Sentencia Contencioso-Administrativo 1844/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 2679/2021 de 19 de mayo del 2023

PRIMERO: Objeto del recurso.

El objeto del presente recurso contencioso-administrativo, interpuesto por D. Jacobo consiste en determinar la conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 30 de junio de 2021, dictada en la reclamación núm. NUM000 y NUM001, contra acuerdos de la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria , por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) 2014, liquidación y sanción.

SEGUNDO: Sobre la regularización practicada.

1.- La resolución impugnada trae causa de la regularización practicada, en el marco del procedimiento inspector, que se fundamenta en los siguientes hechos y circunstancias:

Se siguieron actuaciones con la entidad NO. 5 BARCELONA SCP iniciadas en fecha 30.05.2017. Esta entidad se constituyó en fecha 24.02.2014 por los siguientes comuneros, Vidal., Jacobo. y Jose Miguel , ostentando el primero un 50%, el segundo un 20% y el tercero un 30% del total de las participaciones que ascendían a 2.000 euros.

El Sr. Jacobo. no declaró ningún rendimiento procedente de la entidad civil por atribución de rentas.

El domicilio social y fiscal de la entidad se fijó en la calle Gignàs, 5 de Barcelona, siendo su objeto social "la explotación de un negocio dedicado a la prestación de servicios de hospedaje", no figurando dado de alta en ningún epígrafe del IAE, ni presentando declaraciones-liquidaciones por el IVA en los períodos comprobados.

Tampoco lleva contabilidad ni existen libros registros, ni facturas, pues "no se ejerció actividad alguna", según manifestó el obligado tributario. El inmueble en el que se fijó el domicilio social y fiscal se halla subarrendado a la arrendataria ADMINISTRACIÓN PISOS ROJOS SL, quien tiene autorización del arrendador para subarrendar. De forma que ADMINISTRACIÓN PISOS ROJOS SL subarrendó a la entidad NO. 5 BARCELONA SCP el inmueble y esta, a su vez cede el arrendamiento al Sr. Jose Miguel, quien arrienda a diferentes terceros.

Paralelamente se siguieron actuaciones con el comunero Don Jose Miguel que constaba de alta (desde el 03/07/2014) en el IAE (683 Hospedajes en Fondas y Casas Huéspedes), declarando como lugar de la actividad calle Gignas, 5, dándose de baja el 31/12/2014. También está dado de alta por idéntica actividad en calle Girona, 46 (Barcelona) desde el 04/02/2013. El obligado tributario declaró el ejercicio de actividad de epígrafe IAE 683 en estimación objetiva.

En este procedimiento se determinó que " Existen suficientes indicios que hacen prueba, a juicio de la Inspección de los tributos, de que era la entidad NO. 5 BARCELONA, S.C.P. quien realizaba la explotación de la actividad económica de arrendamiento del inmueble. Son evidentes grandes incongruencias que no entran dentro de lo razonable si Jose Miguel hubiera ejercido esta actividad económica sin la sociedad NO. 5 BARCELONA, S.C.P. La existencia de la dirección y gestión del negocio por el resto de los socios de la entidad en cuanto a dirección de obras y a su vez la ignorancia de elementos determinantes y objetivos del acaecer de la explotación económica por parte de Jose Miguel, ponen de relieve esta situación. (...;) En este sentido, (...;) a juicio de la Inspección de los tributos existen indicios (...;) suficientes para determinar que fue la sociedad NO. 5 BARCELONA, S.C.P. y no Jose Miguel quien explotó esta actividad en el ejercicio 2014 ".

La regularización practicada al obligado tributario se realiza considerando que la actividad declarada en la calle Gignàs, 5, fue realizada realmente por la entidad NO 5 BARCELONA, S.C.P. considerando la existencia de simulación al declararse realizada por su comunero el Sr. Jose Miguel. La actividad se calificó como arrendamiento de viviendas de corta estancia, sujeta y exenta de IVA. Dado que el obligado tributario es partícipe de dicha entidad, se procedió a imputarle la cantidad procedente de acuerdo con el régimen de atribución de rentas de IRPF, calificando las rentas obtenidas como rendimientos del capital inmobiliario.

La renta se atribuye a los socios en función de los porcentajes establecidos en el documento de constitución de la sociedad civil. NO. 5 BARCELONA, S.C.P., no dispone de un local destinado al arrendamiento de inmuebles ni cuenta con al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa (el Sr. Eduardo está contratado a tiempo parcial), por lo que el arrendamiento no se realiza como actividad económica.

Por tanto, los rendimientos obtenidos por la explotación del inmueble de calle Gignás, número 5, se califican como rendimientos de capital inmobiliario que se atribuyen al obligado y los otros dos partícipes de la entidad. El Sr. Jacobo tenía una participación del 20% correspondiendo atribuir rentas por importe de 11.706,99 euros.

2.- Trayendo causa de la liquidación dictada fue incoado procedimiento sancionador que finalizó mediante acuerdo sancionador de fecha 24 de octubre de 10/2019 .

TERCERO: Posición de la parte actora.

En el escrito de demanda se reiteran sustancialmente las alegaciones formuladas en la vía económico-administrativa y que consisten en:

- Actuaciones de comprobación de módulos a Jose Miguel. Acta de conformidad. Doctrina de los actos propios. Hace valer que en fecha 10.07.2015 la AEAT incoó al Sr. Jose Miguel acta por el IVA en régimen simplificado de 2014 que fue firmada de conformidad, en la que concluyó que dicho señor prestaba la actividad de hospedaje en fondas en la calle Cignàs, 5 de Barcelona (y en la calle Girona, 46 de Barcelona) por lo que le causa extrañeza el cambio de criterio de la Administración al sostener que en dicha ubicación quien presta los servicios es la reclamante y no su socio el Sr. Jose Miguel. Considera que la Administración incumple la doctrina de los actos propios.

. Art. 20.Uno 23 LIVA. Exención en el arrendamiento de inmuebles. Excepción a la exención. Prestación de servicios hoteleros. Criterio y doctrina administrativa. Resolución de los tribunales. Considera que el Sr. Jose Miguel ejercía en el inmueble sito en la calle Cignàs, 5 de Barcelona, la actividad de servicios de hospedaje del epígrafe 683 IAE, y en su caso, como considera la Inspección, era ejercida por NO. CINCO BARCELONA SCP, al prestar una serie de servicios propios de la industria hotelera, lo que conlleva la excepción a la exención del artículo citado.

- Conclusiones del expediente. Obligado tributario. Falta de prueba de la simulación. No existe menor tributación. La Administración se basó en las manifestaciones de Jose Miguel, y de terceros y en otros elementos añadidos que no hacen prueba suficiente para motivar su conclusión y desvirtuar la presunción.

Por discrepancias de los socios, la idea inicial de que fuera la SCP quien realizara la actividad, fue modificada, decidiendo dos de los socios a mediados de 2014 retirarse de la sociedad y acordar que fuera el Sr. Jose Miguel quien llevara la explotación del negocio, hecho que sucedió hasta finales de 2014, en que se constituyó la sociedad N0 5 APARTAMENTS SL participada por los mismos socios y porcentajes de participación, quien desde 2015 ejerció la actividad. No entiende la conclusión inspectora de menor tributación, cuando hasta finales de 2014 (Ley 27/2014), las sociedades civiles podían optar por aplicar el régimen de estimación objetiva del IRPF y simplificado de IVA.

- Sanción: Falta de motivación. Falta de justificación de la culpabilidad del sujeto pasivo. Actuación de buena fe. No concurre ocultación ni medios fraudulentos.

CUARTO: Posición de la Administración demandada.

Por la Administración del Estado se mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada. Pone de relieve que la actividad de arrendamiento realizada simuladamente por el señor Jose Miguel, siendo que NO 5 BARCELNA SCP, fue las verdadera explotadora del negocio y el señor Jose Miguel fue interpuesto en las operaciones y la continuación de las actividades por NO 15 APARTAMENTES SL.

El señor Jose Miguel cumple formalmente los requisitos de la actividad, pero en una inspección respecto a la sociedad y a la sucesora se concluye que este señor no ejercía la actividad que decía ejercer.

El debate sobre la aplicación del artículo 20 del IVA se refiere a otro contribuyente pues en este recurso lo que se debate es el IRPF. En ningún momento se prueba nada de lo que se alega.

En cuanto a la sanción, aparece debidamente motivada el elemento de la culpabilidad, no se puede invocar la interpretación razonable de la norma y además en caso de la simulación, el Tribunal Supremo viene declarando que la simulación constituye una confección artificiosa de una apariencia, destinada a velar la realidad que lo contradice, por lo tanto la sanción resulta insoslayable.

Concurre medio fraudulento por la utilización de persona interpuesta.

QUINTO: Pronunciamiento de este Tribunal sobre la misma cuestión. Unidad de criterio.

1.- Sentado lo anterior, debe significarse que en nuestra Sentencia nº 3752/2022 de 3 de noviembre, hemos resuelto el recurso promovido por la Sociedad NO. 5 BARCELONA SCP contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña de fecha 30 de diciembre de 2020, dictada en la reclamación núm. NUM002; NUM003, contra acuerdos del Inspector Regional Adjunto de la AEAT por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) 2014, liquidación y sanción.

Cabe indicar que la resolución del TEARC ahora impugnada se refiere precisamente a los pronunciamientos dictados en tales reclamaciones y que por unidad de criterio y siendo las mismas cuestiones controvertidas planteadas, confirma, desestimando las alegaciones del reclamante, la existencia de simulación en cuanto al ejercicio de la actividad de arrendamiento declarada por el Sr. Jose Miguel que era realizada efectivamente por la sociedad civil de la que son comuneros tanto el Sr. Jose Miguel como el reclamante, destacando además la intervención del Sr. Vidal en la gestión de la actividad de la entidad.

Consecuentemente, ante la coincidencia del acervo fáctico que dio lugar a ambas regularizaciones tributarias de los comuneros, y que en la indicada Sentencia se rechazaron argumentos semejantes (sino idénticos) a los de la demanda, razones de seguridad jurídica y de unidad de doctrina imponen la consideración de los argumentos que expresamos en tal precedente, reproduciendo los fundamentos que transcribimos a continuación:

<< QUINTO: Sobre la infracción del principio de confianza legítima y de los actos propios. No concurre.

Considera la recurrente que al haberse regularizado la situación de Jose Miguel IRPF ejercicios 2013 e IVA ejercicio 2014 y no habiéndose cuestionado que la actividad económica realizada era de hospedaje, entre otros lugares, en la calle Cignas 5 de Barcelona, no puede la Inspección después decidir que la actividad corresponde a la sociedad hoy demandante.

Pues bien, el artículo 3.1 de la Ley 30/1992 sujeta la actuación de las Administraciones Públicas al respeto de los principios de buena fe y confianza legítima, y como señala la Exposición de Motivos de la Ley 4/1999, que introdujo estos principios al dar nueva redacción al citado artículo 3 de la Ley 30/1992 , se trata de principios derivados del de seguridad jurídica, que venían siendo aplicados por la jurisprudencia contencioso administrativa, haciendo referencia el segundo a "la confianza de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Publicas no puede ser alterada arbitrariamente."

En el mismo sentido, el artículo 3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, dispone que las Administraciones Públicas deberán respetar en su actuación y relaciones, entre otros principios: "e) Buena fe, confianza legítima y lealtad institucional".

Conforme a una consolidada doctrina jurisprudencial de la Sala Tercera Sala del Tribunal Supremo, expuesta en la sentencia de Sentencia de 13 de junio de 2018, (rec. 1608/2016), la aplicación del principio de confianza legítima se condiciona no tanto al hecho de que se produzca cualquier tipo de convicción psicológica en el particular beneficiado, sino más bien a que se acredite la existencia de signos externos producidos por la Administración suficientemente concluyentes.

En relación con el alcance y significado de la doctrina de los actos propios, la propia Sentencia reitera que en la S.T.C. de 21 de abril de 1988, nº 73/1988 se afirma que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de venire contra factum propium surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad generalmente de carácter tácito al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso- administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente.

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo de 13-6-2018, (rec. 2800/2017) razona:

<< No parece necesario ahora reproducir literalmente o replicar in extenso las numerosas resoluciones recaídas sobre la cuestión, aunque sí afirmar que nos hallamos ante un principio de creación jurisprudencial cuya eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.

Dicho de otro modo, aunque es posible identificar determinados requisitos generales que acotan la naturaleza, la significación, el alcance y los efectos de tal principio, serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos.

Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per separa que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración-valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.>>

En definitiva, el principio de confianza legítima (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente.

La infracción del principio de confianza legítima siempre va a depender de las concretas circunstancias de cada caso. En el que ahora nos ocupa, el debate se centra en determinar si la regularización practicada en el ejercicio objeto de controversia, supone la infracción del principio de confianza legítima, habida cuenta la regularización del socio.

De entrada hemos de significar que el artículo 140.1 LGT permite incluso una nueva regularización del mismo ejercicio, en el caso de que se descubran nuevos hechos o circunstancias y lo que veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, es efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria o elementos de la misma e idéntico ámbito temporal salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución.

En este caso, ni ha existido una liquidación provisional previa a la sociedad y menos para el ejercicio que ahora examinamos.

A su vez, la regularización el socio no reconoce una situación jurídica individualizada.

En definitiva, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio de confianza legítima invocado pues una cosa es la irrevocabilidad de los propios actos que sean realmente declarativos de derechos fuera de los cauces de revisión establecidos en la Ley y otra, el respeto a la confianza legítima generada por actuación propia que, normalmente ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquellos.

SEXTO: Sobre la simulación.

El artículo 16 de la Ley General Tributaria dispone que en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados.

Pues bien, la simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC). La existencia real de las operaciones si bien impide hablar de simulación absoluta no impide la calificación de la operación como simulación relativa cuando tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. ( Sentencia del Tribunal Supremo 27-11-2015, rec. 3346/2014).

En definitiva, los contratos simulados fingen un negocio jurídico inexistente (simulación absoluta) o encubren otro distinto (simulación relativa).

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa. Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Esta Sala ha dicho reiteradamente que:

-- La "causa simulandi" debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

-- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

-- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

SÉPTIMO: Sobre los indicios que han llevado a la Inspección a considerar que existe simulación .

En el presente caso, la Administración entendió que Jose Miguel y NO. 5 BARCELONA, S.C.P. alcanzaron un acuerdo con la finalidad de engañar, que permanece oculto a terceros, y por lo tanto desconocido para la Administración Tributaria.

Lo simulado o ficticio, es el producto formal ficticio del acuerdo simulatorio, vacío de contenido propio y carente de autonomía respecto de éste, que en este caso es el acuerdo de cesión del contrato de subarrendamiento entre Jose Miguel y NO. 5 BARCELONA, S.C.P.

La existencia de un negocio disimulado es la explotación del arrendamiento por la entidad obligada tributaria.

Se aparenta que la actividad de arrendamiento de los apartamentos de la calle Gignàs y sus obras de reforma la realizó en el año 2014 el Sr. Jose Miguel, cuando realmente dicha actividad y obras fueron efectuadas por el obligado tributario.

El acuerdo simulatorio se explica fácilmente por la relación existente entre D. Jose Miguel y el obligado tributario, pues el Sr. Jose Miguel es partícipe del obligado tributario.

La causa de la simulación es la búsqueda de una menor tributación; esta se origina porque el Sr. Jose Miguel tributa aplicando el método de estimación objetiva tanto en el impuesto directo (IRPF) como en el indirecto (IVA). Lo que supone un ahorro fiscal que es el auténtico fin de la simulación.

Mediante la aplicación de este régimen de tributación se pretendía evitar la tributación de los rendimientos de la actividad al tipo marginal del I.R.P.F de los socios que es más elevado que el

correspondiente al tipo de gravamen del régimen de estimación objetiva. El ahorro fiscal lo es también de cargas fiscales indirectas, pues en el régimen de estimación objetiva, las obligaciones formales a cumplir son mucho menores.

Los indicios en que se basa la Inspección para determinar la existencia de simulación y que resume el TEARC son en síntesis:

1.- Contratos sobre el inmueble sito en la calle Gignàs, 5 de Barcelona. El obligado tributario era subarrendatario en virtud de contrato de 28.02.2014 formalizado con la arrendadora, Administradora de pisos Rojos SL, quien tiene autorización del arrendador para subarrendar.

Subarrendamiento a favor de Jose Miguel, por el que la reclamante cede su posición por un plazo de seis meses a partir del 30 de junio de 2014.

Cesión del contrato de subarrendamiento a favor de N0 APARTAMENTS SL, de fecha 2 de enero de 2015. Dicha sociedad está formada por los mismos socios que la SCP.

2.- Tributación del Sr. Jose Miguel en régimen de estimación objetiva en IRPF y simplificado en IVA.

3.- Se realizaron obras en el inmueble de la calle Gignàs, 5 facturadas por SERVIAL OBRES I SERVEIS S.L., en relación con las cuales la reclamante manifestó que las facturas fueron rectificadas porque las iba a realizar el Sr. Jose Miguel.

4.- Cuenta corriente del obligado tributario del BBVA identificada en la que se observa que la mayoría de los ingresos tienen código "LIQ REMESA COMERCIO 332446418" código respecto del cual la reclamante señaló que se trataba de un cliente que no puede identificar, pero que son adelantos de futuras reservas, y respecto del cual la AEAT tiene constancia en su base de datos de que el obligado tributario era titular de un terminal de venta identificado como 332446418, asociado a una cuenta del BBVA, por el que en 2014 se facturaron 148.147,12 euros.

También en la cuenta identificada del BBVA, consta un traspaso en fecha 10.07.2014 de 17.691,77 euros a la cuenta bancaria del Sr. Jose Miguel.

5.- Cuenta del Sr. D. Jose Miguel. Cuenta como autorizado el Sr. Vidal y se apertura el día 10.07.2014, en la que también se observan múltiples ingresos con el concepto "LIQ REMESA COMERCIO 332446418", hasta el día 09.07.2014.

6.- Requerimiento a SERVIAL OBRES I SERVEIS SL. Esta sociedad que se hallaba en concurso de acreedores, contestó el requerimiento por medio del administrador concursal aportando:

- Contratos de fecha 2 de junio y 7 de julio de 2014 de obras suscritos entre D. Cornelio y D. Jose Miguel, el primero en representación de Servial y el segundo de N0 5 Barcelona SCP, por una base imponible agregada de 378.103,99 euros y una cuota de 79.401,83 euros.

- Correo electrónico en el que el Sr. Cornelio manifiesta "de momento esto es lo que he cerrado con Vidal"

- Comunicación de Vidal al Ayuntamiento de Barcelona en el que manifiesta que se van a realizar obras en el inmueble de la calle Gignàs, 5

- Denuncia de fecha 17.05.2014 presentada por realizar obras fuera del horario autorizado.

- Acuerdo de suspensión de obras de fecha 25.06.2014

- Documento del Sr. Jose Miguel a Servial de 27.10.2014 en el que solicita que por tratarse de un supuesto de inversión del sujeto pasivo, le emitan las facturas sin repercutir cuota de IVA.

- Documento denominado "Manifestaciones realizadas por el que ha sido administrador" efectuadas por el Sr. Cornelio, en el que se explica el origen de la relación con la sociedad actora y la identificación de la obra, que figura en la página 10 del acuerdo de liquidación.

Comparecencia personal del Sr. Cornelio (anterior administrador de Servial) el día 26.07.2017 en las oficinas de la Inspección, en la cual reiteró sus manifestaciones efectuadas en el documento anterior, y señaló que siempre trató con el Sr. Vidal, que las obras se facturaron a una SCP y después por indicación del Sr. Vidal se facturaron a Jose Miguel. También señaló que fue el Sr. Vidal quien solicitó que se facturaran sin IVA, enviando una carta firmada por el Sr. Jose Miguel, manifestando que nunca conoció al Sr. Jose Miguel.

De los pagos efectuados a Servial que constan en el expediente por un total de 210.000 euros (páginas 10 y 11), sólo el primer pago de fecha 31.10.2014 fue efectuado desde la cuenta del Sr. Jose Miguel. Consta otro pago desde dicha cuenta de 7.000 euros.

7.- Requerimiento a D. Jose María, que consta como arquitecto en el contrato formalizado entre el obligado tributario y Servial, quien a preguntas de la Inspección manifestó que desconocía su designación como arquitecto de las obras. Se relacionaba con Vidal sólo facturó por dos cédulas de habitabilidad del inmueble.

8.- Requerimiento a Administración Hermanos Rojas SL, quien aportó contrato de subarrendamiento de fecha 28 de febrero de 2014 y cesión de subarrendamiento de 30 de junio de 2014. Cuestionado por la persona con la que se relacionó en relación al citado arrendamiento manifestó: "siempre con el señor Vidal, excepto el día de la firma del contrato de cesión en la que compareció el señor Jose Miguel. Incluso con posterioridad a la firma del contrato de cesión, las problemáticas del arrendamiento se trataron siempre con el Sr. Vidal.

9.- Requerimiento realizado a D. Jose Miguel.

Consta dado de alta en el epígrafe 683 del IAE "Hospedajes en fondas y casas de huéspedes", en calle Gignàs, 5 de Barcelona desde el día 3 de julio de 2014 al 31 de diciembre de 2014. Además declara realizar dicha actividad en la calle Girona, 46 de Barcelona desde el 04.02.2013.

Al hallarse de alta en el régimen de estimación objetiva del IRPF y simplificado de IVA presentó declaración por el IVA del 4T/2014, autoliquidación que fue modificada por acta NUM004 incoada por la unidad de módulos.

En la comparecencia personal a las preguntas de la Inspección el Sr. Jose Miguel manifestó:

"- En relación a los socios del obligado tributario, "desde que inició su actividad Julio de 2014 los socios de la S.C.P. no han tenido relaciones societarias en común".

- En relación al contrato de arrendamiento del inmueble y el contrato con BOOKING: "el contrato de arrendamiento lo firma Vidal. La negociación con BOOKING, no la recuerda, pero cree que la negoció Vidal".

- Respecto cuántos trabajadores cuenta cuando inicia su actividad: "había una persona asalariada, que cree que era Eduardo.

- En relación a las obras: "se iniciaron antes de que iniciara su actividad. Se realizaron con SERVIAL".

- En relación a la persona de SERVIAL con la que se relacionaba: "no negoció con nadie porque la gestión la realizaba el Sr. Vidal. Nunca tuvo relación profesional con nadie de SERVIAL".

- En relación a los contratos con SERVIAL: "no sabe los contratos de obras que se realizaron con SERVIAL ni detalles relativos a los mismos".

- En relación a la fecha de la entrega de las obras: "no conoce cuando SERVIAL dejó de realizar la obra".

- En relación a la licencia de obras: "se pidió licencia, pero no sabe qué tipo de licencia, no conoce que hubiera inspecciones ni denuncias ni por los vecinos ni por el Ayuntamiento".

- En relación a si las obras las supervisaba algún arquitecto: "lo desconoce".

- Preguntado si envió algún tipo de documentación a SERVIAL, manifiesta que: "no la relación era siempre con Vidal".

- En relación al desarrollo de las obras: "no lo conoce, lo llevaba Vidal".

- En relación al número de plantas y apartamentos por planta manifiesta: "cuatro plantas y tres apartamentos por planta".

- Quién continuó con la actividad: "NO 5 APARTAMENTS SL".

10.- Otra información.

Según la BDC la persona identificada por el Sr. Jose Miguel como trabajador estuvo dado de alta en 2014 para una sociedad del mismo y para dos sociedades del Sr. Vidal.

En fecha 07.02.2018 agentes de la Hacienda Pública se personaron en el domicilio sito en la calle Gignàs, 5 de Barcelona dejando constancia de que se trataba de un edificio antiguo rehabilitado en el que había dos locales comerciales en planta baja y tres plantas en altura.

11.- Actividad en la calle Gignàs, 5 de Barcelona. En todas las facturas emitidas por el arrendamiento se repercute el IVA al 10% siendo las facturas emitidas de dos tipos: las emitidas a la plataforma de reservas no detallan los servicios, mientras que las emitidas a nombre del cliente usuario de la vivienda se detallan conceptos como alojamiento, limpieza, servicios extras y tasa turística, siendo la partida de mayor importe la de alojamiento. En algunas facturas emitidas a los usuarios se factura la limpieza con su precio, manifestando el obligado en diligencia "se ofrecen servicios accesorios como la limpieza de apartamentos y cambio de ropa de cama".

12.- Facturas emitidas por BOOKING.COM B.V.

Dicha entidad informó de la emisión de facturas por un total de 36.969,00 euros en 2014 a nombre de Vidal consignando el NIF del obligado tributario. En todas las facturas constaba "VAT is subset reverse change regulation" (sujeta al mecanismo de inversión del sujeto pasivo). El obligado tributario manifestó que "la actividad en el inmueble sito en calle Gignàs, 5 la realizaba Jose Miguel, como lo demuestra el traspaso de las cantidades de la cuenta del obligado tributario a una cuenta de D. Jose Miguel". En el contrato de colaboración suscrito con BOOKING que consta en el expediente se establece una comisión a su favor del 17%.

Del total importe de las facturas emitidas por BOOKING se ha observado que varias de ellas aunque conste el NIF de la reclamante se refieren a N0 15 Barcelona, carrer Comtal, 15, siendo imputables a N0 15 Barcelona SL.

Además, de las imputables al obligado tributario por importe de 24.881,81 euros, resulta que 24.601,57 euros fueron liquidadas al Sr. Jose Miguel en la liquidación contenida en el acta de conformidad NUM004 de fecha 10 de julio de 2015.

13.- N0 APARTAMENTS SL.

Dicha sociedad que está participada por los mismos socios que la SCP, se dio de alta en fecha 01.01.2015 en la actividad "explotación apartamentos privados", matriculada en el epígrafe 686 del IAE, indicando como lugar de realización de la actividad calle Gignàs, 5 de Barcelona.

Dicha sociedad también ha sido objeto de actuaciones inspectoras que finalizó mediante acuerdo de liquidación dictado en fecha 01.08.2017 en el que se dejó constancia de la operativa realizada en su actividad de alquiler de apartamentos privados, destacando que la actividad desarrollada es la de arrendamiento de vivienda, sujeto y exento de IVA, no constando que haya solicitado licencia turística, según informó el Ayuntamiento de Barcelona al efecto.

Por todo lo anterior, se infiere que fue el obligado tributario quien en el año 2014 explotó en alquiler los apartamentos de la calle Gignàs, 5 hasta que se cedió la explotación a principios del año 2015, soportando la importante obra de reforma realizada a una sociedad participada por los mismos socios con idéntico porcentaje de participación (NO 5 APARTMENTS, S.L.) por lo que cabe imputarle los ingresos derivados de esta actividad de arrendamiento y los deberes inherentes a la misma.

En definitiva, a la vista del acervo probatorio recopilado por la Inspección la Sala comparte la valoración probatoria efectuada por la Inspección y el TEARC para concluir la existencia de simulación, sin que en la presente litis se hayan aportado nuevos elementos probatorios, que desvirtúen la anterior conclusión.>>

[...]

NOVENO: Pronunciamientos de esta Sala sobre la misma cuestión.

Cabe poner de relieve que esta misma Sala y Sección se ha pronunciado respecto a idéntica controversia, si bien referida al IVA 2015, en el recurso número 114/2021 seguido a instancias de Nº 15 BARCELONA SL

En igual sentido, el recurso seguido a instancias de NO 5 APARTAMENTS SL 411/2021 (núm. sección 186/2021), ha sido resuelto en nuestra Sentencia número 2252/2022 de 10 de junio. Consecuentemente, ante la coincidencia del acervo fáctico que dio lugar a ambas regularizaciones tributarias, razones de seguridad jurídica y de unidad de doctrina imponen la consideración de los argumentos que expresamos en la misma que transcribimos a continuación:

<<[...]El objeto social de la entidad demandante es aquel conjunto de actividades relacionadas con los sectores de la hostelería, turismo y restauración, y en nuestro caso de autos, lo que subyace a modo de controversias es la actividad de la recurrente de alquiler de apartamentos privados de corta estancia.

La representación procesal de la actora impugna la resolución TEARC en lo que no le es favorable, impetrando la anulación de los actos impugnados ya que en su opinión se ha infringido la letra e) del apartado 23 del art 20.Uno de la LIVA por haber prestado la recurrente servicios complementarios de la industria hotelera merecedores de la correspondiente exención; subsidiariamente, procede tal exención por cumplir los arrendamientos de los apartamentos suscritos con personas jurídicas los requisitos legalmente establecidos ( art 20.Uno. aptdo 23 letra b) LIVA); alega asimismo que es deducible la factura recibida del sr Jose Miguel en tanto que se ajusta a los dictados de los arts 92 a 104 LIVA, esto es, factura emitida por éste repercutiendo el IVA por servicios originariamente prestados por quien reformó el inmueble sito en c/ Gignàs nº 5 de Barcelona, la entidad Servial Obres i Serveis. Finalmente se invoca falta de culpabilidad por concurrencia de lo previsto en el art 179.2 d) LGT (interpretación razonable de norma tributaria); ausencia de motivación de la calificación como muy graves de las sanciones de autos, amén de inexistencia de ocultación y de medios fraudulentos. Viene a considerar pues, que la actividad de hospedaje es una actividad distinta del alquiler de viviendas, ya que la primera comprende la prestación añadida de una serie de servicios propios de la industria hotelera, cuya prestación por cuenta del arrendador supone la excepción de la exención establecida en el art. 20.Uno 23º de la LIVA y su sujeción al tipo reducido.

Mientras, la defensa de la demandada entiende ajustadas a Derecho las resoluciones administrativas aquí recurridas en base a sus propios fundamentos, en especial argumentando la inaplicación de las letras b) y e) del apartado 23 del art 20 uno de la LIVA al presente caso, así como sobre la no deducibilidad de la refacturación llevada a cabo por el Sr Jose Miguel.

En este punto de la exposición es obligado transcribir el art 92. Uno,1º) LIVA 37/1992 regulador del derecho a deducir el IVA soportado, a cuyo tenor:

"Art 92: Cuotas tributarias deducibles

"Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecha por las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto.

SEGUNDO.- Sobre la liquidación litigiosa de autos

Como ya es doctrina reiterada de esta Sala, entre otras, STSJ Cataluña nº 318/19 de 28.3.19 recaída en recurso ordinario nº 265/2016, el mero apunte contable o contabilización de operaciones mercantiles no es suficiente para acreditar la realidad de un gasto (a los efectos de su ulterior deducibilidad del IVA soportado), sino que en virtud del principio de carga de la prueba del art 105 LGT se ha de aportar la correspondiente factura (debidamente cumplimentada, en especial con los requisitos establecidos en el art 6 del RD 1496/03 de 28 de noviembre), de tal manera que, la prueba de los hechos constitutivos de un derecho corresponde al que lo alega, y en nuestro caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos (que estén correlacionados con la actividad de la empresa). Por tanto, recae en el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados (verbi gratia, nuestra sentencia de 6-11-20 recaída en recurso ordinario nº 938/19).

En suma, se trata de una cuestión eminentemente fáctica la determinación de la naturaleza real de los servicios prestados, y en nuestro caso, lo relevante siguiendo la STS nº 1592/2020 de 25 de noviembre es constatar si los servicios prestados por la recurrente son propios y/o complementarios o accesorios de la industria hotelera, necesarios y adecuados para prestar en la práctica una atención permanente y continuada a los ocupantes o huéspedes de las dependencias hoteleras, de tal manera que dichas prestaciones son las que identifican y definen dicha actividad. Nótese que en nuestro caso, la recepción sita en c/ Escudellers nº 18 de Barcelona, se halla a unos 350 ms de los apartamentos arrendados sitos en c/Gignas nº 5.

La Inspección, a diferencia de la reclamante, considera que la actividad llevada a cabo por la misma es la de arrendamiento de viviendas sujeta y exenta en virtud de lo dispuesto en el art. 20.Uno.23 de la LIVA. Para llegar a esta conclusión, se basa en que la misma alquila viviendas, no prestando servicios complementarios propios de la industria hotelera, al entender que los servicios de limpieza (o los de cambio de ropa de cama y baño) prestados en algunas ocasiones son opcionales, no obligándose la misma a su prestación, como establece la letra e') del artículo 20.Uno 23º b) de la LIVA, para que no abarque la exención. A mayor abundamiento, tal recepción no está abierta las 24h sino desde las 10.00h hasta las 22.00h. Otro hecho no menos importante, es que el cliente, al finalizar el periodo de alojamiento, debe dejar las llaves en la habitación, no en la recepción, elemento típico de los servicios de hostelería. Estos hechos muestran según la demandada que no hay una atención permanente y continuada, característica de los servicios hoteleros.

De acuerdo con lo expuesto, la Inspección aprecia que el obligado tributario no presta servicios de hospedaje, sino que se dedica al arrendamiento de viviendas.

Refuerza la Inspección su conclusión con la normativa autonómica en materia de arrendamientos turísticos ( Decreto 159/2012, de 20 de noviembre, de la Generalitat de Cataluña). A la vista de la misma, la Inspección concluye que debe negarse que los edificios de las viviendas arrendadas sean unos establecimientos de alojamiento turístico, al no prestar servicios turísticos establecidos en el artículo 3.2 a) y b) relativos a la limpieza periódica de los cuartos de baño y de las unidades del alojamiento, incluidos en el precio mientras están alojadas las personas usuarias, que son de prestación obligatoria en los apartamentos turísticos.

Frente a ellos, la normativa establece que son "Viviendas de uso turístico" " aquellas que son cedidas por su propietario, directa o indirectamente, a terceros, de forma reiterada y a cambio de contraprestación económica, para una estancia de temporada", que se considera estancia de temporada toda ocupación de la vivienda por un periodo de tiempo continuo igual o inferior a 31 días, y que se considera cesión reiterada cuando la vivienda se cede dos o más veces dentro del periodo de un año.

De la prueba practicada al amparo del art 105 LGT, y en ausencia de testifical alguna, de la prueba documental obrante en autos (contratos de arrendamientos, folletos, facturas etc.), se constata que determinados servicios, como los de limpieza o cambio de ropa de cama, no constan como servicios inherentes al precio del arrendamiento, sino que figuran como servicios extra, que no forman parte del contrato, por lo que es ajustado a Derecho la calificación y naturaleza jurídica dada por la Inspección actuante de considerar tales arrendamientos como de viviendas. A mayor abundamiento, fuera del horario de recepción se da una serie de cargos extras.

Todo lo anterior no viene alterado por el hecho de existencia de servicios de intermediación turística (plataformas y/o proveedores turísticos que cobran una determinada comisión por cada arrendamiento) que actúan como intermediarios o meros colaboradores, y tal intermediación no convierte a tales personas jurídicas en arrendatarias, ya que el consumidor (huésped) es quien ostenta la condición de persona arrendataria.

Por lo demás, damos por reproducida ( y acogemos en esta sede) en aras a la economía procesal, en tanto que ajustada a Derecho, la argumentación jurídica ofrecida por la Abogacía del Estado en punto a la no deducibilidad de la factura que pretendió refacturar el sr Jose Miguel.

Consiguientemente, este motivo impugnativo no ha de prosperar .>>

2.- Los anteriores razonamientos son plenamente trasladables al presente caso, dada la identidad fáctica, solo alterada por el comunero y el tributo de que se trata (IVA en un caso e IRPF en otro), habiendo sido el mismo el debate dialéctico mantenido entre las partes, por lo que, por las mismas razones, conforme a los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica hemos de desestimar las alegaciones de la demanda.

SEXTO: Sobre la resolución sancionadora.

1.- A juicio de la demandante, la resolución sancionadora carece de motivación, pues no se acredita simulación y falta el elemento de la culpabilidad.

Por lo que se refiere a la simulación, ya hemos concluido que la Administración ha acreditado mediante prueba de indicios suficiente, la existencia de la simulación. Así las cosas, en el caso examinado, en que se aprecia la existencia de simulación, existe ya un cuerpo de doctrina jurisprudencial consolidado, desde la Sentencia de 21 de septiembre de 2020, recurso de casación 3130/2018. En este sentido, las Sentencias del Tribunal Supremo, de 26 de mayo de 2021, recurso 5440/2019 y de 4 de febrero de 2021, recurso 6456/2019, y las que en ellas se citan, de las que resulta:

La simulación negocial implica dolo o intención. Ha de conllevar sanción porque no hay interpretación razonable posible que la excluya. Es un artificio. La simulación, por su propia naturaleza es dolosa. La simulación presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo Se podrá discutir la motivación de la sanción, proporcionalidad, competencia, prescripción, pero no la existencia de culpabilidad.

2.- En este caso se reprocha al recurrente haber presentado declaración del impuesto sin consignar las rentas generadas por NO 5 BARCELONA, S.C.P., entidad en la que tenía la condición de comunero, incumpliendo lo contenido en los artículos 6 y 86 de la LIRPF. Dichas rentas debían tributar según el régimen de atribución de rentas y calificarse como rendimientos del capital inmobiliario.

En este caso la conducta del obligado tributario consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que le correspondía en el ejercicio comprobado estaba tipificada como infracción en el momento de su comisión en la LGT señalando que:

Artículo 191.1. " Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas".

3.- Respecto a la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, el acuerdo sancionador, después de reflejar la normativa y doctrina constitucional, indica:

<< En el presente caso, en opinión de la Inspección concurre dolo en la conducta del obligado tributario consistente en la no declaración de las rentas generadas por NO 5 BARCELONA, S.C.P., entidad en la que tenía la condición de comunero. Dichas rentas derivan de la explotación de varios inmuebles en la calle Gignàs, 5, de Barcelona, que fue declarada por el Sr. Jose Miguel pese a que la Inspección ha acreditado que dicha actividad fue ejercida por la entidad NO 5 BARCELONA, S.C.P.

Tal como resulta de los hechos anteriormente detallados, concurre el elemento intelectual del dolo puesto que el Sr. Jacobo conocía que la actividad realizada en el inmueble de la calle Gignás era realizada por NO 5 BARCELONA, S.C.P., y no por Don Jose Miguel, toda vez que realmente fue dicha entidad la que intervino en la gestión de las operaciones a través del Sr. Vidal, como se desprende de los siguientes hechos:

1. El Sr. Vidal era la persona que se relacionaba con Don Cornelio, administrador de SERVIAL OBRES I SERVEIS, S.L., que fue la sociedad encargada de ejecutar las obras realizadas en el inmueble donde se desarrollaba la actividad de NO 5 BARCELONA, S.C.P, tal como manifestó el Sr. Cornelio.

2. El Sr. Jose Miguel manifestó en relación con las obras:

o "No negoció con nadie porque la gestión la realizaba el Sr. Vidal. Nunca tuvo relación profesional con nadie de SERVIAL".

o En relación a los contratos con SERVIAL: "no sabe los contratos de obras que se realizaron con SERVIAL ni detalles relativos a los mismos".

o En relación a la fecha de la entrega de las obras: "no conoce cuando SERVIAL dejó de realizar la obra".

o En relación a la licencia de obras: "se pidió licencia, pero no sabe qué tipo de licencia, no conoce que hubiera inspecciones ni denuncias ni por los vecinos ni por el Ayuntamiento".

o En relación a si las obras las supervisaba algún arquitecto: "lo desconoce".

o Preguntado si envió algún tipo de documentación a SERVIAL, manifiesta que: "no la relación era siempre con Vidal". Aun cuando envió un documento a SERVIAL para manifestar que debían emitirse las facturas aplicando el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.

o En relación al desarrollo de las obras: "no lo conoce lo llevaba Vidal".

o Que lo relacionado con las obras lo llevaba el Sr. Vidal.

o El arquitecto facultativo de las obras, Sr. Jose María, se relacionaba siempre con el Sr. Vidal.

3. El Sr. Vidal era la persona que se relacionaba con el arrendador del inmueble de calle Gignás (ADMINISTRACIÓN DE PISOS ROJOS, S.L.), tal como manifestó el representante de la sociedad arrendadora.

4. Las facturas emitidas por BOOKING fueron a nombre del Sr. Vidal y con el N.I.F de NO 5 BARCELONA, S.C.P. Es más, el Sr. Jose Miguel manifestó: "la negociación con BOOKING, no la recuerda, pero cree que la negoció Vidal".

De todo ello se deduce claramente que la actividad realizada en el inmueble de calle Gignàs no era realizada por el Sr. Jose Miguel, sino por NO 5 BARCELONA, S.C.P. El Sr. Jose Miguel desconoce circunstancias esenciales para la operativa de alquiler que no pueden resultar ser ignoradas por el gestor de la actividad, máxime cuando supuestamente es desarrollada directamente por Don Jose Miguel como persona física.

Asimismo, nótese que el Sr. Jacobo tiene su domicilio fiscal y por ende su residencia en el inmueble objeto de la actividad (el número 5 de la calle Gignàs de Barcelona). De hecho, fue localizado en dicho domicilio con ocasión de la entrega de la comunicación de inicio del procedimiento inspector.

Así las cosas, habiéndose acreditado que el inmueble fue explotado en el año 2014 por NO 5 BARCELONA, S.C.P., el Sr. Jacobo hubo de conocer que el inmueble subarrendado por NO 5 BARCELONA, S.C.P., era explotado turísticamente por esta entidad en el año 2014, en la medida que lo permitían las obras que se estaban realizando en el edificio y que gestionaba el socio Sr. Vidal.

Por tanto, concurre el elemento intelectual del dolo en la falta de declaración de las rentas que debió atribuirle la entidad NO 5 BARCELONA, S.C.P., de la que era socio, porque el obligado tributario estuvo al tanto de la actividad arrendaticia que realizó la entidad en el año 2014 y sabía que tenía que declarar las rentas procedentes de dicha entidad, toda vez que en el mismo año consignó en su declaración rentas procedentes de otra entidad en régimen de atribución de rentas. La conducta fue intencionada, y por tanto dolosa, pues el obligado tributario era sabedor de que la entidad obtenía rentas que él tenía obligación de declarar y no las declaró.

Asimismo, se aprecia el elemento volitivo del dolo en la conducta consistente en la no declaración de parte de las rentas obtenidas de entidades en régimen de atribución de rentas, mediante la simulación de la realización de la actividad por una persona distinta del prestador real, sin que pueda tener otra finalidad que la obtención de una minoración improcedente de su cuota tributaria, con el consiguiente perjuicio para el Erario Público.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como dolosa, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción.>>

4.- En definitiva, el acuerdo motiva sobradamente el elemento subjetivo de la culpabilidad y queda deducido que las pruebas de la culpabilidad del sujeto pasivo en las infracciones cometidas, no permiten apreciar la existencia de una interpretación razonable de la norma, al resultar, de las actuaciones practicadas, la certeza de la culpabilidad de la recurrente, en los términos que exige la doctrina jurisprudencial para desvirtuar la presunción de inocencia constitucionalmente reconocida.

5.- Por último, el demandante mantiene que la infracción ha de calificarse de leve, pues no existe ocultación ni medios fraudulentos.

En la propuesta de sanción y por lo que se refiere a la calificación de la fracción se hizo constar:

<< En el presente caso, existe ocultación en la falta de declaración de las rentas de la entidad NO 5 BARCELONA SCP SL porque el obligado tributario ha omitido en su declaración las rentas de la entidad de manera intencionada, según se ha expuesto la tratar la culpabilidad.

La incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación a la base de la sanción es del 100%, ya que afecta a la totalidad de la base de la sanción, por lo que concurre el criterio de ocultación de acuerdo con el artículo 184.2 de la Ley General Tributaria en la infracción.

En consecuencia, conforme al artículo 191.3 de la LGT la infracción de dejar de ingresar parte de la deuda tributaria cometida se califica como GRAVE, puesto que la base de la sanción es superior a 3.000 euros y existe ocultación.>>

El importe que se proponía era de 2.653,94€.

Ya se ha visto que la jurisprudencia ha declarado que en los casos como el examinado, la simulación presupone la existencia de ocultación, ocultación de los "actos o negocios" relevantes llevados a cabo por el interesado. Ese proceder del interesado está guiado por la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería.

En definitiva, se ha producido, pues, una ocultación fáctica, ocultación que ha sido consciente y deliberada, con la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería pagar al interesado, por lo que habremos e concluir que este criterio de graduación se ajusta a derecho.

6.- En el acuerdo de rectificación de la propuesta de sanción, la Inspección añade que, conforme al artículo 184.3 de la LGT, concurren medios fraudulentos:

<< En el presente caso, se aprecia la existencia de persona interpuesta puesto la entidad NO 5 BARCELONA, S.C.P., de la que es partícipe el obligado tributario, ha simulado la realización de actividades de alquiler a través de Don Jose Miguel, pese a que el verdadero prestador de las mismas es la citada entidad. Esta operativa ha determinado que el Sr. Jacobo haya omitido en su autoliquidación de IRPF las rentas obtenidas por NO 5 BARCELONA, S.C.P., puesto que debían ser declaradas por él de acuerdo con el régimen de la entidad en atribución de rentas .>>

Se califica de MUY GRAVE en aplicación del artículo9.1, segundo párrafo, del RGRST, conforme al cual "Cuando concurran más de una de las circunstancias determinantes de la calificación de la infracción, se tomará en consideración la que determine una mayor gravedad de la conducta."

El importe de a sanción a ingresar queda fijado en 4.423,24€.

La resolución sancionadora confirma la rectificación de la propuesta de sanción.

7.- Así las cosas, a juicio de la Sala la motivación del acuerdo sancionador para apreciar la concurrencia de medios fraudulentos resulta insuficiente. Tal circunstancia exige un ánimo específico de ocultar la identidad del obligado tributario, que no cabe presumir ni se justifica suficientemente en el acuerdo.

Procede en este punto estimar el recurso, y anular la resolución del TEARC impugnada, por no ser conforme a derecho, en cuanto confirma calificación como muy grave de la resolución sancionadora que deberá ser sustituida por otra en la que no se aplique la circunstancia de utilización de medios fraudulentos.

SÉPTIMO: Sobre las costas procesales.