consiste en pasar la materia prima (básicamente desperdicios textiles) de una madeja a un cono de cartón. Según las manifestaciones de algunos trabajadores (los que han respondido al requerimiento de información), el trabajo era escaso. Con esto da la sensación de que el Sr. Maximo quería dar una apariencia de realidad a la actividad económica de las tres entidades, si bien, todos los trabajadores han manifestado que el trabajo que allí se hacía era muy residual y escaso, llegando incluso a manifestar alguno de ellos que no sabía la finalidad del trabajo que hacía. Están ilocalizadas en sus domicilios.

Retiradas en efectivo: es curioso que el Sr. Maximo sacase casi a diario dinero en efectivo de las cuentas bancarias de las distintas entidades analizadas para, supuestamente, dárselo al Sr. Alejo sin que éste le diese ningún justificante de recepción o destino del dinero. El Sr. Maximo manifestó que había aceptado trabajar sacando dinero en efectivo porque de vez en cuando el Sr. Alejo le daba dinero por realizar esta tarea.

Una vez que el Sr. Maximo sacaba el dinero del banco en efectivo, se pierde la pista de ese dinero y no es posible saber el destino del mismo. Además, hay que mencionar también que, en muchas ocasiones, las cantidades de dinero sacadas por el Sr. Maximo coincidían con las transferencias recibidas de los supuestos clientes, esto es, se recibía una transferencia y el mismo día o en los días siguientes el Sr. Maximo sacaba efectivo en una o varias veces hasta alcanzar una cifra muy parecida a la recibida por transferencia. Por tanto, prácticamente todo el dinero que entraba en la cuenta salía en efectivo de forma inmediata sin que se haya justificado el destino de ese efectivo.

Manifestaciones del Sr. Maximo: según las manifestaciones de éste en su única comparecencia, las mercancías que supuestamente vendían las entidades ENBAFE, LLUISADA y JOALUGI eran compradas por el Sr. Alejo "a un chino de Girona". El Sr. Maximo se encargaba de sacar dinero en efectivo de las cuentas bancarias y dárselo al Sr. Alejo cuando éste se lo solicitaba. Cuanto menos, esta forma de operar es sospechosa dado que el Sr. Maximo no ha identificado "al chino" que supuestamente vendía las mercancías al Sr. Alejo argumentando que el Sr. Alejo no quiso revelarle la identidad.

Llama la atención que, con unas ventas tan elevadas, el Sr. Alejo, una vez que su enfermedad no le dejó seguir con la actividad, no le revelase al Sr. Maximo la identidad "del chino" para que éste siguiese con un negocio tan próspero a la vista de las ventas declaradas en el Modelo 347.

Las manifestaciones del Sr. Maximo son vagas e imprecisas dado que no aportan ninguna información que la Inspección pueda contrastar y la conclusión que se extrae de ellas es que el Sr. Maximo quiere hacer responsable de todas las decisiones y de la forma de actuar al Sr. Alejo, persona que falleció a finales del año 2017 y que, no puede pronunciarse al respecto.

Información de los albaranes: albaranes llevan el sello de la entidad emisora de la factura, pero no llevan sello de la entidad receptora de las mercancías, tampoco se hace constar la fecha de recepción de las mercancías y no son numerados. En ambos casos el formato de albarán es el mismo y se rellenan a mano. No incorporan ningún dato relativo al transporte de las mercancías. Los datos no justifican que esa mercancía haya sido entregada a MAQUILA PUNT, SA por esas entidades. Posteriormente, dado que la Inspección había requerido información sobre el transporte de las mercancías recibidas de estas tres sociedades, se aportaron nuevamente las facturas recibidas de estos tres proveedores junto con el albarán correspondiente. Los albaranes aportados en esta segunda ocasión llevan el sello de MAQUILA PUNT, SA.

No obstante, son los mismos que los aportados en un primer momento, pero con el sello de la entidad receptora.

Precio de las compras: se ha manifestado por parte del obligado tributario que las compras efectuadas a estas entidades (ENBAFE, LLUISADA y JOALUGI) se debían a que ofrecían precios más baratos en relación con otros proveedores. Si bien, a igualdad de materia prima, se comprueba que la adquirida a FIFTY FIFTY es más barata que la adquirida a estos proveedores, lo que supone una contradicción con lo manifestado por el obligado tributario.

QUINTO: Sobre la deducibilidad del IVA soportado.

1.- El artículo 92 LIVA dispone en lo que interesa, que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto, estableciéndose en los artículos siguientes los requisitos subjetivos, materiales, formales y temporales del derecho a la deducción y su ejercicio.

En lo que hace a los requisitos formales, el apartado Uno del artículo 97 LIVA, dispone que sólo podrán ejercitar el derecho de deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho de deducción, la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

2.- Como se ha visto, en este caso la Inspección no admite la cuota de IVA soportado de las facturas emitidas por ENBAFE 2014, SL, LLUISADA, SL y JOALUGI 2017, SL, al considerar que las ventas no habían sido efectuadas por quien expedía las facturas. Se presume que Maquila era conocedora, o debía serlo, de que las ventas no las efectuaban las facturantes, por la imposibilidad material, por parte de los presuntos emisores, de la prestación de tales servicios documentados en las facturas deducidas por el obligado tributario.

Así las cosas, para poder ejercitar el derecho a la deducción, debe acreditarse que se trata de cuotas soportadas en entregas de bienes o prestación de servicios efectuadas por el empresario o profesional que ha emitido la factura justificativa de tal operación. En el presente caso, tratándose de una deducción, corresponde a la aquí recurrente la carga de acreditar el cumplimiento de los requisitos controvertidos para el ejercicio del derecho que pretende, pues debe de ser el interesado quien demuestre que se trata de cuotas efectivamente soportadas en los términos anteriormente descritos.

La actora reitera la realidad de la operación de compra, pero cabe poner de relieve que la deducción de las cuotas de IVA soportado tiene unos requerimientos formales y materiales: incluso frente a facturas formalmente correctas, se puede denegar su deducción cuando se pruebe que no cumplen los requisitos, y uno de esos requisitos es que esté expedida por quien realiza de modo efectivo la prestación. En definitiva, para la deducción de un gasto, o cuota de IVA, no es suficiente, con la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además el cumplimiento de los restantes requisitos que establezca la normativa en cada caso. Y en el caso del IVA ha de provenir la factura del empresario o profesional que haya repercutido el IVA por la prestación del servicio o la venta del bien, de forma que la cadena del tributo se cumpla, en el sentido que el repercutidor ingresa el importe en Hacienda y el adquirente se lo deduce. Es cierto que la estructura fundamental del impuesto es que la cadena de deducciones funcione, a los efectos que se cumpla el principio de neutralidad fiscal y preservar su naturaleza de impuesto al consumo. Pero ello no supone que, en los supuestos en los que no se cumplan los requisitos establecidos para la deducción, se vulnere el principio de neutralidad fiscal.

3.- La Inspección concluye que el presunto proveedor no es quien ha realizado la actividad, es decir, no se niega la adquisición de los bienes, de ahí que se admita la deducción del gasto en el caso de Sociedades, lo que no entra en contradicción con no admitir como deducibles las cuotas de IVA soportadas, habida cuenta que no se cumplen los requisitos vistos.

En relación con la carga de la prueba y el consiguiente valor que a tales efectos, tienen las facturas presentadas en vía administrativa, hemos de reiterar, en lo que hace a la realidad de los servicios facturados, a partir de nuestras Sentencias 469/2011, de 14 de abril de 2011, y 776/2011, de 7 de julio de 2011 lo siguiente: negada razonablemente la realidad del gasto o de la operación, no basta la factura o la contabilización de los mismos para acreditar la efectividad de los servicios y su beneficio para la empresa: aun cuando las facturas sean formalmente admisibles y el gasto esté contabilizado, ello no es suficiente para admitir la deducibilidad del gasto pues se requiere que resulte acreditada la efectiva prestación de los servicios documentados en las facturas, pues la obligación formal de la remisión de facturas no puede a los efectos probatorios considerarse como una presunción iuris et de iure, sino que debe ser valorado como cualquier otro medio de prueba más, de forma que una vez que la Administración cuestiona la manera razonada y pone en duda la realidad de un gasto con el que se pretende reducir la base imponible, le corresponde al sujeto pasivo la carga de la prueba ( arts. 114 LGT 230/1963 y 105 LGT 58/2003), sin que de nada o poco sirva que la parte recurrente se remita a la formalidad de las facturas cuestionadas, sin aportar otros datos o medios de prueba que justifiquen la realidad de los servicios que se dicen fueron prestados (cfr. STSJ de Aragón de 18 de febrero de 2008 ).

Y en fin, cuestionada razonablemente por la Administración la realidad de los servicios reflejados en las facturas, mediante datos indiciarios bastantes que lleven a la conclusión que sustenta la liquidación practicada, corresponde a la parte recurrente la carga de la prueba de la realidad de los servicios facturados.

4.- En definitiva, a la vista del acervo probatorio recopilado por la Inspección la Sala concluye con el TEARC que dichas facturas no pueden ser tenidas en cuenta por la obligada tributaria para deducir el IVA. Ante los significativos indicios presentados por la Administración en relación con la parte expendedora de las facturas, las explicaciones de la demanda no permiten enervar las conclusiones que refleja la Inspección y confirma el TEARC, al estimarse más que bastantes para cuestionar razonablemente la realidad de las entregas reflejadas, por parte de la empresa emisora de la factura.

Y, paralelamente, no se ha aportado por la mercantil recurrente prueba alguna de la realización efectiva de las entregas por parte de las citadas empresas.

5.- En este sentido, sobre la aplicación al caso de la teoría del conocimiento, es jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que el empresario que, sin participar directamente en el artificio, está inmerso en él tiene derecho a la deducción de las cuotas repercutidas salvo que supiera o hubiera podido saber que formaba parte del mismo. De modo que si el sujeto pasivo sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que constituía un eslabón de un fraude en el impuesto sobre el valor añadido pierde el derecho a deducir, y ello aun cuando la operación de que se tratase cumpliera con los criterios objetivos en los que se basan los conceptos de entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal y de actividad económica. En estas circunstancias, el sujeto pasivo tiene la obligación de adoptar toda medida razonable a su alcance para cerciorarse de que sus operaciones no están implicadas en el fraude. La tarea de si es así y de determinar, mediante datos objetivos, si sabía o podía haber sabido que formaba parte de un fraude de esta naturaleza corresponde -también lo ha dicho el Tribunal de Justicia- a los órganos jurisdiccionales nacionales.

Junto con lo anterior, no es contrario al Derecho de la Unión exigir a los operadores que adopten todas las medidas razonables para evitar su participación en un fraude

6.- Pues bien, en este caso la regularización obedece a que no ha resultado acreditado en modo alguno, es que las entidades ENBAFE, LLUISADA y JOALUGI prestaran los servicios facturados a la obligada tributaria.

En el acuerdo de liquidación se pone de manifiesto que Maquila aportó las facturas recibidas de estos proveedores, que van acompañadas de un albarán con el sello de la entidad emisora, la fecha y la descripción de la materia, que se corresponde con lo recogido en la factura. En alguno de ellos se indica "Entregados por nuestros medios" escrito a mano. Estos albaranes no llevan sello de MAQUILA PUNT, SA ni del transportista de la mercancía.

Con posterioridad, se aportaron nuevamente las facturas recibidas de estos tres proveedores junto con el albarán correspondiente. En el caso de ENBAFE, se observa que son los mismos albaranes que ya se habían aportado pero ahora con el sello de MAQUILA PUNT, SA. y con peor calidad de imagen dado que apenas se aprecia lo que está escrito. En algunos se observa que se ha repasado el trazo de lo que está escrito. En todo caso, son albaranes sin numerar. Sólo se indica la fecha, que es la fecha de factura. En alguno sólo se indica el mes y el día, sin especificar el año y hay algunos en que no se indica la fecha.

La factura nº NUM002 emitida por ENBAFE 2014, SL va acompañada de un albarán (aportado en la diligencia nº 1) que lleva el sello de MAQUILA PUNT, SA, si bien, se observa que lo que estaba escrito ha sido repasado. Ese mismo albarán ha sido aportado en la diligencia nº 2, sin sello y sin que el trazo esté repasado.

En el caso de LLUISADA, SL, en la diligencia nº 1 no se aportaron todos los albaranes (faltan dos), pero los que se aportaron no llevan el sello de MAQUILA PUNT, SA. En la diligencia nº 2 se aportaron las facturas con los albaranes y todos llevan el sello de MAQUILA PUNT.

Respecto a los albaranes de las mercancías adquiridas a JOALUGI 2017, SL no se aportaron junto con las facturas en la diligencia nº 1. Se aportaron en la diligencia nº 2 y llevan el sello de MAQUILA PUNT, SA, aunque bastante ilegible.

Todos los albaranes, sean del proveedor que sean, tienen el mismo formato, están rellenados a mano, no tienen número y no se indica la fecha de entrega a MAQUILA PUNT, SA.

En ningún caso se indica el nombre del transportista o de la empresa que efectúa el transporte, ni la matrícula del vehículo que lleva la mercancía.

7.- Frente a lo anterior, la distinta documentación que refleja las relaciones de Maquila con sus principales proveedores.

Así, la entidad FIFTY FIFTY, SA, aporta una descripción detallada de los productos vendidos a MAQUILA PUNT, SA y los albaranes de entrega Todos los albaranes tienen un número, en ellos se indica el destinatario, información sobre la expedición que incluye el número de cliente, fechas de nota de entrega, referencia y de orden, el transportista, el cliente, el puesto de expedición, las condiciones de la expedición y entrega, detalles de la expedición en los que se describe la mercancía, el número de bultos y el horario de descarga. La mayoría llevan el sello del destinatario de la mercancía y la fecha de recepción. En ocasiones el destinatario no es MAQUILA PUNT, SA, pero la mercancía ha sido comprada por MAQUILA PUNT a FIFTY FIFTY y eso se indica en el albarán. Los albaranes no están hechos a mano.

De igual modo, en respuesta al requerimiento de información a la entidad BIELTEX, SL, asimismo proveedora de Maquila, se aportó documentación en la que se relacionan todas las materias primas adquiridas por MAQUILA PUNT, SA a BIELTEX, SL, relación de albaranes correspondientes a cada pedido, identificados con un número y la fecha, siendo albaranes con muchos datos, en los que queda muy claro el origen y destino de la mercancía, la fecha, la mercancía, el transportista y todos ellos llevan un número de albarán y fecha de emisión y recibí, así como el sello de la entidad MAQUILA PUNT, SA como receptora de las mercancías.

8.- Sobre las relaciones de Maquila con los proveedores de controversia, se aportaron tres escritos firmados por los administradores de MAQUILA PUNT, SA (Sres. Aurelio y Basilio) en los que se indicaba la forma en que contactaron con las entidades ENBAFE 2014, SL, LLUISADA, SL y JOALUGI 2017, SL, según la consulta con los anteriores administradores (Sres. Emiliano y Fausto en el caso de ENBAFE 2014, SL y LLUISADA).

Se alude a las visitas de los administradores de tales empresas, a la sucesión de la clientela y otras generalidades. Así: "<< En septiembre de 2015 nos visitó la Sra. Almudena (accionista y administradora de la mercantil Embafe 2014, SL). Nos ofreció materias primas con buena relación calidad/precio/servicio >>; << A finales de enero del 2016 nos visitó el Sr. Alejo (accionista y administrador de la mercantil Lluisada, SL) que fue quien nos informó del cierre de Embafe 2014, SL y nos comunicó que él se había quedado con la cartera de clientes de Embafe 2014, SL y que a partir de ahora él se encargaría de servirnos la materia prima con las mismas condiciones que disfrutábamos con la anterior empresa >>; y que << A finales del año 2016 nos visitó el Sr. Amadeo (accionista y administrador de la mercantil Joalugi SL). Nos informó que el Sr. Alejo tenía una grave enfermedad y que su estado de salud era muy delicado, y que él sería el que se encargaría de llevar la cartera de clientes y suministrar las mismas materias primas que llevaba la empresa Lluisada, SL >>.

De igual modo se indica que << el transporte de todas las materias primas que compramos a cualquiera de nuestros proveedores, siempre va a cargo del vendedor y éste utiliza sus medios, desconocemos si son propios o subcontratados>>.

En otro escrito Maquila indica entre oros extremos que <>.

Ya se ha visto que la materia prima adquirida a FIFTY FIFTY es más barata que la adquirida a estos proveedores

9.- Por fin, Maquila aporta un escrito firmado por el Sr. Maximo en el que afirma que toda la operativa es cierta. Este hecho supone que la entidad MAQUILA PUNT, SA está en contacto con el Sr. Maximo y dado que los administradores de estas entidades son testaferros y que el nexo común a las tres entidades es el Sr. Maximo (socio y autorizado en cuentas bancarias de las tres sociedades), podemos concluir con la Inspección y el TEARC que la persona de contacto entre MAQUILA PUNT y las sociedades emisoras de las facturas controvertidas debió ser el Sr. Maximo y que MAQUILA PUNT era conocedora de esta situación.

10- En definitiva, las manifestaciones de la actora resultan insuficientes para desvirtuar dicho conjunto indiciario de la falsedad de las facturas. Las actuaciones de la Inspección fueron exhaustivas y las facturas emitidas corresponden a unas entidades que carecían de medios y de capacidad necesarios para llevar a cabo el elevado volumen de actividad que supuestamente facturan. Además de que no presentan declaraciones y que se van sucediendo en el tiempo sin ningún motivo justificado y demás extremos ya examinados.

Cabe poner de relieve que en el caso de la prueba de hechos negativos -en este caso de la no realización de las operaciones facturadas por el facturante-, normalmente, solo puede llegarse mediante las denominadas pruebas de presunciones o de indicios, por lo que en tales supuestos la exigencia de la carga probatoria puede ser atemperada entonces, por un lado, con arreglo al principio de facilidad probatoria y, por otro, por la efectividad de la denominada prueba de indicios o indiciaria, por lo que siendo lógicamente de más fácil prueba el hecho positivo plasmado en las facturas, cuando la administración tributaria acredita un serie de hechos indiciarios que por su significado apuntan, sólida y conjuntamente, a la falta de realidad de la operación formalmente facturada, según las circunstancias de cada caso particular, se trasladará entonces al obligado tributario la carga probatoria de acreditar su realidad.

En este caso, ya hemos resumido los elementos o indicios con relevancia suficiente que sustentan las liquidaciones para concluir que la realidad de las entregas de bienes, desde la perspectiva de la realización de las mismas por aquellos concretos supuestos proveedores, ha sido puesta en entredicho de forma razonada por la Inspección y no vienen acreditadas suficientemente por la obligada tributaria aquí actora en lo concerniente a la realidad de las entregas de bienes por los supuestos suministradores que figuran como emisores de las facturas.

SEXTO: Sobre la resolución sancionadora.

1.- En este caso, se reprocha a la mercantil infringir las previsiones de los artículos 164.1 6º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme al cual los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados a:"Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante." Y del artículo 167, que establece "...los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda."

Así, la conducta del obligado tributario consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que le correspondía estaba tipificada como infracción en el momento de su comisión en la LGT señalando que:

- Artículo 191.1. " Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley".

Y la conducta del obligado tributario consistente en acreditar indebidamente cuotas a compensar en periodos posteriores estaba tipificada como infracción en el momento de su comisión en la LGT señalando que:

- Artículo 195.1. " Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación".

2.- Por lo que se refiere al elemento subjetivo de la culpabilidad, el acuerdo sancionador, después de reflejar la normativa y doctrina constitucional, indica:

<< En el caso de las cuotas soportadas procedentes de las facturas recibidas de las entidades relacionadas con el Sr. Maximo, es evidente las irregularidades que presentan, constituyendo dicha operativa un fraude en la cadena de IVA del que el obligado era plenamente conocedor y del que se beneficiaba deduciéndose cuotas de IVA improcedentes, con la consiguiente minoración de su carga tributaria. Como se ha expuesto en el Acuerdo de liquidación de referencia, no se cuestiona que las entregas documentadas en tales facturas no se realizaran para el obligado tributario quien realizaba por ello unos pagos, lo que es claro es que tales entidades no podían ejercer ninguna actividad económica que justificara la emisión de las facturas cuestionadas, con el consiguiente fraude que se pone de manifiesto y del que el obligado tributario era partícipe, sin que en ningún momento durante el procedimiento haya probado quién era el verdadero prestador de los servicios, recayendo en él la carga de la prueba conforme al art. 105 de la LGT .

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como dolosa, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción.>>

3.- Este Tribunal viene significando las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar. En efecto en materia de sanciones hemos reiterado las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración o en la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda tributaria.

De igual modo, esta Sala y Sección ha destacado en numerosas sentencias que existen distintas normas acerca del reparto de la carga de la prueba en el procedimiento sancionador y en los de aplicación de los tributos, que pueden conducir, en ocasiones, a que la prueba acopiada pueda ser suficiente para liquidar la deuda tributaria, pero insuficiente para sancionar.

En ocasiones, si bien procede regularizar la situación del obligado tributario, cuando no cumple con la carga de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor, sin embargo, el principio de presunción de inocencia impide sancionar porque el obligado tributario hubiera debido probar unos hechos, pues dicha presunción impone que la condena sea precedida por una suficiente actividad probatoria de cargo. En definitiva, la insuficiente justificación de la deducibilidad de las cuotas controvertidos que pueda sustentar los acuerdos de liquidación puede no ser equiparada en cada caso particular a una certeza sobre la realización de la conducta típica apreciada que alcance la entidad bastante para considerar fuera de toda duda la existencia de una conducta intencional o culposamente elusiva.

En relación a la regularización por esas cuotas soportadas, desde la perspectiva estricta de la denominada "prueba para sancionar", la insuficiente justificación por la actora de la realidad de las operaciones documentadas en las facturas desde la perspectiva de los proveedores que sustenta con acierto el acuerdo de liquidación en los términos expuestos (donde se dilucida en definitiva una cuestión probatoria) no puede sin embargo ser equiparada en este caso particular a una certeza sobre la realización de la conducta típica apreciada que como se dijo alcance la entidad suficiente para entender fuera de toda duda la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad. Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación insuficiente, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa exclusivamente en una presunción de intencionalidad.

En efecto, es necesario acreditar la participación dolosa o negligente en el fraude para poder sancionar. Y es que en relación con la carga de la prueba del artículo 105 LGT, si bien cabe regularizar la situación del obligado tributario, cuando no cumple con la carga de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor, sin embargo, el principio de presunción de inocencia impide sancionar porque el obligado tributario hubiera debido probar unos hechos, pues dicha presunción impone que la condena sea precedida por una suficiente actividad probatoria de cargo.

Por todo lo anterior, procede estimar en parte el recurso y anular la resolución sancionadora.

SÉPTIMO: Sobre las costas procesales.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no procede efectuar pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.