Sentencia Contencioso-Administrativo 1579/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 2112/2022 de 02 de mayo del 2023

PRIMERO. Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso tiene por objeto sentencia de 25 de abril de 2022, del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 12 de Barcelona, en cuya virtud se decide la desestimación del recurso contencioso administrativo formulado contra resolución de 8 de marzo de 2019 de la Gerencia del Organismo de Gestión Tributaria de la Diputación de Barcelona, por la que se inadmite a trámite, por extemporáneo, recurso de reposición presentado contra la liquidación del IIVTNU con clave de cobro número NUM000, correspondiente a la transmisión de fecha 8 de noviembre de 2012 del inmueble con referencia catastral NUM001, situado en AVENIDA000 NUM002 del municipio de Cabrils.

El apelante sostiene su pretensión revocatoria del resultado procesal de la instancia en las siguientes consideraciones:

-no tuvo el recurrente conocimiento de la liquidación litigiosa, habiendo tenido lugar la primera notificación con ocasión de acto correspondiente a expediente administrativo de apremio;

-existe un evidente error de valoración en la sentencia apelada, al concluir la misma que la liquidación fue notificada el 6 de junio de 2016, por simple remisión al argumentario de la recurrida;

-aplicabilidad al supuesto de la STC 182/2021, sorprendiendo que la juzgadora a quo, puesta de manifiesto aquélla en el escrito de conclusiones del actor en la instancia, no la tuviere en cuenta. La liquidación tributaria impugnada está "fundada en preceptos nulos de pleno derecho por haber sido declarados inconstitucionales".

En demanda, en la instancia, el actor puso de manifiesto que nunca encontró aviso de las pretendidas notificaciones realizadas por la demandada en su buzón, habiendo únicamente podido solicitar la anulación de la liquidación al ser notificado de actos en período ejecutivo, con ocasión de la ejecución de aquélla. Así como que no es cierto que fuere notificado de la liquidación el 6 de junio de 2016, como pretende la recurrida.

El OGT apelado, en oposición a la apelación, sostiene que la notificación edictal fue correcta; que el actor aportó, con su recurso de reposición de fecha 14 de marzo de 2018, copia de requerimiento (no la liquidación, podemos comenzar a precisar) efectuado a la herencia yacente de Luis Miguel (padre del apelante) el 16 de diciembre de 2016, lo que demuestra "que tuvo conocimiento del mismo, así como de otros posteriores"; que el 15 de abril de 2016 se practicó liquidación de IIVTNU, notificada por edictos tras dos intentos infructuosos en el domicilio conocido, finalizando el período de exposición pública el 5 de junio de 2016, por lo que el 6 del mismo mes se abría el plazo de impugnación; que el plazo para recurrir finalizaba el 6 de julio de 2016, y no se presentó la instancia sino el 14 de marzo de 2018, casi dos años después; que el acto devino en consecuencia firme; y que nos encontramos por ello ante situación consolidada a la que no cabe hacer aplicación del pronunciamiento de inconstitucionalidad de la STC de 26 de octubre de 2021, atendiendo al mismo FJº 6º de la misma.

SEGUNDO. Vistos los términos de la controversia ha esta Sala de comenzar por examinar la resultancia del expediente administrativo, en orden a comprobar en qué exactas condiciones fue practicada la notificación de la liquidación litigiosa, y aun de otros actos antecedentes a ella. Veamos los correspondientes hitos:

1.El 18 de septiembre de 2014 se dirigió a la herencia yacente de Luis Miguel requerimiento de aportación documental en orden a la práctica de liquidación por el IIVTNU devengado con ocasión de la transmisión del inmueble. La notificación se practicó en el domicilio de la AVENIDA000, NUM002 (no consta con certeza el operador que la practicó), con dos intentos infructuosos (ausente), e indicación de depósito en buzón, al segundo intento, el 3 de octubre de 2014 (folio 3 del expediente); el mismo requerimiento fue objeto de notificación edictal, en el BOE de 3 de julio de 2015;

2.Se practicó idéntico requerimiento, en fecha 24 de noviembre de 2015, a la hija del finado, hermana del apelante, en el domicilio de la AVENIDA000 NUM003, arrojando la notificación dos intentos infructuosos (ausente). En el resguardo de notificación aparece "devolver a Unipost, S.A.", y no consta depósito alguno en buzón (folio 20 del expediente, el nuevo modelo empleado en lo sucesivo no consigna apartado alguno que haga saber a las claras que se ha practicado aviso de llegada, o se ha depositado el mismo en buzón alguno); el citado requerimiento fue notificado por vía edictal en el BOE de 30 de diciembre de 2015;

3.Fue practicada liquidación del Impuesto el 15 de abril de 2016, notificada a la herencia yacente de Luis Miguel. En el resguardo de notificación aparece "devolver a Unipost, S.A.", y no consta depósito alguno en buzón (folio 34 del expediente) ; la citada liquidación fue notificada por vía edictal en el BOE de 20 de mayo de 2016, y de ella no consta más intento de notificación; la misma fue seguida de acuerdo de imposición de sanción, notificado en las mismas exactas condiciones que aquélla; y de acuerdos en período ejecutivo, dictadas providencias de apremio, notificadas en particular éstas también en las mismas condiciones ya descritas.

4.Las primeras notificaciones practicadas por medio del servicio de Correos (habría la apelada de reflexionar acerca de qué servicio ha sido prestado en mejores y más óptimas condiciones en orden a la correcta práctica notificadora, que aquí el resultado será desastroso para sus intereses, se verá) tienen lugar acordados ya embargos, obrando a los folios 110, 115, 120, 134, 137, 142 y 147 del expediente, y en los correspondientes comprobantes sí se hace constar el depósito de aviso en buzón. El certificado de imposibilidad de entrega que obra a los tres primeros folios citados, de fecha 12 de enero de 2018, va únicamente precedido de notificación de embargo de finca; el documento para pagar (folios 130 y 131 del expediente, que no es la liquidación propiamente dicha), se data en fecha 21 de febrero de 2018, menos de un mes anterior a la fecha en que se presenta la instancia a la que la recurrida da la consideración de recurso de reposición.

TERCERO. En la materia de notificaciones, en que se hallan en potencial tensión valores, principios y derechos, entre los cuales el de seguridad jurídica, o el de la parte (no absoluto, ni incondicional, es ello sabido) a obtener una respuesta de fondo acerca de su pretensión, es muy rica la jurisprudencia recaída, en buena medida pareja al extraordinario casuismo que la preside, habiendo en todo caso la decisión de este Tribunal de partir de un marco legal que le es de obligada observancia, como a Administración y administrado, siendo factores decisivos a valorar la respectiva buena fe y diligencia con que una, siempre que haya actuado conforme a la legalidad ( que no es aquí el caso), y otro se hayan desempeñado en cada supuesto.

A tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 26 de mayo de 2011 (RC 308/2008) (el destacado, en citas sucesivas, será en todo caso propio de este Tribunal):

"TERCERO (...) Con carácter general, y, por lo tanto, también en el ámbito tributario, la eficacia las notificaciones se encuentra estrechamente ligada a las circunstancias concretas del caso, lo que comporta inevitablemente un importante grado de casuismo en la materia.

Ahora bien, esta precisión de partida no impide que se puedan establecer una serie de parámetros que permitan abordar la eficacia de las notificaciones tributarias con un cierto grado de homogeneidad en su tratamiento. La existencia de un número considerable de pronunciamientos de esta Sala aconsejan realizar un esfuerzo sistematizador que permita, sin olvidar el necesario análisis del caso, incorporar criterios interpretativos a la hora de abordar su tratamiento.

El punto de partida de esta labor no puede ser otro que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, reconocer que los actos de notificación "cumplen una función relevante, ya que, al dar noticia de la correspondiente resolución, permiten al afectado adoptar las medidas que estime más eficaces para sus intereses, singularmente la oportuna interposición de los recursos procedentes" ( STC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 2); teniendo la "finalidad material de llevar al conocimiento" de sus destinatarios los actos y resoluciones "al objeto de que éstos puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva" sin indefensión garantizada en el art. 24.1 CE ( STC 59/1998, de 16 de marzo , FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre , FJ 4 ;55/2003, de 24 de marzo , FJ 2).

Y aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable mutatis mutandis a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente [ SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo , FJ 3 ;113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril , FFJJ 4 y 5].

Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo "el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución " ( SSTC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 3 ;184/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; y 113/2001, de 7 de mayo , FJ 3), con el "consiguiente perjuicio real y efectivo para los interesados afectados" [ SSTC 155/1988, FJ 4 ;112/1989, FJ 2 ;91/2000, de 30 de marzo ; 184/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; 19/2004, de 23 de febrero ; y 130/2006, de 24 de abril , FJ 6. En igual sentido Sentencias de esta Sala de 25 de octubre de 1996 (rec. apel. núm. 13199/1991), FD Cuarto ; y de 22 de marzo de 1997 (rec. de apel. núm. 12960/1991), FD Segundo].

Lo anterior implica, básicamente, en lo que aquí interesa, que si, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, puede afirmarse que el interesado llegó a conocer el acto o resolución por cualquier medio -y, por lo tanto, pudo defenderse frente al mismo-, o no lo hizo exclusivamente por su negligencia o mala fe, no cabe alegar lesión alguna de las garantías constitucionales, dado el principio antiformalista y el principio general de buena fe que rigen en esta materia [ SSTC 101/1990, de 4 de junio , FJ1 ;126/1996, de 9 de julio , FJ 2 ;34/2001, de 12 de febrero , FJ 2 ;55/2003, de 24 de marzo , FJ 2 ;90/2003, de 19 de mayo, FJ 2 ; y 43/2006, de 13 de febrero , FJ 2].

Igual doctrina se contiene en distintos pronunciamientos de esta Sala. En particular, hemos aclarado que el rigor procedimental en materia de notificaciones "no tiene su razón de ser en exagerado formulismo, sino en constituir una pieza clave para la prescripción de la indefensión y la garantía del derecho a la tutela judicial efectiva que consagran elArt. 24 de la Constitución" [ Sentencias de 25 de febrero de 1998 (rec. apel. núm. 11658/1991 ), FD Primero ; de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001 ), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto]; hemos afirmado que las exigencias formales "sólo se justifican en el sentido y en la medida en que cumplan una finalidad" ( Sentencia de 6 de junio de 2006 , cit., FD Tercero); hemos dicho que "todos los mecanismos y garantías con que las leyes procesales o procedimentales rodean los actos de comunicación" entre el órgano y las partes "no tienen otra finalidad o razón de ser que la de asegurar que, en la realidad, se ha producido aquella participación de conocimiento, o que, en la ficción jurídica, se ha producido en determinadas circunstancias o no se ha producido" [ Sentencia de 25 de febrero de 1998 , cit., FD Primero]; hemos destacado que "el objeto de toda notificación administrativa y de las formalidades de que ha de estar revestida, para tener validez, es el de garantizar que el contenido del acto, en este supuesto de la liquidación tributaria, llegue a conocimiento del obligado" [ Sentencia de 7 de octubre de 1996 (rec. cas. núm. 7982/1990 ), FD Segundo]; hemos declarado que "[l]os requisitos formales de las notificaciones, que las diferentes normas invocadas establecen, tienen por finalidad garantizar que el contenido del acto administrativo llegue cabalmente a conocimiento del interesado y que incluya los medios y plazos de impugnación, de forma que, cuando ese fin está cumplido, pierden las referidas formalidades su razón de ser y cualesquiera que sean otras consecuencias que pudieran producir su inobservancia (responsabilidad del funcionario, por ejemplo), lo que no puede causar es la anulación de la notificación misma pues resultaría absurdo convertir el medio (el requisito garante de que la notificación se produce) en fin de si mismo" [ Sentencia de 2 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 5572/1998 ), FD Tercero]; y, en fin, hemos dejado claro que "lo relevante, pues, no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas", de manera que "cuando se discute acerca del cumplimiento de las formalidades legales, sobre el cómo han de hacerse las notificaciones, lo decisivo no es que se cumplan esas previsiones legales, sino que efectivamente el sujeto pasivo tenga o haya podido tener conocimiento efectivo del acto notificado" [ Sentencia de 7 de mayo de 2009 (rec, cas. núm. 7637/2005 ), FD Cuarto].

En otros términos, "y como viene señalando el Tribunal Constitucional "n[i] toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE " ni, al contrario, "una notificación correctamente practicada en el plano formal" supone que se alcance "la finalidad que le es propia", es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [ SSTC 126/1991 , FJ 5 ;290/1993 , FJ 4 ;149/1998, FJ 3 ; y 78/1999, de 26 de abril , FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio del interesado antes de acudir a la notificación edictal, o habiéndose notificado el acto a un tercero respetando los requisitos establecidos en la Ley, se prueba que el tercero no entregó la comunicación al interesado" [ Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].

Por la misma razón, no cabe alegar indefensión material cuando el interesado colaboró en su producción [ ATC 403/1989, de 17 de julio , FJ 3; Sentencias de este Tribunal de 14 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3253/2002), FD Sexto ; y de 10 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3466/2002 ), FD Cuarto], ni, desde luego, cuando ha rehusado personalmente las notificaciones ( SSTC 68/1986, de 27 de mayo, FJ 3 ; y 93/1992, de 11 de junio , FJ 4). (...)"

Por su parte, la STS (Sección 2ª), de 27 de noviembre de 2014 (RC 4484/2012), que parte de la cita de la anterior, sienta, a partir de su FJº 4º, que:

"(...) Pues bien, el análisis pormenorizado de la jurisprudencia de esta Sala y Sección en materia de notificaciones en el ámbito tributario -inevitablemente, como hemos señalado anteriormente, muy casuística- pone de relieve que, al objeto de determinar si debe entenderse que el acto administrativo o resolución notificada llegó o debió llegar a conocimiento tempestivo del interesado, los elementos que, con carácter general deben ponderarse, son dos. En primer lugar, el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones, en la medida en que tales formalidades van únicamente dirigidas a garantizar que el acto llegue efectivamente a conocimiento de su destinatario. Y, en segundo lugar, las circunstancias particulares concurrentes en cada caso, entre las que necesariamente deben destacarse tres: a) el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración; b) el conocimiento que, no obstante el incumplimiento en su notificación de todas o algunas de las formalidades previstas en la norma, el interesado haya podido tener del acto o resolución por cualesquiera medios; y, en fin, c) el comportamiento de los terceros que, en atención a la cercanía o proximidad geográfica con el interesado, pueden aceptar y aceptan la notificación.

La primera de las circunstancias concurrentes a valorar es, como acabamos de referir, el deber de diligencia exigible tanto al obligado tributario como a la Administración. Con relación a la diligencia que ha de demostrar el obligado tributario, se ha dicho que corresponde a los obligados tributarios realizar todas las actuaciones necesarias dirigidas a procurar la recepción de las comunicaciones enviadas por la Administración tributaria, y, en particular, "declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias" [ Sentencia de 12 de diciembre de 1997 (rec. cas. núm. cas. en interés de ley 6561/1996), FD Octavo].

(...)

Todos los citados elementos deben ser ponderados tendiendo siempre presente, de un lado, el principio antiformalista que, como ya hemos señalado, rige en materia de notificaciones, y, en síntesis, viene a implicar que, en este ámbito, lo decisivo no es que se cumplan las formalidades legales, sino que el interesado haya tenido o haya podido tener conocimiento tempestivo del acto; y, de otro, el principio de buena fe que debe regir las relaciones entre la Administración y los administrados.

(...)

QUINTO.- Una vez fijados con claridad los criterios que permiten determinar en cada caso concreto si debe o no entenderse que el acto o resolución llegó a conocimiento tempestivo del interesado (y, por ende, se le causó o no indefensión material), procede ya, sin más trámites, explicar cómo, según se desprende de nuestra jurisprudencia, deben aplicarse esos criterios. Y, a este respecto, hay que comenzar por distinguir, fundamentalmente, entre los supuestos en los que se cumplen en la notificación del acto o resolución todas y cada una de las formalidades previstas en la norma (o reclamadas en la interpretación de las mismas por la doctrina de esta Sala), y aquellos otros en los que alguna o algunas de dichas formalidades no se respetan.

(...)

B) La segunda situación a tener en cuenta para valorar si el acto o resolución llegó a conocimiento tempestivo del interesado, es aquella en la que no se cumplen en la notificación del acto o resolución todas y cada una de las formalidades previstas en la norma. En este caso hay que diferenciar, a su vez, según las formalidades incumplidas por el poder público sean de carácter sustancial o secundario.

1) Cuando en la notificación se han desconocido formalidades de carácter sustancial, en la medida en que éstas se consideran imprescindibles como medio para garantizar que la comunicación del acto o resolución tiene lugar, hay que presumir que estos no han llegado a conocimiento tempestivo del interesado, causándole indefensión y lesionando, por tanto, su derecho a obtener la tutela judicial efectiva garantizado en el art. 24.1 CE . Ahora bien, esta presunción admite prueba en contrario que, naturalmente, corresponde a la Administración [así se desprende de la STC 21/2006, de 30 de enero , FJ 4, y de la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 7914/2003 ), FD Tercero], lo que sucedería, por ejemplo, cuando la Administración acredite suficientemente que el acto llegó a conocimiento del interesado. De igual forma, los defectos sustanciales carecen de trascendencia cuando no se cuestiona -o, lo que es igual, se admite expresa o implícitamente- que el acto o resolución llegó tempestivamente a su destinatario [ Sentencias de esta Sala de 25 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 3545/2003 ), FD Cuarto ; de 4 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 2421/2005 ), FD Quinto], o, en fin, pese a las irregularidades serias que pudieran haber existido en la notificación, se recurre el acto o resolución dentro del plazo legalmente establecido (supuesto específicamente previsto en el art. 58.3 de la LRJ- PAC ).

De la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo pueden extraerse algunos ejemplos de defectos calificables como sustanciales. Así:

a) La notificación en un domicilio que no es el del interesado a un tercero que no se demuestra que cumpla el requisito de la "cercanía" o "proximidad" geográfica con el destinatario que ha venido exigiendo la jurisprudencia (entre otras, SSTC 21/2006, de 30 de enero , FJ 4 ;111/2006, de 5 de abril, FJ 5 ; y 113/2006, de 5 de abril , FJ 6).

b) La notificación que se efectúa en un domicilio que no es el del interesado, no haciéndose además constar la relación que el receptor de la comunicación tiene con el mismo [ Sentencia de esta Sala de 8 de noviembre de 2006 (rec. cas. núm. 4201/2001 ), FD Segundo].

c) La notificación en las dependencias de la Administración a un tercero, no constando que sea el representante de la sociedad interesada ni la relación que tiene con el destinatario [ Sentencia de 30 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 7914/2003 ), FD Cuarto].

d) La notificación que se realiza en el domicilio del obligado tributario a tercera persona que no hace constar su identidad, consignando el nombre y apellido/s y/o el DNI [ art. 111.1 LGT ; Sentencias de 8 de marzo de 1997 (rec. apel. núm. 5256/1991 ), FD Primero ; de 25 de febrero de 1998 (rec. apel. núm. 11658/1991 ), FD Primero ; de 15 de octubre de 1998 (rec. apel. núm. 6555/1992 ), FD Segundo ; de 2 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 131/1995 ), FD Primero ; de 9 de marzo de 2000 (rec. apel. núm. 2017/1992 ), FD Tercero ; de 11 de diciembre de 2001 (rec. cas. núm. 4239/1996 ), FD Segundo ; de 9 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 4459/1998), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto].

e) Notificación edictal o por comparecencia sin que se intentara dos veces [ STC 65/1999, de 26 de abril , FJ 3; y Sentencias de esta Sala de 8 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 10087/2003 ), FD Tercero ; de 21 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 4883/2006 ), FJ Tercero ; de 28 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 3341/2007), FJ Tercero ; y de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 2270/2002 ), FD Sexto] la notificación en el domicilio fiscal del interesado o en el designado por el mismo [ art. 112.LGT ; Sentencia de 30 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 6144/2006 ), FJ Quinto]; o no habiéndose producido el segundo intento transcurrida una hora desde el primero [ Sentencia de 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003), FJ Cuarto]; o no constando la hora en la que se produjeron los intentos [ Sentencia de 11 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4370/2003 ), FJ Tercero]; o, en fin, no habiéndose publicado el anuncio en el Boletín Oficial correspondiente [ SSTC 65/1999, de 26 de abril, FJ 3 ; y 223/2007, de 22 de octubre , FJ 3].

f) Notificación que se considera válida, pese a que ha sido rechazada por una persona distinta del interesado o su representante (ats. 111.2 LGT y 59.4 de la LRJ-PAC).

g) Notificación de un acto en el que no consta o consta erróneamente los recursos que proceden contra el mismo ( SSTC 158/2000, de 12 de junio, FJ 6 ; y 179/2003, de 13 de octubre , FFJJ 1 y 4), el plazo para recurrir ( SSTC 194/1992, de 16 de noviembre, FFJJ 2 y 3; y 214/2002, de 11 de noviembre , FFJJ 5 y 6) o el órgano ante el que hacerlo [ art. 58.2 de la LRJ-PAC ; Sentencia de esta Sala de 8 de noviembre de 2006 (rec. cas. núm. 4201/2001 ), FD Segundo].

2) En cambio, cuando las quebrantadas son formalidades de carácter secundario, debe partirse de la presunción de que, en principio, el acto o resolución ha llegado a conocimiento tempestivo del interesado, en la medida en que las formalidades obviadas no se consideran garantías imprescindibles para asegurar que el destinatario recibe a tiempo la comunicación, sino mero refuerzo de aquéllas. En este sentido, esta Sala ha señalado que "no puede elevarse a rito lo que no es más que un requisito formal de garantía no determinante de nulidad, cuando se trata de una omisión intrascendente, en cuanto la realidad acredita el conocimiento por el destinatario del contenido del acto y de todas las exigencias para su impugnación desde el momento de la notificación" [ Sentencias de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001 ), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002 ), FD Tercero ; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006), FD Cuarto ; y de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].

De acuerdo con la doctrina sentada por el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional, puede inferirse que, en principio, no puede entenderse que lesionen el art. 24.1 CE las notificaciones que padecen los siguientes defectos:

a) La notificación que se entrega una vez transcurridos diez días desde que se dictó el acto ( art. 58.2 de la LRJ-PAC ).

b) Notificación que se entrega, no al portero ( art. 111.1 LGT ), sino a un vecino (a sensu contrario, SSTC 39/1996, de 11 de marzo , FJ 1 ;19/2004, de 23 de febrero, FJ 4 ; y 21/2006, de 30 de enero , FJ 4), salvo cuando exista duda sobre la relación de vecindad ( STC 19/2004 , cit., FJ 4).

c) Notificación de la Resolución del TEAC en un domicilio distinto del designado por el interesado ( art. 234.3 LGT ), pero sí en otro adecuado -v.g.r. su domicilio fiscal o el de su representante- ( STC 130/2006, de 24 de abril , FJ 6).

d) Notificación a un tercero que se identifica con el nombre y un apellido, y hace constar su relación con el destinatario, pero no hace constar su DNI [ art. 41.2 RD 1829/1999 ; Sentencias de 7 de abril de 2001 (rec. cas. núm. 3749/1995 ), FJ Segundo (vecina ); de 1 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 482/1998 ), FD Tercero (hija ); de 4 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 2421/2005 ), FD Quinto (portero)]; o a un tercero que, hallándose en el domicilio del destinatario, no señala su relación con éste, aunque se identifica perfectamente [ Sentencias de 10 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 585/2008 ), FD Cuarto ; de 25 de febrero de 1998 (rec. apel. núm. 11658/1991), FD Primero ; y de 15 de octubre de 1998 (rec. apel. núm. 6555/1992 ), FD Segundo ; en contra, con matices, Sentencia de 30 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 7914/2003 ), FD Tercero]; o notificación al empleado de una entidad que, pese a que se identifica sólo con un nombre y el NIF de la entidad, está perfectamente identificado [ Sentencia de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001 ), FD Cuarto].

e) Notificación en el domicilio de una sociedad mercantil no constando que la recogiera un empleado [ Sentencia de 24 de mayo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 318/2005), FD Tercero], o no figurando la correcta identificación de la persona que la recibe, sino únicamente el sello de la entidad [ Sentencias de 25 de abril de 2000 (rec. cas. núm. 6050/1995 ), FD Segundo ; de 29 de abril de 2000 (rec. cas. núm. 5440/1995 ), FD Cuarto ; de 11 de diciembre de 2001 (rec. cas. núm. 4239/1996 ), FD Segundo ; de 11 de octubre de 2005 (rec. cas. núm. 4628/2000 ), FD Cuarto ; de 30 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2574/2003), FD Quinto ; y de 3 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 2338/2007 ), FD Segundo]; o la notificación a un ente público en su propia sede recogida por persona que se identifica perfectamente pero no expresa su relación con aquel ni el motivo de hallarse en el lugar de recepción [ Sentencia de 30 de septiembre de 2003 (rec. cas. núm. 6647/1998 ), FD Tercero]; o notificación en el domicilio de otra entidad que tiene el mismo administrador [ Sentencia de 19 de diciembre de 2002 (rec. cas. núm. 7692/1997 ), FD Segundo]; o notificación dirigida a una sociedad recibida por un empleado de una sociedad distinta de la destinataria (matriz), con domicilio coincidente y con la que comparte servicio general de recepción ( Sentencia de 11 de octubre de 2005 , cit., FD Cuarto); o notificación al administrador único de la sociedad cuando se desconoce el domicilio de ésta [ Sentencia de 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7637/2005 ), FD Sexto].

f) Notificación del acto sin especificar si es o no definitivo en vía administrativa, pero indicando los recursos procedentes [ Sentencia de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002 ), FD Tercero]; o indicando que cabe recurso ante el "Tribunal Regional" en lugar de ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, aunque era obvio que se refería a este último ( Sentencia de 12 de abril de 2007 , cit., FD Tercero).

g) Notificación dirigida al domicilio del interesado, constando en el aviso de recibo de Correos el nombre de éste y el de su representante legal [ Sentencia de 16 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 7305/2003 ), FD Segundo]; o notificación dirigida al destinatario, identificado correctamente con nombre y apellidos, pero también a nombre de una sociedad mercantil de la que no es representante [ Sentencia de 21 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 4367/2005 ), FD Segundo].

h) Notificación realizada en un domicilio que anteriormente tenía la entidad, y que sigue siendo de empresas del mismo grupo empresarial, habiéndose firmado por quien se identifica como empleado, consigna su DNI y estampa el sello de la empresa [ Sentencia de 3 de noviembre de 2010 , cit., FD Segundo]; o incluso cuando, en idéntica situación, no se ha estampado el anagrama o logotipo de la empresa [ Sentencia de 14 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 5455/2007 ), FD Cuarto]."

CUARTO. La notificación de los actos administrativos viene regulada por los arts. 40 y ss. de la Ley 39/2015, sin variaciones significativas (al menos, en lo que a las circunstancias del presente supuesto importa) respecto a su disciplina en la Ley 30/1992. Para las notificaciones practicadas a través del servicio de Correos ha de atenderse, igualmente, al RD 1829/1999, de 3 de diciembre, por el que se regula la prestación de los servicios postales, y, en la específica materia tributaria, al RD 1065/2007, de 27 de julio.

La notificación es presupuesto de eficacia de los actos administrativos (art. 39.2 LPACAP), siendo su finalidad asegurar que el contenido del acto llegue a conocimiento de su destinatario, y que pueda el mismo reaccionar frente a él, por los medios oportunos.

Hemos recreado ya en el fundamento precedente buena parte de la doctrina tradicional en materia de notificaciones, importando en el supuesto presente (en que ha tenido lugar la notificación edictal de liquidación y sanción) destacar que la misma (la notificación edictal), conforme a la jurisprudencia constitucional, tiene carácter supletorio y excepcional, a modo de remedio último, únicamente compatible con el art. 24 CE ante la certeza o razonable convicción de imposibilidad de localización del sujeto a notificar ( SSTC 48/1982, de 31 de mayo; 63/1982, de 20 de octubre; o 53/2003, de 24 de marzo), no pudiendo condicionarse el derecho de defensa del ciudadano al cumplimiento, sin razón alguna bastante, de la carga de lectura diaria de los Boletines Oficiales ( STS de fecha 18 de octubre de 2022 -RC 5517/2020).

Ante un segundo intento de notificación infructuoso cabe, conforme al art. 44 de la Ley 39/2015, acudir a la notificación edictal, previendo el art. 42 del RD 1829/1999, de 3 de diciembre, en su apartado segundo, que se dejará constancia del extremo, también en el aviso de recibo que acompañe a la notificación, y, en su apartado tercero, que se dejará tal aviso en el correspondiente casillero domiciliario, y que tendrá el mismo carácter ordinario.

Tal aviso de llegada constituye elemento fundamental en una práctica notificadora respetuosa con el derecho fundamental del art. 24 CE , especialmente si se pretende culminar la misma por vía edictal, lo que la jurisprudencia se ha encargado de recordar en fechas recientes. Así, a tenor de la STS (Sección 5ª), de fecha 27 de julio de 2022 (RC 5544/2021), en sus FFJJº 4º, 4º (sic), y 5º:

"CUARTO.- Precedentes de la Sala.

Vamos a recoger una reseña relevante de lo que ha dicho esta Sala en relación con la interpretación de los preceptos aplicables a la notificación de las resoluciones administrativas -o en materia tributaria-, en particular respecto al intento de notificación por dos veces en el domicilio del interesado.

1) STS de la Sección Segunda de 12 de diciembre de 1997 (recurso de casación en interés de ley núm. 6561/1996) sobre el intento de entrega por dos veces y su procedimiento:

"SÉPTIMO.- (...) Podemos, pues, concluir que la normativa reguladora de la notificación, por correo certificado, con acuse de recibo, cuando intentada la entrega dos veces en el domicilio del sujeto pasivo, no se hubiese podido practicar, es en síntesis la siguiente: 1. En el procedimiento de notificación administrativa domiciliaria de actos de liquidación tributaria mediante carta certificada con aviso de recibo (acuse de recibo), la entrega debe intentarse en el domicilio del destinatario dos veces, como así exige el artículo 251.3 del Reglamento del Servicio de Correos , aprobado por Decreto 1.653/1964, de 14 de Mayo, y si no se hubiese podido practicar, por causas ajenas al Servicio de Correos, será preciso dejar constancia en la libreta de entrega del día y la hora de los dos intentos, indicando las causas concretas que han impedido la entrega, así como del día y hora de la entrega del Aviso de Llegada como correspondencia ordinaria. 2. Probados, inexcusablemente, los hechos anteriores mediante la adecuada certificación del Servicio de Correos, la notificación se hará con plena validez, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 59, apartado 4, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , por medio de anuncio durante 15 días en el Tablón de Edictos del Ayuntamiento de su último domicilio, y en el Boletín Oficial del Estado, o de la Comunidad Autónoma, o de la Provincia, según sea la Administración de la que proceda el acto a notificar, y el ámbito territorial del órgano que lo dictó.".

2) STS de la Sección Segunda de 11 de noviembre de 2009, (recurso de casación núm. 4370/2003 ), que determina la relevancia de la entrega del aviso de llegada como una de las garantías de la aplicación del procedimiento edictal, y así indica:

"CUARTO: El artículo 251, del Reglamento de Correos dispone en su apartado 3. "La entrega a domicilio se intentará dos veces consecutivas. Cuando esta reiterada gestión resulte infructuosa el Cartero devolverá el envío a la Oficina (se sobreentiende de Correos), con nota expresiva de la causa de la devolución, dejando al destinatario, cuando se trate de correspondencia certificada o asegurada, el aviso oportuno".

Va de suyo que la entrega de este aviso, denominado "Aviso de llegada", sólo se puede hacer siguiendo las normas de la correspondencia ordinaria, pues si hubiera sido posible su entrega en persona al destinatario, familiar, etc, el cartero habría lógicamente entregado la carta certificada.

Este Aviso de llegada, según el modelo oficial, contiene los siguientes datos fundamentales, nombre y apellidos o razón social del destinatario, su dirección (domicilio fiscal), indicación de que se trata de un certificado, y mención, de "No encontrarse en su domicilio a las ...horas del día... "(por supuesto se trata de la fecha del segundo intento de entrega, fallido), y mediante estampilla, la Oficina de Correos, días y horas en que el interesado puede recoger las cartas certificadas, y además otros datos que no interesan.

La cuestión crucial es que, en el supuesto previsto en el artículo 59.4 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre , del doble intento fallido de entregar la carta certificada al destinatario en su domicilio no existe, ni puede existir, obviamente, constancia de dichos intentos de entrega de la notificación (carta certificada) por actos del destinatario o de las personas mencionadas en el artículo 59.2, segundo párrafo, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre , siendo, por tanto, esencial la prueba del intento de entrega por dos veces, y de la recepción del Aviso de Llegada, que se ha entregado mediante su introducción en el buzón o casillero correspondiente, prueba que recae sobre el propio Servicio de Correos.

Transcurrido el plazo para recoger la carta certificada en la Oficina de Correos, sin que el destinatario lo haga, los artículos 279 y 283 del Reglamento de Correos disponen que la Oficina devolverá al remitente, como correspondencia caducada, la carta certificada de que se trate, indicando "en el reverso del sobre o cubierta del envío las causas de la devolución".

Estas circunstancias no contradicen lo dispuesto en el artículo 59.1 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre , que dispone: "1. Las notificaciones se practicarán por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado", porque en el supuesto que estamos contemplando la notificación tiene que llevarse a cabo por el procedimiento edictal, trasladando lógicamente la constancia de los intentos de entrega, fallidos, y la entrega del Aviso de Llegada, que constituyen el presupuesto de hecho condicionante del procedimiento edictal, a la prueba que aporte la Administración Postal, y es aquí donde debe precisarse con todo rigor cuáles deben ser tales pruebas, para que la Administración tributaria pueda llevar a cabo la notificación por edictos y simultánea publicación en el Boletín Oficial correspondiente.".

3) STS de la Sección Segunda de 24 de octubre de 2011 (recurso de casación núm. 4327/2007 ), que precisó que si no hay constancia de que se ha dejado el preceptivo "aviso de llegada", la notificación no es válida, siendo la prueba de su entrega al destinatario un presupuesto de hecho condicionante de la posterior notificación edictal:

"OCTAVO.- (...) A la vista de la doctrina de este Tribunal contenida en la citada sentencia de 12 de diciembre de 1997 , la recurrente estima que la sentencia recurrida ha infringido el artículo 42.2 del Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre , aprobatorio del Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales, desarrollo de la Ley 24/98, de 13 de julio, del servicio postal universal y liberalización de los servicios postales.

La infracción consiste en que, si no se ha dejado el preceptivo aviso de llegada tal como manda dicho precepto, la notificación no es válida, condición inexcusable para entender que concurren los requisitos para la práctica de la notificación edictal, como forma subsidiaria de la personal.

2. La doctrina constituida por la sentencia de este Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 1997 (que la recurrente transcribe en lo que aquí interesa respecto a la práctica de la forma de notificación edictal como sustitutiva de la notificación personal) analiza de forma pormenorizada los requisitos que debe reunir la notificación por correo con acuse de recibo para poder acudir, si aquella resulta infructuosa, a la notificación por edictos.

La sentencia de referencia expresa que es requisito imprescindible conforme a la reglamentación postal, no ya solo que se expresen los dos intentos de notificación fallidos, sino además que el Servicio de Correos, deje constancia en el casillero del destinatario del aviso de llegada, de todo lo cual debe quedar constancia en la documentación extendida por el personal del operador del Servicio Postal Universal.

El artículo 42.2 del Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre , que aprueba el Reglamento de prestación de los servicios postales, expresa, literalmente, que se consignará dicho extremo -con referencia a los intentos de notificación- en la oportuna documentación del empleado del operador postal y, en su caso, en el aviso de recibo que acompañe a la notificación el apartado 3 del mismo precepto exige la constancia del aviso de llegada y que la notificación hasta tal momento fallida se deposite en lista de notificaciones.

Así pues, no solo es esencial la demostración del intento de entrega por dos veces de las cartas certificadas, sino también la prueba de la entrega del "aviso de llegada" mediante su introducción en el buzón o casillero correspondiente, o por otro medio, pues del cumplimiento de ese requisito depende que el destinatario tenga conocimiento del intento de notificación y pueda acudir en plazo a la Oficina de Correos correspondiente a recoger el envío , trámite indispensable para que, en caso de no efectuarse tal recogida, el Servicio de Correos pueda devolver el certificado al remitente como correspondencia caducada.

La constancia de tales extremos es una condición inexcusable para entender que concurren los requisitos para la práctica de la notificación edictal, como forma subsidiaria de la personal. Al respecto ha de entenderse que la regulación de la Ley 30/1992 ha de integrarse con las precisiones exigidas por la reglamentación en que se regulan tales formas de notificación, en este caso la postal. La acreditación de los intentos de notificación fallidos debe por lo tanto entenderse que ha de efectuarse conforme a los requisitos exigidos en el citado artículo 42.2 y 42.3 Real Decreto 1829/1999 , pues la regulación de la Ley 30/1992 no es agotadora, sino que ha de entenderse completada por las normas reguladoras de los concretos servicios que efectúan la notificación, y en tal sentido hemos de aplicar las normas del operador postal universal, en cuanto a la práctica de las notificaciones de las resoluciones administrativas.

En tal sentido ha de partirse de la consideración, como expresaba la sentencia de este Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 1997 , de que la notificación edictal es una ficción legal, pues la realidad nos enseña que raramente tienen los contribuyentes conocimiento de las liquidaciones tributarias notificadas por este procedimiento; al contrario, cuando se enteran es cuando ya se ha iniciado el procedimiento sin que, por tanto, les quepa la posibilidad de impugnar la liquidación por muchos y graves que sean los errores jurídicos en que pudiera haber incurrido la Administración . Por ello, han de extremarse las garantías sobre acreditación de la forma en que se han producido los intentos de notificación fallidos y de la constancia del aviso de llegada y de la permanencia de la resolución en "lista de notificaciones", para permitir al destinatario tener conocimiento de tal intento de notificación, y la posibilidad de recepción de la misma por su comparencia personal en la oficina postal.".

4) STS de la Sección Segunda, de 17 de febrero de 2014 (recurso de casación núm. 3075/2010 ) que de forma exhaustiva examina las notificaciones tributarias, con singular referencia a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y de este Tribunal Supremo y a la incidencia desde la perspectiva del derecho a la tutela judicial efectiva. Nos remitimos a sus fundamentos de derecho cuarto, quinto y sexto.

5) STS 2228/2016, de la Sección Cuarta, de 14 de octubre (RCA 2109/2015 ), sobre la interpretación del artículo 58.4, la notificación y la caducidad:

"TERCERO. (...) Nuestra decisión se ampara, como inmediatamente diremos, en la aplicación al caso del artículo 58.4 de la Ley 30/1992 y en la adecuada interpretación de dicho precepto cuando, como es el caso, a dos intentos infructuosos de comunicación de una resolución (efectuados en legal forma antes de transcurrir el plazo de caducidad) le sigue la expresa notificación al interesado de esa misma resolución, pero superado ya aquel plazo máximo para resolver.

Al respecto, no está de más distinguir entre intento de notificación a efectos de entender resuelto el procedimiento dentro del plazo y notificación a efectos de que el acto despliegue todos sus efectos. En la sentencia de la Sección Quinta de esta Sala de 7 de octubre de 2011 (dictada en el recurso núm. 40/2010 ) afirmamos lo siguiente:

La caducidad no debe vincularse en forma necesaria a la notificación del acto porque el acto de notificación es algo conceptualmente distinto de la resolución que se notifica y del procedimiento que la origina. Por eso determina el artículo 58.4 LRJPAC que el intento de notificación debidamente acreditado es suficiente a los solos efectos del cumplimiento del plazo máximo de duración de los procedimientos.

Y concluía dicha sentencia:

Por ello, si constan en el expediente dos intentos dentro del plazo máximo para resolver, la resolución ha de entenderse dictada dentro del plazo, aunque la notificación al interesado o destinatario exceda de dicho plazo máximo para resolver. Cosa diferente es, como indica la sentencia, que la eficacia del acto se despliegue a partir de la notificación y que sea precisamente entonces cuando para el interesado se abran los plazos para impugnarla en vía administrativa o judicial.

A nuestro juicio, el artículo 58.4 de la Ley 30/1992 solo puede interpretarse en los términos que resultan de su propia dicción literal: el intento de notificación efectuado en legal forma y debidamente acreditado es suficiente para "entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos". Consideramos, además, que esa suficiencia concurre en todo caso (en el bien entendido de que aquellos intentos se realicen en debida forma), con independencia de que la resolución correspondiente se notifique o no, con posterioridad, al interesado.

Amparamos esta tesis en los siguientes argumentos:

1. El precepto en cuestión se refiere, cabalmente, al momento en que se tiene por cumplida la obligación de notificar en plazo, que se fija en la fecha del intento de notificación debidamente acreditado . Parece claro que si el legislador hubiera querido estar exclusivamente al momento concreto de la notificación (cuando, como es el caso, ésta tiene efectivamente lugar) así lo habría establecido expresamente.

2. Acoger como fecha relevante a efectos de caducidad solo la de la notificación de la resolución al interesado no solo supondría inaplicar aquel precepto, sino privarle de su finalidad, que no es otra que la de equiparar a la notificación ( a los solos efectos de respetar el plazo de duración del procedimiento) el intento válidamente efectuado y constatado en el expediente.

3. Esta es la tesis que se deriva de la jurisprudencia de esta Sala anterior y posterior a la sentencia del Pleno de 3 de diciembre de 2013 : el intento de notificación es el determinante para entender cumplida la obligación de resolver en plazo, aunque una doctrina anterior a aquella sentencia se refería a la forma concreta de acreditar la realización de dicho intento (la constancia por la Administración del intento infructuoso, situado entonces como fecha determinante para cumplir aquella obligación).

4. La interpretación anterior se refiere, exclusivamente, al supuesto de hecho que el artículo 86.4 -debe entenderse 58.4- de la Ley 30/1992 contempla, esto es, para entender cumplido el deber de resolver los procedimientos en plazo. Distinto es el caso, como ya ha señalado esta Sala, de la eficacia del acto notificado, que se despliega a partir de la notificación, momento en el que empiezan a correr los plazos de impugnación en sede administrativa o en vía judicial.".

6) STS 423/2018, de la Sección Tercera, de 15 de marzo (RCA 1121/2017 ), que fija la interpretación del artículo 58.4 de la Ley 30/1992, en relación con el 59.2 del mismo texto legal , en orden a determinar los requisitos para que una notificación tenga eficacia interruptora de la caducidad, en términos análogos y reiterando la STS 2228/2016, de la Sección Cuarta, de 14 de octubre , que se ha recogido en el apartado anterior.

Y concluía:

"Pues bien, a tenor del reseñado precepto y la interpretación que del mismo realiza la sentencia antes transcrita, cabe concluir, a los efectos aquí debatidos, de entender cumplida la obligación de notificar, -en este caso, de entender resuelto el procedimiento dentro de plazo de caducidad- ha de estarse a la fecha del intento de notificación, siempre que éste sea regular y se atempere a las exigencias legales y reglamentarias en cuanto al lugar, día y hora procedentes.

Precepto, pues, que ha de interpretarse en relación con las exigencias legales y reglamentarias en cuanto a lo que se refiere a los demás aspectos de la notificación, que, de manera general, se regulan en el artículo 59 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de Régimen Jurídico y Procedimiento Administrativo Común, bajo la rúbrica "práctica de la notificación".

No sería válido, pues, el intento de notificación realizado sin la observancia de las exigencias previstas en tales normas, como sería la tentativa de notificación en un domicilio inválido por ser manifiestamente irregular o erróneo.

Por otra parte, hemos de recordar el carácter eminentemente casuístico de las cuestiones que se suscitan en torno a la eficacia de las notificaciones, y que como hemos indicado de manera reiterada, habrán de ponderarse las distintas circunstancias concurrentes para determinar la validez de la notificación realizada.".

CUARTO (sic).- El examen del recurso a la luz de los distintos preceptos aplicables y de la línea jurisprudencial reseñada: sobre los intentos de notificación infructuosos y la falta del aviso de llegada en el casillero o buzón del destinatario.

A) Conforme a la disposición adicional sexta del Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Aguas, el plazo para resolver y notificar la resolución en los procedimientos sancionadores y otras actuaciones referentes al dominio público hidráulico es el de un año.

B) En el caso examinado, iniciado el expediente sancionador el día 30 de septiembre de 2016, la resolución que le puso fin fue dictada el día 8 de junio de 2017, y se intentó su notificación los días 29 y 30 de junio de 2017 en el domicilio de la demandante, sin que pudiera llevarse a efecto, según indica el funcionario del Servicio de Correos que portaba la notificación. Se notificó finalmente por edictos en el BOE de 6 de septiembre de 2017.

C) Con base en la doctrina jurisprudencial reseñada se extrae que no solo es esencial la demostración del intento de entrega por dos veces de las cartas certificadas, sino también la prueba de la entrega del "aviso de llegada" mediante su introducción en el buzón o casillero correspondiente, o por otro medio, pues del cumplimiento de ese requisito depende que el destinatario tenga conocimiento del intento de notificación y pueda acudir en plazo a recogerla, y en caso de no hacerlo, que concurren los requisitos para la práctica de la notificación edictal.

Así, l a jurisprudencia reseñada entiende que la regulación de la Ley 30/1992 (hoy, Ley 39/2015) ha de integrarse con las precisiones exigidas por la reglamentación en que se regulan tales formas de notificación, en este caso la postal, por lo que la acreditación de los intentos de notificación fallidos ha de efectuarse conforme a los requisitos exigidos en el citado artículo 42.2 y 42.3 Real Decreto 1829/1999 , pues aquella no es agotadora sino que ha de ser completada por las normas reguladoras de los servicios que efectúan la notificación, y en tal sentido, han de ser de aplicación las normas del operador postal en cuanto a la práctica de las notificaciones de las resoluciones administrativas, que exige su estricto cumplimiento dado que garantiza los derechos de los administrados y la eficacia de la actuación administrativa.

D) Es cierto que la caducidad no debe vincularse en forma necesaria a la notificación del acto porque el acto de notificación es algo conceptualmente distinto de la resolución que se notifica y del procedimiento que la origina. Por eso determina el artículo 58.4 LRJPAC que el intento de notificación debidamente acreditado es suficiente a los solos efectos del cumplimiento del plazo máximo de duración de los procedimientos.

Así, la acreditación que requiere el artículo 58.4 no forma parte del plazo que ha de computarse al efecto a que se refiere (de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración del procedimiento), sino que es sólo una exigencia de constatación; de suerte que el periodo de tiempo que transcurre entre la fecha del intento y la posterior en que se hace constar en el expediente su frustración, no prolonga aquel plazo. Por tanto y en definitiva, si el intento de notificación se lleva a cabo en una fecha comprendida dentro del plazo máximo de duración del procedimiento (siempre, por supuesto, que luego quede debidamente acreditado, y se haya practicado respetando las exigencias normativas a que esté sujeto), producirá aquel concreto efecto que dispone ese artículo 58.4 de la Ley 30/1992 , con independencia o aunque su acreditación acceda al expediente cuando ya venció ese plazo.

La interpretación anterior se refiere, exclusivamente, al supuesto de hecho que el artículo 58.4 de la Ley 30/1992 contempla, esto es, para entender cumplido el deber de resolver los procedimientos en plazo. Distinto es el caso, como ya ha señalado esta Sala, de la eficacia del acto notificado, que se despliega a partir de la notificación, momento en el que empiezan a correr los plazos de impugnación en sede administrativa o en vía judicial.

Ahora bien, a tenor del reseñado precepto cabe concluir, a los efectos aquí debatidos, de entender cumplida la obligación de notificar, -en este caso, de entender resuelto el procedimiento dentro de plazo de caducidad-, ha de estarse a la fecha del intento de notificación, siempre que éste sea regular y se atempere a las exigencias legales y reglamentarias en cuanto al lugar, día y hora procedentes.

Debe entenderse que "el intento de notificación debidamente acreditado" comprende y exige el aviso de llegada. Es requisito imprescindible conforme a la reglamentación postal, no ya solo que se expresen los dos intentos de notificación fallidos, sino además que el Servicio de Correos, deje constancia en el casillero del destinatario del aviso de llegada , de todo lo cual debe quedar constancia en la documentación extendida por el personal del operador del Servicio Postal Universal.

E) En el supuesto examinado, el intento de notificación de la resolución sancionadora, efectuado por correo certificado en el domicilio social de la Comunidad de Regantes " DIRECCION000" (que no en el expresamente designado en el procedimiento sancionador a efectos de notificaciones) fue realizado los días 29 y 30 de junio de 2017, sin que se dejara aviso de llegada de aquella por el empleado de correos en el buzón (tal y como se constata en el acuse de recibo obrante en el folio 108 del expediente administrativo, en el que se halla sin marcar la casilla con la leyenda "Se dejó aviso de llegada en el buzón"), impidiendo de esta forma a la interesada tener conocimiento del mismo y, por lo tanto, imposibilitándole acceder a su derecho a recoger la carta en la oficina de correos al no informar sobre dicho hecho y por ende, de los días y horas en que se podía efectuar dicha recogida.

Por ello, acudiéndose a la publicación edictal en fecha 6 de septiembre de 2017, resulta ineficaz, por cuanto fue realizada prescindiendo absolutamente del procedimiento legal y reglamentariamente establecido, al omitir el trámite esencial mandado por el artículo 42.3 del Real Decreto 1829/1999 cual es dejar el preceptivo aviso de llegada, lo que implica la caducidad del procedimiento, pues esta Sala exige para descartarla, no solo la realización del intento de notificación en la fecha que se alega por la Administración, sino, también, que se haya practicado con todas las garantías legales, debiendo ambas cosas acreditarlas la Administración.

Y, de no ser posible dejar al destinatario aviso de llegada en el correspondiente casillero, corresponde al Servicio de Correos la justificación de dicha imposibilidad.

F) Por lo tanto, de conformidad con el artículo 58.4 de la Ley 30/1992 , para entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo de un año previsto para los procedimientos sancionadores y otras actuaciones referentes al dominio público hidráulico concretado en el apartado 3 de la disposición adicional sexta de Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de aguas, es suficiente el "intento de notificación debidamente acreditado", y habiéndose interpretado dicho precepto, en el sentido de que debe ser realizado válidamente y conforme a derecho, el intento de notificación efectuado los días 29 y 30 de junio de 2017, no fue eficaz dado que no se dejó el preceptivo aviso de llegada lo que además de determinar una manifiesta indefensión en la Comunidad de Regantes " DIRECCION000" al no tener conocimiento de aquel, constituye un incumplimiento de uno de los presupuestos de hecho condicionantes de la posterior notificación edictal, que le impide dar validez a ésta, que fue practicada en 6 de septiembre de 2017; ello, invalida todo el procedimiento de notificación de la resolución sancionadora que, por esta razón, al no haber sido notificada en plazo -ni ser suficiente, por incompleto, el intento de notificación-, debe considerarse incursa en caducidad.

QUINTO.- La fijación de la doctrina.

Para contestar a la cuestión sobre la que se entiende existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia debemos señalar que, una vez realizados los dos intentos de notificación sin éxito por personal de Correos, se debe proceder, cuando ello sea posible, a dejar al destinatario aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario, acreditándose fehacientemente dicho extremo en la notificación. Todo ello atendidos los razonamientos que se recogen en el fundamento de derecho cuarto."

En tanto que, conforme a la STS (Sección 2ª), de fecha 18 de octubre de 2022 (RC 5517/2020), ya en materia específicamente tributaria, y en lo que aquí importa, en sus FFJJº 2º y 3º:

"SEGUNDO. Sobre la primera de las cuestiones de interés casacional objetivo.

La sentencia de instancia hace un exhaustivo despliegue de la legislación aplicable al caso; en particular recoge y transcribe los arts. 110.2 y 112 (antes de la reforma por Ley 15/2014 ) de la LGT, 59.1 de la Ley 30/1192 (aplicable por motivos temporales), 114.1 del Real Decreto 1065/2007 y 42 del 1829/1999.

Considera la Sala sentenciadora que la regulación que sobre la materia realizó el Real Decreto 1829/1999 quedó privada de relevancia desde el momento en que una norma posterior, el Real Decreto 1065/2007 para las notificaciones tributarias, establece en el artículo 114.1 que este aviso de llegada procederá cuando sea posible y que se dejará a los efectos meramente INFORMATIVOS.

No podemos compartir el parecer de la Sala de instancia. Las notificaciones en materia tributaria se regulan en los arts. 109 y ss de la LGT , especial relevancia en este asunto poseen los arts. 110.2 y 112 de la LGT . El desarrollo reglamentario se realiza mediante los arts 114 y ss del Real Decreto 1065/2007 .

El artº 109 de la LGT , prevé que " El régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección" . Por motivos temporales era de aplicación al caso el artº 59 de la Ley 30/1992 , que preveía que "Las notificaciones se practicarán por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado".

Ninguna norma tributaria prevé, y limita, que las notificaciones tributarias se hagan por un determinado medio o por un determinado personal.

Cuando la Administración Tributaria, entre los medios que tiene autorizados, "los previstos en las normas administrativas generales", se decanta por llevar a cabo las notificaciones a través del servicio de correos, no siendo en modo alguno incompatible la regulación tributaria respecto de la que rige, en particular en lo que aquí interesa, las notificaciones a través del servicio de correos, artº 112 de la LGT y 114.1 in fine del Real Decreto 1065/2007, rige no sólo la regulación tributaria, sino, como complementaria, en este caso, la regulación del Servicio de Correos. O lo que es lo mismo en este caso, es de aplicación el artº 42.3 del citado reglamento, " Una vez realizados los dos intentos sin éxito, el operador al que se ha encomendado la prestación del servicio postal universal deberá depositar en lista las notificaciones, durante el plazo máximo de un mes, a cuyo fin se procederá a dejar al destinatario aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario, debiendo constar en el mismo, además de la dependencia y plazo de permanencia en lista de la notificación, las circunstancias expresadas relativas al segundo intento de entrega. Dicho aviso tendrá carácter ordinario" .

Dicho lo anterior cabe convenir que a la cuestión con interés casacional formulada en el auto de admisión, de "si, a las notificaciones practicadas por la administración tributaria a través de un empleado de Correos le son de aplicación los preceptos del Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales", la respuesta ha de ser positiva.

TERCERO. El aviso de llegada. Antecedentes jurisprudenciales. Sobre la segunda de las cuestiones.

Sobre la materia objeto de atención en este recurso existe un cuerpo de doctrina jurisprudencial consolidado, de suerte que, aún lo casuístico que puede resultar las soluciones jurídicas a adoptar, si ayudan, y en este caso definitivamente, a resolver la controversia existente.

En reiteradas ocasiones este Tribunal, como se hace eco la parte recurrente, ha proclamado que la notificación edictal debe representar el último remedio para hacer posible el principio básico de eficacia de las Administraciones Públicas, recordemos lo dicho en numerosas ocasiones en el sentido de que " De acuerdo con el Tribunal Constitucional la notificación por edictos tiene un carácter supletorio y excepcional, debiendo ser considerada como remedio último, siendo únicamente compatible con el artículo 24 de la Constitución , si existe la certeza o, al menos, la convicción razonable de la imposibilidad de localizar al demandado ( sentencias 48/82, 31 de mayo , 63/82, de 20 de octubre , y 53/03 de 24 de marzo , entre otras muchas), señalando, asímismo, que cuando los demandados están suficientemente identificados su derecho a la defensa no puede condicionarse al cumplimiento de la carga de leer a diario los Boletines Oficiales".

Como ya se ha avanzado nos encontramos ante un tema extremadamente casuístico, pero a golpe de sentencias se ha ido construyendo unas reglas que aportan seguridad jurídica y que pretenden, con su aplicación al caso concreto, aportar la suficiente certidumbre para solucionar los casos que la realidad escenifica. Como compendio de lo dicho valga por todas la sentencia de 11 de abril de 2019, rec. cas. 2112/2017 , citada por la recurrente, en la que se dijo que:

"En ella se efectúa una sistematización sobre la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y este Tribunal Supremo sobre los casos en los que se debe o no se debe dar validez a las notificaciones; tras destacar que se trata de una materia ciertamente casuística pero en la que se pueden establecer ciertos parámetros que permitan abordar esta materia con una cierta homogeneidad en su tratamiento.

Algunas de las ideas principales que se destacan en orden a esa meta de homogeneidad se pueden resumir en lo siguiente:

- La notificación tiene una suma relevancia para el ejercicio de los derechos y la defensa de los intereses que se quieran hacer valer frente a una determinada actuación administrativa.

- La función principal de la notificación es precisamente dar a conocer al interesado el acto que incida en su esfera de derechos o intereses.

Lo que acaba de afirmarse pone bien de manifiesto que lo relevante para decidir la validez o no de una notificación será que, a través de ella, el destinatario de la misma haya tenido un real conocimiento del acto notificado.

- Las consecuencias finales de lo que antecede serán básicamente estas dos: que la regularidad formal de la notificación no será suficiente para su validez si el notificado no tuvo conocimiento real del acto que había de comunicársele; y, paralelamente, que los incumplimientos de las formalidades establecidas no serán obstáculo para admitir la validez de la notificación si ha quedado debidamente acreditado que su destinatario tuvo un real conocimiento del acto comunicado.

Con base en las anteriores ideas se subraya la necesidad de diferenciar situaciones y sentar respecto de ellas algunos criterios; una diferenciación que principalmente conduce a lo que continúa:

- Notificaciones que respetan todas las formalidades establecidas: en ellas debe de partirse de la presunción iuris tantum de que el acto ha llegado tempestivamente a conocimiento del interesado; pero podrán enervarse en los casos en los que se haya acreditado suficientemente lo contrario.

- Notificaciones de que han desconocido formalidades de carácter sustancial (entre las que deben incluirse las practicadas, a través de un tercero, en un lugar distinto al domicilio del interesado: en estas ha de presumirse que el acto no llegó a conocimiento tempestivo del interesado y le causó indefensión; pero esta presunción admite prueba en contrario cuya carga recae sobre la Administración, una prueba que habrá de considerarse cumplida cuando se acredite suficientemente que el acto llegó a conocimiento del interesado.

- Notificaciones que quebrantan formalidades de carácter secundario: en las mismas habrá de partir de de la presunción de que él acto ha llegado a conocimiento tempestivo del interesado".

De lo dicho hasta ahora, el presupuesto del que partir es que efectivamente la notificación llevada a cabo por el servicio de correos no respetó las formalidades que exige el artº 42.1 de su reglamento. La cuestión se traslada a determinar si nos encontramos con formalidades sustanciales o secundarias y los efectos derivados.

Recientemente este Tribunal Supremo ha resuelto un caso en el que se dilucidaba, desde la óptica que nos interesa, el carácter y alcance de los " avisos de llegada". Nos referimos a la sentencia de 27 de julio de 2022, rec. cas. 5544/2021 , que hace un exhaustivo recorrido por las sentencias que han ido moldeando la jurisprudencia sobre la materia, entre las que se encuentra la que a continuación referimos

"3) STS de la Sección Segunda de 24 de octubre de 2011 (recurso de casación núm. 4327/2007 ), que precisó que si no hay constancia de que se ha dejado el preceptivo "aviso de llegada", la notificación no es válida, siendo la prueba de su entrega al destinatario un presupuesto de hecho condicionante de la posterior notificación edictal:

OCTAVO.- (...) A la vista de la doctrina de este Tribunal contenida en la citada sentencia de 12 de diciembre de 1997 , la recurrente estima que la sentencia recurrida ha infringido el artículo 42.2 del Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre , aprobatorio del Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales, desarrollo de la Ley 24/98, de 13 de julio, del servicio postal universal y liberalización de los servicios postales.

La infracción consiste en que, si no se ha dejado el preceptivo aviso de llegada tal como manda dicho precepto, la notificación no es válida, condición inexcusable para entender que concurren los requisitos para la práctica de la notificación edictal, como forma subsidiaria de la personal.

2. La doctrina constituida por la sentencia de este Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 1997 (que la recurrente transcribe en lo que aquí interesa respecto a la práctica de la forma de notificación edictal como sustitutiva de la notificación personal) analiza de forma pormenorizada los requisitos que debe reunir la notificación por correo con acuse de recibo para poder acudir, si aquella resulta infructuosa, a la notificación por edictos.

La sentencia de referencia expresa que es requisito imprescindible conforme a la reglamentación postal, no ya solo que se expresen los dos intentos de notificación fallidos, sino además que el Servicio de Correos, deje constancia en el casillero del destinatario del aviso de llegada, de todo lo cual debe quedar constancia en la documentación extendida por el personal del operador del Servicio Postal Universal.

El artículo 42.2 del Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre , que aprueba el Reglamento de prestación de los servicios postales, expresa, literalmente, que se consignará dicho extremo -con referencia a los intentos de notificación- en la oportuna documentación del empleado del operador postal y, en su caso, en el aviso de recibo que acompañe a la notificación el apartado 3 del mismo precepto exige la constancia del aviso de llegada y que la notificación hasta tal momento fallida se deposite en lista de notificaciones.

Así pues, no solo es esencial la demostración del intento de entrega por dos veces de las cartas certificadas, sino también la prueba de la entrega del "aviso de llegada" mediante su introducción en el buzón o casillero correspondiente, o por otro medio, pues del cumplimiento de ese requisito depende que el destinatario tenga conocimiento del intento de notificación y pueda acudir en plazo a la Oficina de Correos correspondiente a recoger el envío, trámite indispensable para que, en caso de no efectuarse tal recogida, el Servicio de Correos pueda devolver el certificado al remitente como correspondencia caducada.

La constancia de tales extremos es una condición inexcusable para entender que concurren los requisitos para la práctica de la notificación edictal, como forma subsidiaria de la personal. Al respecto ha de entenderse que la regulación de la Ley 30/1992 ha de integrarse con las precisiones exigidas por la reglamentación en que se regulan tales formas de notificación, en este caso la postal. La acreditación de los intentos de notificación fallidos debe por lo tanto entenderse que ha de efectuarse conforme a los requisitos exigidos en el citado artículo 42.2 y 42.3 Real Decreto 1829/1999 , pues la regulación de la Ley 30/1992 no es agotadora, sino que ha de entenderse completada por las normas reguladoras de los concretos servicios que efectúan la notificación, y en tal sentido hemos de aplicar las normas del operador postal universal, en cuanto a la práctica de las notificaciones de las resoluciones administrativas.

En tal sentido ha de partirse de la consideración, como expresaba la sentencia de este Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 1997 , de que la notificación edictal es una ficción legal, pues la realidad nos enseña que raramente tienen los contribuyentes conocimiento de las liquidaciones tributarias notificadas por este procedimiento; al contrario, cuando se enteran es cuando ya se ha iniciado el procedimiento sin que, por tanto, les quepa la posibilidad de impugnar la liquidación por muchos y graves que sean los errores jurídicos en que pudiera haber incurrido la Administración. Por ello, han de extremarse las garantías sobre acreditación de la forma en que se han producido los intentos de notificación fallidos y de la constancia del aviso de llegada y de la permanencia de la resolución en "lista de notificaciones", para permitir al destinatario tener conocimiento de tal intento de notificación, y la posibilidad de recepción de la misma por su comparencia personal en la oficina postal."

Jurisprudencia, sin duda, que da respuesta a la segunda cuestión de interés casacional en el sentido de que realizados los dos intentos de notificación sin éxito por el personal de Correos -no se ha hecho en este caso por agente notificador de la Administración Tributaria-, se debe proceder, en los términos del artº 42.3 del Real Decreto 1829/1999 , a dejar al destinatario aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario, acreditándose fehacientemente dicho extremo en la notificación .

Lo cual nos coloca ante el supuesto que la jurisprudencia ha depurado, esto es, " Notificaciones de que han desconocido formalidades de carácter sustancial (entre las que deben incluirse las practicadas, a través de un tercero, en un lugar distinto al domicilio del interesado: en estas ha de presumirse que el acto no llegó a conocimiento tempestivo del interesado y le causó indefensión; pero esta presunción admite prueba en contrario cuya carga recae sobre la Administración, una prueba que habrá de considerarse cumplida cuando se acredite suficientemente que el acto llegó a conocimiento del interesado", correspondiéndole la prueba a la Administración de si el contribuyente tuvo conocimiento tempestivo del acto.

Al respecto, a la vista de los términos en los que se pronuncia la sentencia de instancia, en modo alguno estamos ante un supuesto de valoración de la prueba, cuyo enjuiciamiento, en principio, está vedado entrar en sede casacional. Es de resaltar que la sentencia de instancia expresamente habla de la notificación hecha por el personal del servicio de correos, pero parte de la acotación que prevé el artº 114.1 del Real Decreto 1065/2007 , y de que " aún así la mención que pueda hacerse en el recuadro con el número 9" NO RETIRADO" se entiende expresiva del cumplimiento de las exigencias reglamentarias, y que el hecho de no retirar la notificación significa que con carácter previo se dejó aviso, con indicación del plazo y de la dependencia donde estaba", con lo que claramente está degradando dicho requisito, puesto que la lectura que subyace del razonamiento contenido en la sentencia es que, mutatis mutanddi, el requisito sustancial visto se puede sustituir con la referencia "No retirado", lo que evidentemente reduce considerablemente las garantías que jurisprudencialmente se han impuesto interpretando los textos legales; ciertamente el "no retirado" acompañados de otros hechos relevantes, pudiera constituir prueba suficiente a los efectos que interesan, esto es, cumplir el deber de la las carga de la prueba que corresponde en estos casos a la Administración, pero en sí mismo, lo que viene a representar no es interpretar el reglamento, sino a establecer un supuesto más por el que ha de entenderse cumplidas las exigidas formalidades. O dicho de otra manera cuando la notificación se hace a través del servicio de correos, " se procederá a dejar al destinatario aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario, debiendo constar en el mismo, además de la dependencia y plazo de permanencia en lista de la notificación, las circunstancias expresadas relativas al segundo intento de entrega", sin que este deber formal pueda sustituirse con igual fuerza probatoria con la mención de "no retirado".

Todo lo cual ha de llevarnos a estimar el recurso de casación y desestimar el recurso contencioso administrativo."

Luego, pudiendo la Administración tributaria practicar las notificaciones de sus actos por cualquiera de los medios previstos en las normas administrativas generales, no previendo ninguna norma tributaria que las mismas se lleven a cabo por un determinado medio o personal, a las practicadas, de entrada, a través de un empleado de Correos les son de aplicación los preceptos del Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales, habiendo de procederse a dejar al destinatario aviso de llegada (el que aquí no consta no ya para la notificación de la liquidación, sino siquiera de la sanción, y aun de las providencias de apremio) tras dos intentos de notificación infructuosos, y de acreditarse fehacientemente dicho extremo en la notificación (lo que aquí, insistimos, brilla por su ausencia).

El mismo TEAC, en su resolución de fecha 23 de octubre de 2003 (rec. 4598/2002), razona que:

"(...) si bien es cierto que el artículo 59.2 de la Ley 30/1992 , no hace referencia alguna a que después de intentada sin éxito por dos veces la notificación personal tenga que dejarse aviso de llegada en el buzón o casillero domiciliario correspondiente, la entrega de dicho aviso, prevista en el artículo 42.3 del Reglamento de prestación de los servicios postales, se configura como requisito inherente al derecho de tutela efectiva del administrado, al constituir un intento de poner remedio al hecho de que por hallarse éste ausente de su domicilio en las horas de reparto, tenga que sufrir de forma automática las consecuencia de una notificación edictal de la que en pocos casos llegan a tener conocimiento los interesados. Por ello es evidente la necesidad de que por parte de los servicios de correos se efectúe, o al menos se intente efectuar, la entrega del aviso de llegada, lo cual de alguna forma debe resultar acreditado en el expediente, excediendo del ámbito reservado a este tipo de recurso, el determinar la forma en que debe acreditarse dicho extremo, ni las consecuencias de la falta de entrega del aviso que en determinados casos puede resultar impracticable, y que en cada supuesto concreto debe examinarse de forma particularizada, todo lo cual conduce a la desestimación del presente recurso."

En el mismo sentido, STSJCVal. (Sección 3ª), de fecha 5 de noviembre de 2013 (rec. 719/2011), a tenor de cuyo FJº 2º:

"(...) la obligación de dejar aviso de llegada ante el resultado infructuoso (por estar ausente el destinatario) del intento de notificación se configura como requisito inherente al derecho de tutela efectiva del administrado, al constituir un intento de poner remedio al hecho de que por hallarse este ausente de su domicilio en las horas de reparto, tenga que sufrir de forma automática las consecuencias de una notificación edictal de la que en pocos casos llegan a tener conocimiento los interesados.

Así, respecto a la incidencia de la falta de constancia en las diligencias o acuses de recibo de que se dejase el correspondiente aviso de llegada, cabe citar la Sentencia de esta Sala y Sección nº 1114, de 19 de septiembre de 2012 (Recurso contencioso-administrativo nº 433/2010 ) que, en su Fundamento de Derecho Segundo, señala:

"SEGUNDO.- Respecto del único de los motivos del recurso, debe recordarse la doctrina de la Sala (véase, a título de mero ejemplo, la sentencia de la Sección Primera nº 1353/2003, de 1.10.2003 ) conforme a la cuál:

"TERCERO: Como motivo de oposición al apremio se plantea la falta de notificación de la liquidación, estando rechazado este argumento por la Administración con base en que la notificación de la liquidación se produjo mediante la publicación del correspondiente anuncio en el BOP y edicto en el Ayuntamiento del último domicilio conocido de la actora, procedimiento éste que, según la Administración, resulta aplicable porque intentada la notificación no se pudo practicar, tal y como se hizo constar en el acuse de recibo dirigido al domicilio en dos ocasiones. Por el contrario, a juicio de esta Sala, en el supuesto de autos no está en absoluto justificada la notificación edictal, pues, además de que en el acuse de recibo que obra en el folio 24 del expediente no se menciona la razón por la que no se practicó la notificación al interesado, como el Tribunal Supremo tiene declarado repetidamente, y entre otras, en sentencia de 10 de noviembre de 1993 "la citación edictal requiere, por su cualidad de último medio de comunicación, no sólo el agotamiento previo de las otras modalidades que aseguran en mayor grado la recepción por el destinatario de la correspondiente notificación, sino también que el acuerdo de considerar que la parte se halle en ignorado paradero se funda en criterios de razonabilidad que llevan a la convicción o certeza de la inutilidad de aquellos otros medios normales de notificación", añadiéndose en esta misma sentencia, citando a otras, que "cuando resulte infructuoso el emplazamiento por correo certificado con acuse de recibo, por hallarse ausente su destinatario, no puede, sin más, realizarse la notificación por edictos". Es claro pues, que la Administración, debe realizar una labor razonablemente prudente para notificar al interesado los actos que le afecten, de manera tal que se deduzca la razonabilidad de la notificación edictal, cuando pueda derivarse la convicción o certeza de la inutilidad de los otros medios normales de citación. A estos efectos, practicada la notificación personal, si se desprende que ha variado el domicilio del deudor, o este no es correcto, procede la practica de mínimas gestiones de investigación, como puede ser la fácil consulta a los propios registros de la Administración, actuación mínima ésta que no consta realizada en el supuesto de autos. Siendo así, y con base en la doctrina jurisprudencial reseñada y en el criterio que con reiteración sostiene esta Sala, en el caso que analizamos no cabe tener por cumplidos los condicionamientos previos exigidos para permitir dar eficacia a la notificación por edictos prevista en el art. 59 de la Ley 30/92 , pues no es suficiente a tal efecto el intento realizado por correo sin ninguna otra gestión dirigida al mismo fin.".

Pues bien, con base en la doctrina jurisprudencial reseñada y en el criterio que con reiteración sostiene esta Sala, en el caso que analizamos no cabe tener por cumplidos los condicionamientos previos exigidos para permitir dar eficacia a la notificación por edictos prevista en elart. 59 de la Ley 30/92, pues no es suficiente a tal efecto el intento realizado por correo sin ninguna otra gestión dirigida al mismo fin; máxime en el presente supuesto, en el que, además de las particulares circunstancias concurrentes en el caso (tales como la incapacidad del actor declarada por sentencia judicial de fecha 14.11.2005 o la relativa a que las notificaciones del procedimiento - acuerdo de iniciación del expediente sancionador y comunicación del trámite de audiencia - se habían practicado por edictos), tenemos que ni siquiera consta que en los intentos de notificación del acuerdo sancionador (los que se diligencian consignando "ausente") se dejase el correspondiente aviso de llegada (no aparece marcada la casilla a tal efecto del acuse de recibo), con incumplimiento de lo preceptuado en el apartado 3 del art. 42 del Real Decreto 1.829/1999 (regulador de la prestación de servicios postales), de manera que ni siquiera podemos considerar correctamente efectuados esos intentos de notificación previos a la vía edictal, la que -en consecuencia- no puede considerarse válidamente habilitada para la notificación. Ello conduce, en aplicación de la doctrina de la Sala antes transcrita y restantes razonamientos adicionales, a la estimación de este primer motivo impugnatorio y, con él, del recurso.

Motivación que es plenamente aplicable al supuesto de notificación a través de agente tributario, no solo por tratarse de un requisito que, como ha quedado expuesto, va íntimamente ligado a la dimensión constitucional de las notificaciones (cuyo objetivo, no se olvide, es que una resolución llegue a conocimiento del administrado), sino porque se trata de un requisito expresamente contemplado en el artículo 114.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que dispone:

1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante por causas no imputables a la Administración se harán constar en el expediente las circunstancias del intento de notificación.

Se dejará constancia expresa del rechazo de la notificación, de que el destinatario está ausente o de que consta como desconocido en su domicilio fiscal o en el lugar designado al efecto para realizar la notificación.

Una vez realizados los dos intentos de notificación sin éxito en los términos establecidos en elartículo 112.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se procederá cuando ello sea posible a dejar al destinatario aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario, indicándole en la diligencia que se extienda por duplicado, la posibilidad de personación ante la dependencia al objeto de hacerle entrega del acto, plazo y circunstancias relativas al segundo intento de entrega. Dicho aviso de llegada se dejará a efectos exclusivamente informativos.

Cabe citar del mismo modo la Sentencia de esta Sala y Sección nº 1196/2013, de 13 de septiembre de 2013 que, analizando un supuesto de notificación por comparecencia sin que en los intentos previos de notificación personal por agente tributario se dejara aviso de llegada, señala en su Fundamento de Derecho Cuarto:

"CUARTO.-Invoca la actora como primer motivo de impugnación que la notificación por comparecencia del inicio de las actuaciones inspectoras resulta improcedente, pues el domicilio fiscal de la mercantil no era desconocido y no se dejó aviso de los intentos de notificación, siendo que el domicilio social y fiscal de la mercantil era el sito en la DIRECCION001, NUM004, NUM005, de Elche, que coincide con el del Administrador Único, tal y como consta en las bases de datos de la Agencia Tributaria, no pudiendo considerarse como desconocido por el simple hecho de que no conste el nombre de la mercantil en el timbre o buzón, siendo además que dicho domicilio es el que consta identificado en las diversas facturas aportadas ante la Inspección por los clientes y proveedores, y que el órgano de gestión ha notificado en dicho domicilio todo tipo de resoluciones, por lo que no puede el órgano de inspección considerarlo como desconocido.

Señala que a los efectos de garantizar el derecho de defensa y de tutela judicial efectiva, resultaba imprescindible que una vez el agente tributario se personó en el domicilio fiscal y no encontró a nadie, debió dejar el correspondiente aviso, a los efectos de que la mercantil pudiese tener conocimiento del inicio de las actuaciones inspectoras, máxime cuando conforme el artículo 112 de la LGT , una vez notificada por comparecencia el inicio de actuaciones inspectoras, el resto de actuaciones, incluido el trámite de audiencia, se iban a tener por notificadas de forma presunta, con lo que la actora no iba a tener conocimiento del procedimiento hasta el momento de la notificación de la liquidación, impidiéndole aportar la documentación que acreditaba la improcedencia de la liquidación.

Para resolver dicha cuestión, debemos partir del contenido del artículo 112 de la LGT 58/2003 según la redacción dada por la Ley 36/2006, que señala: "1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el ''Boletín Oficial del Estado'' o en los Boletines de las Comunidades Autónomas o de las provincias, según la Administración de la que proceda el acto que se pretende notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dicte. La publicación en el Boletín Oficial correspondiente se efectuará los días cinco y veinte de cada mes o, en su caso, el inmediato hábil posterior.(........)

2. En la publicación en los boletines oficiales constará la relación de notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser notificado. En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el correspondiente boletín oficial. Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado.

3. Cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trámites se entiendan notificados por no haber comparecido el obligado tributario o su representante, se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento, y se mantendrá el derecho que le asiste a comparecer en cualquier momento del mismo. No obstante, las liquidaciones que se dicten en el procedimiento y los acuerdos de enajenación de los bienes embargados deberán ser notificados con arreglo a lo establecido en esta sección."

La Administración sostiene que existieron dos intentos infructuosos de notificación mediante personación de agente tributario, los días 9 y 11 de mayo en el domicilio fiscal del obligado, y un tercer intento en el domicilio fiscal de su administrador, que es el mismo que el de la mercantil, en fecha 23 de mayo de 2007, y que en ninguno de los casos, el nombre de la mercantil, ni el nombre del administrador constan en los timbres ni buzones del edificio, constando en el buzón del 3º I, el nombre de dos personas físicas, sin que se haya comunicado por parte de la mercantil cambio de domicilio fiscal, por lo que las actuaciones de comprobación e investigación se notificaron debidamente mediante publicación en el BOE de fecha 6 de junio de 2007. Añade que no habiendo comparecido el obligado tributario a lo largo de las actuaciones y una vez tramitado el expediente, se intentó notificar, el acuerdo de liquidación en los mismos términos los días 19 y 21 de enero de 2009, siendo notificado el día 3 de febrero de 2009 mediante publicación en el BOE.

Pues bien, consta en el expediente administrativo, dos diligencias de constancia de hechos, una de fecha 10 de mayo de 2007, donde el agente tributario refiere que el día 9 de mayo de 2007 fue al domicilio fiscal de Marina Acquaverde SL sito en DIRECCION001, NUM004- NUM005, de Elche, con el fin de entrega inicio, con el resultado de que la mercantil no figura ni en timbres ni en buzones, que en el momento de la visita, 10:30, no contesta nadie en el NUM005, y que en el buzón de la vivienda figura " Romeo y Adela ." La otra es de fecha 14 de mayo de 2007, donde se hace constar que visitado el mismo domicilio a los efectos de entrega inicio, el resultado es que en el momento de la visita, 12:45, no contesta nadie en el domicilio, el nombre de la mercantil no consta ni en timbre, ni en buzones. Examinando las mismas, junto con las restantes actuaciones, entiende la Sala que debe estimarse el recurso en cuanto a este primer punto, pues ni la diligencia de constancia de hechos recoge que se trate de un destinatario desconocido, ni el hecho de que no figure en el buzón, el nombre de la mercantil, o del Administrador, implica que el destinatario conste como desconocido en los términos del artículo 112 de la LGT , sino que atendiendo a que en el momento de la visita no contestaba nadie en el domicilio fiscal de la actora, tal y como recogen las diligencias, y con independencia de que figurase otro nombre en el buzón, debió procederse a dejar el correspondiente aviso ya que dicho domicilio fiscal es el que figuraba en la base de datos de la Inspección, no había sido comunicado a la misma un cambio de domicilio, y no había nadie en su interior en el momento del intento de las dos notificaciones, máxime cuando tal y como señala la actora, la notificación por comparecencia del inicio de las actuaciones determinaba que el resto de actuaciones se iban a tener por notificadas, y que tal domicilio fiscal es el que figura en las diversas facturas aportadas ante la Inspección por clientes y proveedores, facturas que siendo examinadas por la Administración en el presente expediente, fueron consideradas conforme a derecho, dando por válido dicho domicilio fiscal.

Todo ello conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo referente a la notificación edictal como última instancia, tal y como se recoge en sentencia de fecha 29 de noviembre de 2012, recurso 1580/2010 , que refiere:

"CUARTO.- Dada la estrecha relación entre los distintos motivos de casación formulados, damos respuesta conjunta a ellos, para lo cual comenzamos por señalar que las notificaciones edictales están sujetas a una serie de requisitos y formalidades, pero también a una serie de principios que hace que las soluciones adoptadas por los Tribunales y, desde luego, por esta Sala, tengan un extraordinario casuismo. A ello se ha referido la Sentencia de esta Sala de 6 de octubre de 2011 (recurso de casación número 3007/2007 ), en cuyo Fundamento de Derecho Cuarto se dice:

" Con carácter general, y, por lo tanto, también en el ámbito tributario, la eficacia las notificaciones se encuentra estrechamente ligada a las circunstancias concretas del caso, lo que comporta inevitablemente un importante grado de casuismo en la materia.

Ahora bien, esta precisión de partida no impide que se puedan establecer una serie de parámetros que permitan abordar la eficacia de las notificaciones tributarias con un cierto grado de homogeneidad en su tratamiento, como ha venido a señalar esta Sala en las recientes Sentencias de 2 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 4028/2009), FD Tercero y ss.; de 26 de mayo de 2011 (rec. cas. núms. 5423/2008 , 5838/2007 y 308/2008), FD Tercero y ss.; de 12 de mayo de 2011 (rec. cas. núms.142/2008 , 2697/2008 y 4163/2009), FD Tercero y ss.; y de 5 de mayo de 2011 (rec. cas. núms. 5671/2008 y 5824/2009 ), FD Tercero y ss.

Admitido, de acuerdo con una consolidada doctrina constitucional, que en el ámbito de las notificaciones de los actos y resoluciones administrativas resulta aplicable el derecho a la tutela judicial efectiva ( STC 59/1998, de 16 de marzo , FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre , FJ 4 ;55/2003, de 24 de marzo , FJ 2), debemos recordar que, como presupuesto general, lo trascendente en el ámbito de las notificaciones es determinar si, con independencia del cumplimiento de las formalidades legales, el interesado llegó a conocer el acto o resolución a tiempo para -si lo deseaba- poder reaccionar contra el mismo, o, cuando esto primero no sea posible, si, en atención a las circunstancias concurrentes, debe presumirse o no que llegó a conocerlos a tiempo.

Pues bien, el análisis pormenorizado de la jurisprudencia de esta Sala y Sección en materia de notificaciones en el ámbito tributario -inevitablemente muy casuística- pone de relieve que, al objeto de determinar si debe entenderse que el acto administrativo o resolución notificada llegó o debió llegar a conocimiento tempestivo del interesado, los elementos que, con carácter general deben ponderarse, son dos. En primer lugar, el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones , en la medida en que tales formalidades van únicamente dirigidas a garantizar que el acto llegue efectivamente a conocimiento de su destinatario. Y, en segundo lugar, las circunstancias particulares concurrentes en cada caso , entre las que necesariamente deben destacarse tres: a) el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración; b) el conocimiento que , no obstante el incumplimiento en su notificación de todas o algunas de las formalidades previstas en la norma, el interesado haya podido tener del acto o resolución por cualesquiera medios; y, en fin, c) el comportamiento de los terceros que , en atención a la cercanía o proximidad geográfica con el interesado, pueden aceptar y aceptan la notificación .

La primera de las circunstancias concurrentes a valorar es, como acabamos de referir, el deber de diligencia exigible tanto al obligado tributario como a la Administración. Con relación a la diligencia que ha de demostrar el obligado tributario, se ha dicho que corresponde a los obligados tributarios realizar todas las actuaciones necesarias dirigidas a procurar la recepción de las comunicaciones enviadas por la Administración tributaria, y, en particular, " declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias" [ Sentencia de 12 de diciembre de 1997 (rec. cas. núm. cas. en interés de ley núm. 6561/1996), FD Octavo].

Esta Sala ha puesto especial énfasis en el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo. En particular, se ha afirmado con rotundidad que, en la medida en que la carga de fijar y comunicar el domicilio " recae normativamente sobre el sujeto pasivo ", " si tal obligado tributario no cumple con la citada carga, el potencial cambio real de domicilio no produce efectos frente a la Administración hasta que se presente la oportuna declaración tributaria ". En este sentido, se ha rechazado que la notificación edictal lesionara el art. 24.1 de la Constitución española (CE ) en ocasiones en las que se ha modificado el domicilio sin comunicárselo a la Administración tributaria [entre las más recientes, Sentencias de esta Sala de 27 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 5777/2006 ), FD Quinto ; 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7637/2005), FD Quinto ; y 21 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 2598/2004 ), FD Tercero], pero -conviene subrayarlo desde ahora- siempre y cuando la Administración tributaria haya actuado a su vez con la diligencia y buena fe que le resultan exigibles [ Sentencia de 5 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 5824/2009 ), FD Cuarto].

Por lo que se refiere a la diligencia que corresponde a la Administración, ha de traerse necesariamente a colación la doctrina que ha sentado el Tribunal Constitucional en relación con la especial diligencia exigible a los órganos judiciales en la comunicación de los actos de naturaleza procesal, trasladable, como hemos dicho, mutatis mutandis , a la Administración.

En particular, el máximo intérprete de nuestra Constitución, subrayando el carácter "residual", "subsidiario", "supletorio" y "excepcional", de "último remedio" -apelativos, todos ellos, empleados por el Tribunal- de la notificación mediante edictos [ SSTC 65/1999, de 26 de abril , FJ 2 ;55/2003, de 24 de marzo , FJ 2 ;43/2006, de 13 de febrero , FJ 2 ;163/2007, de 2 de julio , FJ 2 ;223/2007, de 22 de octubre , FJ 2 ; 231/2007, de 5 de noviembre , FJ 2 ; 2/2008, de 14 de enero , FJ 2 ; y 128/2008, de 27 de octubre , FJ 2], ha señalado que tal procedimiento " sólo puede ser empleado cuando se tiene la convicción o certeza de la inutilidad de cualquier otra modalidad de citación " ( STC 65/1999 (RTC 1999, 65) , cit., FJ 2); que el órgano judicial " ha de extremar las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios normales a su alcance, de manera que el acuerdo o resolución judicial que lleve a tener a la parte en un proceso como persona en ignorado paradero debe fundarse en criterios de razonabilidad que conduzcan a la certeza, o cuando menos a una convicción razonable, de la inutilidad de los medios normales de citación " ( SSTC 163/2007 , cit ., FJ 2 ; 231/2007 , cit., FJ 2; en términos similares, SSTC 2/2008 , cit ., FJ 2 ; 128/2008 , cit ., FJ 2 ; 32/2008, de 25 de febrero , FJ 2 ; 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 2 ; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 2 ; 223/2007 , cit., FJ 2 ; y 231/200 , cit., FJ 2). En fin, recogiendo implícita o explícitamente esta doctrina, en la misma dirección se ha pronunciado esta Sala en Sentencias de 21 de junio de 2010 - la verdadera fecha es la de 28 de junio- (rec. cas. núm. 4883/2006 ), FD Tercero ; de 28 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 3341/2007 ), FD 3 ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 90/2007 ), FD Tercero ; de 28 de octubre de 2010 - la verdadera fecha es de 28 de junio (rec. cas. núms. 4689/2006 y 4883/2006), FD Tercero ; y de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 2270/2002 ), FD Sexto.

Ahora bien, sobre estas afirmaciones generales deben hacerse algunas matizaciones. Así, en lo que a los ciudadanos se refiere, esta Sala ha señalado que el principio de buena fe " impid[e] que el administrado, con su conducta, pueda enervar la eficacia de los actos administrativos " [ Sentencias de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001 ), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto], y les impone " un deber de colaboración con la Administración en la recepción de los actos de comunicación que aquella les dirija " [ Sentencias 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003), FD Quinto; de 10 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 9547/2003), FD Cuarto; y de 10 de junio de 2009 - la verdadera fecha es de 10 de junio - (rec. cas. núm. 7305/2003), FD Segundo], lo que conlleva, en lo que aquí interesa, que si el interesado incumple con la carga de comunicar el domicilio o el cambio del mismo, en principio -y, reiteramos la precisión, siempre que la Administración haya demostrado la diligencia y buena fe que también le son exigibles -, debe sufrir las consecuencias perjudiciales de dicho incumplimiento [ Sentencias de 10 de junio de 2009, cit., FD Cuarto ; y de 16 de junio de 2009 , cit., FD Segundo].

Pero también hemos puesto énfasis en el hecho de que la buena fe no sólo resulta exigible a los administrados, sino también a la Administración. En particular, esta buena fe obliga a la Administración a que, aun cuando los interesados no hayan actuado con toda la diligencia debida en la comunicación del domicilio (bien porque no designaron un domicilio a efectos de notificaciones, bien porque los intentos de notificación en el indicado han sido infructuosos), antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, intente la notificación en el domicilio idóneo, bien porque éste consta en el mismo expediente [ SSTC 76/2006, de 13 de marzo, FJ 4 ; y 2/2008, de 14 de enero , FJ 3], bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos (SSTC 135/2005, de 23 de mayo, FJ 4; 163/2007, de 2 de julio, FJ 3; 223/2007, de 22 de octubre , FJ 3; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 3; y 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 4), especialmente cuando se trata de la notificación de sanciones administrativas ( SSTC 54/2003, de 24 de marzo , FFJJ 2 a 4 ; 145/2004, de 13 de septiembre , FJ 4 ;157/2007, de 2 de julio , FJ 4 ;226/2007, de 22 de octubre , FJ 4 ;32/2008, de 25 de febrero , FJ 3 ;128/2008, de 27 de octubre , FFJJ 2 y 3; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 3).""

-Llegados a este punto y considerando que la notificación por comparecencia del inicio de las actuaciones fue defectuosa, en los términos expuestos, analizaremos si concurre la indefensión alegada por el actor (...)"

De este modo, en aplicación de todo lo expuesto, la Administración Tributaria trató de notificar la liquidación tributaria y el acuerdo sancionador en el domicilio fiscal de la interesada (así como en el domicilio profesional de la misma) en sucesivos intentos, dando todos ellos resultado infructuoso al no responder nadie, esto es, lo que debe equipararse a un resultado "ausente". En tal supuesto, y a fin de dotar de relevancia a dichos intentos de notificación (legitimando la posterior notificación por comparecencia) el agente tributario notificador venía obligado a dar cumplimiento a las previsiones contenidas en el artículo 114.1 del Real Decreto 1065/2007 , debiendo dejar al destinatario aviso de llegada en el buzón. No haciéndolo así, y como ha quedado expuesto, debe concluirse que la notificación por comparecencia practicada no resultaba ajustada a derecho. (...)"

Suficientemente puesta en valor la relevancia, en supuestos como el presente, en que se suceden dos intentos infructuosos de notificación, por hallarse el sujeto a notificar ausente del domicilio, del depósito en buzón o casillero de aviso de llegada, a fin de extremar el celo en la práctica notificadora y garantizar que el acto pueda llegar a conocimiento del interesado, formando aquél parte inherente y esencial, en ellos, del derecho a la tutela efectiva de sus derechos e intereses legítimos, y resultando evidente, a la lectura del expediente administrativo, que ni de lejos se ha documentado fehacientemente tal depósito del aviso en las notificaciones (no una, sino varias) que aquí importan, y muy singularmente en las de liquidación y sanción, tenemos, no lo desconocemos, aquí que la notificación (para varios de los actos que se suceden en el expediente administrativo, y desde luego para liquidación, sanción, y aun providencias de apremio) se practicó, al parecer, por entidad privada de mensajería, "Unipost".

Por lo pronto, existen diferencias sustantivas en cuanto a los efectos de las notificaciones entre las practicadas por el prestador del servicio postal universal y las practicadas por operadores privados, atribuyéndose, en principio, sólo a las primeras presunción de veracidad y fehacencia en la distribución, entrega y recepción o rehúse o imposibilidad de entrega de notificaciones de órganos administrativos y judiciales ( artículo 22.4, primer inciso, de la Ley 43/2010).

Por cuanto aquí importa, hemos de analizar en cualquier caso, en particular, si los efectos de la falta de constancia fehaciente en el resguardo de la notificación del depósito de aviso de llegada en casillero domiciliario o buzón han de ser los mismos para las practicadas por un operador privado o por el prestador del servicio postal universal. Y la respuesta no se nos puede revelar (hasta donde nos alcanza) más clara: rotundamente sí, pues la solución contraria implicaría tanto como devaluar derechos fundamentales del administrado (obligado tributario aquí) sin razón alguna, por la sola circunstancia de haber la Administración decidido acudir a uno u otro operador en orden a la práctica notificadora. En particular: llama sobremanera la atención que en el primer resguardo documentado en el expediente administrativo (de notificación del primer requerimiento de aportación documental practicado, al folio 3 del mismo) se haga constar casilla de "depositado en buzón", marcada con una "x", y que la misma ni siquiera aparezca en los resguardos sucesivos, hasta que la apelada decidió acudir a la notificación (ya sólo para actos del período ejecutivo) por medio del prestador del servicio postal universal. En aquellos otros resguardos (los referidos a la notificación de liquidación, sanción, y providencias de apremio, como mínimo, que no son los únicos que adolecen de igual tacha en el expediente) no aparece la casilla antes dicha, y sí solo las de "entregado en oficina" y "no retirado", ninguna de ellas marcada, en ninguno de los casos. Ello evidencia dos extremos: que era evidentemente posible al operador privado dejar aviso en buzón del intento de notificación (tanto él cuenta con oficina, como consta o ha de constar necesariamente la identidad del remitente, y su domicilio), y que para ninguna de las notificaciones que aquí importan hay forma de saber si se depositó o no el aviso en buzón, lo que sólo a la Administración incumbía aquí probar. La falta no es menor, pues se ha visto que el aviso de llegada constituye requisito esencial de la notificación, para entender válida la posterior edictal, e, insistimos, no acertamos a vislumbrar qué recto y cabal entendimiento del derecho fundamental en juego podría amparar que, intentada la notificación por operador privado, pueda el mismo obviar el depósito en buzón del aviso de llegada tras un segundo intento infructuoso de notificación sin consecuencia alguna. Que aquel depósito del aviso es la última garantía tangible para el administrado de tener conocimiento de que se está intentando la notificación del acto que afecta a sus derechos e intereses legítimos, en orden a hacer valer los mismos.

Ya hemos visto que la Sala de Valencia entiende el requisito indeclinable también para las notificaciones practicadas por medio de agente tributario. En cuanto a las practicadas por operador privado en el sector postal, por lo demás, en el mismo sentido que acabamos de indicar, aun fuera del campo específicamente tributario, la STSJMad. (Sección 2ª), de fecha 28 de febrero de 2023 (rec. 848/2022) razona en los siguientes términos relevantes, en sus FFJJº 2º y 5º:

"(...) Segundo.- Frente a dicho Auto se alzan en esta apelación Dª. Gregoria, Dª. Hortensia, Dª. Inocencia y Dª. Milagros, a través de su representación procesal, aduciendo, resumidamente: que se ha producido una errónea valoración de la prueba por parte del juzgador de instancia en relación con el artículo 41 de la Ley 39/2015 al no haber tenido lugar la notificación del acto en la forma legalmente prevista, máxime cuando el destinatario es Letrado en ejercicio y, en consecuencia, persona obligada a relacionarse con la Administración por medios electrónicos, habiendo tenido lugar la tramitación del expediente de forma telemática por las partes (como acontece, asimismo, en otros tres procedimientos similares con idénticas partes) y teniendo el Letrado Dirección Electrónica Habilitada; y que el dictado de la resolución lo ha sido en base, únicamente, al documento núm. 62 del expediente, sin ningún otro medio de prueba adicional y del que, habiendo sido objeto de impugnación por la parte actora, no puede extraerse que el intento de notificación haya tenido lugar en la forma legalmente prevista, no existiendo constancia probatoria alguna de que la empresa de mensajería encargada de la entrega de la notificación haya dejado avisto ni mucho menos del contenido de ese posible aviso y estando la hora del intento (15:00 horas) fuera del horario de apertura al público de un despacho profesional.

(...)

Entre los requisitos de dichas notificaciones en el domicilio del interesado se encuentran, cuando la notificación se haya entregado a la entidad pública empresarial Correos y Telégrafos, los establecidos en el Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre: que en el envío conste la palabra "Notificación" y, debajo de ella y en caracteres de menor tamaño, el acto a que se refiere (citación, requerimiento, resolución) y la indicación del número del expediente o cualquier otra expresión que identifique el acto a notificar (artículo 40), así como, si nadie pudiera hacerse cargo de la notificación en el domicilio del interesado, que se haga constar este extremo en la documentación del operador postal y, en su caso en el aviso de recibo que acompaña a la notificación, junto con el día y hora en que se intentó la misma y que, una vez realizados dos intentos, el citado operador deposite en lista la notificación durante el plazo de un mes, a cuyo efecto deberá dejar al destinatario aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario debiendo constar en el mismo, además de la dependencia y plazo de permanencia en lista de la notificación, las circunstancias expresadas relativas al segundo intento de entrega (artículo 42).

Por su parte la STS 24 octubre 2011 (casación 4327/2007 ), por remisión a la doctrina contenida en la previa STS 12 diciembre 1997 analiza de forma pormenorizada los requisitos que debe reunir la notificación por correo con acuse de recibo para poder acudir, si aquella resulta infructuosa, a la notificación por edictos, reputando requisito imprescindible, conforme a la reglamentación postal, no ya solo que se expresen los dos intentos de notificación fallidos, sino además que el Servicio de Correos deje en el casillero del destinatario aviso de llegada, de todo lo cual debe quedar constancia en la documentación extendida por el personal del operador del Servicio Postal Universal, deduciendo de lo prevenido en el artículo 42.2 del Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre , que aprueba el Reglamento de prestación de los servicios postales que " (...) no solo es esencial la demostración del intento de entrega por dos veces de las cartas certificadas, sino también la prueba de la entrega del "aviso de llegada" mediante su introducción en el buzón o casillero correspondiente, o por otro medio, pues del cumplimiento de ese requisito depende que el destinatario tenga conocimiento del intento de notificación y pueda acudir en plazo a la Oficina de Correos correspondiente a recoger el envío, trámite indispensable para que, en caso de no efectuarse tal recogida, el Servicio de Correos pueda devolver el certificado al remitente como correspondencia caducada", de forma y manera que " La constancia de tales extremos es una condición inexcusable para entender que concurren los requisitos para la práctica de la notificación edictal, como forma subsidiaria de la personal. (...) La acreditación de los intentos de notificación fallidos debe por lo tanto entenderse que ha de efectuarse conforme a los requisitos exigidos en el citadoartículo 42.2y42.3 Real Decreto 1829/1999, pues la regulación de la Ley 30/1992 no es agotadora, sino que ha de entenderse completada por las normas reguladoras de los concretos servicios que efectúan la notificación, y en tal sentido hemos de aplicar las normas del operador postas universal, en cuanto a la práctica de las notificaciones de las resoluciones administrativas".

Destacando, por otra parte, la Sentencia comentada que la notificación edictal es una ficción legal -pues la realidad enseña que raramente los destinatarios tienen conocimiento de las resoluciones notificadas por este procedimiento, quedando privados de la posibilidad de impugnarlos por medio de los recursos procedentes, por muchos y graves que sean los errores jurídicos en que pudiera haber incurrido la Administración- termina señalando la referida resolución judicial que, precisamente por ello, " (...) han de extremarse las garantías sobre acreditación de la forma en que se han producido los intentos de notificación fallidos y de la constancia del aviso de llegada y de la permanencia de la resolución en "lista de notificaciones", para permitir al destinatario tener conocimiento de tal intento de notificación, y la posibilidad de recepción de la misma por su comparencia personal en la oficina postal".

En el caso de autos por más que, como afirma la Letrada del Excmo. Ayuntamiento de Madrid, se dirigiera la notificación al domicilio señalado a tales específicos efectos por el presentante del recurso de reposición, lo cierto es que, como denuncian los apelantes y aquí recurrentes, se omite en la justificación de los intentos de notificación previos a la edictal -verificados, además, por operador distinto al designado por el Estado para la prestación del servicio postal universal- toda mención al aviso de llegada al que se refieren las Sentencias anteriormente citadas, entre otros extremos de las obligadas por la normativa aplicable, a lo que se añade en este caso concreto que, existiera o no una obligación de que las comunicaciones de la Administración actuante con el representante de los interesados tuvieran lugar por medios electrónicos, esa fue la concreta vía por la que vinieron a practicarse anteriores actuaciones en el mismo expediente en el que fue dictada la resolución desestimatoria del recurso de reposición que ha determinado el pronunciamiento de inadmisibilidad aquí combatido y, en particular, la del acto originario impugnado, como acredita la documental aportada por la parte actora en el trámite de alegaciones previas, por lo que un mínimo de diligencia exigible hubiera debido determinar que la notificación de la resolución que ponía término a la vía administrativa hubiera tratado de verificarse, asimismo, por medios electrónicos antes de acudir a la notificación edictal."

Como quiera que, en el supuesto que nos ocupa, consta practicada indebidamente la notificación de la liquidación (y de la sanción, por lo demás, notificada en las mismas exactas circunstancias que aquélla), al no haber prueba ni constancia fehaciente alguna (ni siquiera la simple mención) de que se dejase aviso alguno en buzón del intento de entrega, sin que pueda tenerse al recurrente (ni a su hermana, ni a la herencia yacente) por debidamente notificado hasta el momento mismo en que presentó su instancia el 14 de marzo de 2018 (folio 148 del expediente, la misma a la que la recurrida da la consideración de recurso de reposición, instándose en ella, de entrada, la anulación de liquidación y sanción), la inadmisión de la reposición, por extemporaneidad, resulta contraria a Derecho, habiendo de anularse tal inadmisión y, con revocación de la sentencia de instancia, examinarse la conformidad a Derecho de la liquidación practicada, no firme, por definición. Que no puede tenerse, en modo alguno, es ello obvio, por "consolidada", en los términos del FJº 6º de la STC 182/2021, de 26 de octubre .

QUINTO. La STC nº 182/2021, de 26 de octubre de 2021, resolviendo la cuestión de inconstitucionalidad nº 4433/2020, promovida por la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Andalucía (Málaga), respecto de los arts. 107.1, 107.2.a) y 107.4 TRLHL ha venido a suponer la culminación del progresivo cerco a la disciplina legal de aquel Impuesto, en orden al menos al calibrado de su base imponible, espoleado por el sucesivo planteamiento de cuestiones de inconstitucionalidad por órganos de este orden jurisdiccional, en buena muestra del vigor de aquella institución en orden a propiciar un sano control de constitucionalidad de nuestro acervo legislativo.

En el supuesto que motiva el planteamiento de la aludida cuestión de inconstitucionalidad por la Sala de Málaga, a resultas del cálculo legal de una base imponible del Impuesto más de dos veces superior a la resultante del cotejo de escrituras, y de informes periciales de valoración, y de la aplicación de un tipo de gravamen cercano al 30%, la cuota tributaria llegó a alcanzar más de la mitad de la plusvalía real obtenida en la venta. Situación, la descrita, aún no valorada por el TC, el cual había ya alumbrado sendas sentencias, albergando otros tantos pronunciamientos de inconstitucionalidad, a cuenta del régimen legal (en todo o en parte) en cuestión.

La STC 59/2017, de 11 de mayo (CI 4864/2016) declaró los arts. 107.1, 107.2.a) y 110.4 TRLHL inconstitucionales y nulos, únicamente en la medida en que sometían a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor, inexpresivas de la capacidad económica o manifestación de riqueza teóricamente gravada por el Impuesto, en suma. A tenor de aquella sentencia:

"(...) aun cuando "es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto", sin embargo, "una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal""

Declaró en suma el TC inconstitucional la cuantificación automática del incremento de valor en base a la mera titularidad del bien durante un período máximo de veinte años (y mínimo de uno), mediante la aplicación al valor catastral de un porcentaje fijo por cada año de tenencia, con independencia no ya de la real magnitud del incremento, sino aun de su propia existencia o realidad. Se pronunció en este primer caso el Alto Tribunal en términos de sujeción o no a gravamen, atendiendo a un incremento de valor ficticia o artificialmente creado por el sistema legal de cálculo de la base imponible, sin posibilidad de prueba en contrario, por cuanto ello "lejos de someter a tributación una capacidad económica susceptible de gravamen, (...) estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado artículo 31.1 CE ".

Será de ver, de hecho, que el aludido principio, base, sustrato, fundamento, y límite a la imposición (constitucional de capacidad económica), constituye elemento absolutamente central en los sucesivos pronunciamientos de inconstitucionalidad, y muy en especial en el tercero, cuyas consecuencias habremos de digerir aquí.

En una progresiva jurisprudencia vino la Sala Tercera del Tribunal Supremo a destilar las consecuencias de aquel primer pronunciamiento de inconstitucionalidad, que entendió parcial (y sin modulación temporal alguna en la sentencia constitucional, por cierto), para concluir, en muy apretada síntesis, que al sujeto pasivo le cabía la prueba de la inexistencia de aumento de valor, por los medios de prueba admitidos y válidos en Derecho a su alcance, que aun indiciariamente permitieren apreciar aquella inexistencia, lo que colocaría a la Administración en la tesitura y obligación de demostrar lo contrario. No tenemos empacho en partir del hecho cierto de haber la recurrente planteado su pretensión en sede administrativa, y en el primer grado jurisdiccional del presente recurso judicial, en las anteriores coordenadas, como tampoco en dejar sentado, ya desde este momento, que su pretensión, sin duda, lo es en todo caso, y a todos los efectos, de entera invalidez de la liquidación tributaria practicada, con ocasión de la transmisión de inmueble, al amparo del mismo régimen legal (de estimación de la base imponible) que la última STC (182/2021) ha venido finalmente a expulsar, ya sin límite ni condición alguna, ni lectura constitucional posible, del ordenamiento jurídico.

La STC nº 126/2019, de 31 de octubre (CI 1020/2019), declaró la inconstitucionalidad del art. 107.4 TRLHL en los términos previstos en la letra a) de su FJº 5º. Es decir, por vulneración del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad (agotamiento de la riqueza imponible), en aquellos supuestos en que la cuota a pagar es superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente. Se pronuncia aquí el TC en términos no de sujeción a gravamen, sino de cuantificación o mensuración del mismo, siendo la cuota tributaria resultante enteramente confiscatoria. No analizó en este segundo proceso constitucional el TC, en puridad, que el incremento de valor estimado legalmente como base imponible fuere superior al "real" (que lo era, multiplicándolo por cinco), sino que la cuota tributaria a la sazón satisfecha desbordase, consumiéndola, la real apreciación del bien. La misma sentencia se encargó, ahora sí, de modular en el tiempo los efectos de la declaración de inconstitucionalidad pronunciada, en los términos que son de ver en ella.

SEXTO. Llegamos con ello a la tercera acometida al régimen legal que el Gobierno, en uso de su capacidad legislativa de excepción, ha venido raudo a tratar de restañar, como es sabido. La cuestión de inconstitucionalidad enjuiciada por la STC 182/2021 supone a la sazón, en el proceso constitucional seguido al efecto, preguntarse "si es constitucionalmente legítimo que, incontrovertida la existencia de un incremento del valor del terreno urbano objeto de transmisión, este sea inferior al legalmente calculado debido a la aplicación obligatoria de la fórmula estimativa de cuantificación de la base imponible -que prescinde de la capacidad económica manifestada por el contribuyente- y, en consecuencia, que la cuota a pagar sea desproporcionada o excesiva aunque no absorba por completo el aumento de valor existente al momento de la transmisión". Centrándose el supuesto a abordar en el gravamen de una base imponible que, proyectada sobre un real incremento de valor del bien, se estimaba legalmente, en base a una disciplina única, obligatoria, automática y objetiva, en magnitud superior a la "real" (duplicándola, cuando menos).

Llega así el momento de estar a la fundamentación de esta tercera sentencia constitucional, sobre cuya incidencia en la resolución de la controversia tuvieron ambas partes ocasión de alegar en la instancia (no se discute desde luego tal extremo), en la literalidad que estimamos relevante al efecto:

"(...) la duda planteada por el órgano judicial consiste en determinar si es constitucionalmente admisible que los preceptos legales cuestionados determinen la base imponible del IIVTNU sin tener en cuenta la capacidad económica que efectivamente aflora al tiempo de la transmisión del terreno urbano, generando incrementos de valor legales de cuantía superior a los efectivamente obtenidos y, en consecuencia, gravámenes o cuotas que, sin agotar la plusvalía real, resulten desproporcionados; desproporción en el gravamen cuyo enjuiciamiento debe ubicarse, como se verá, no tanto en el principio de no confiscatoriedad, como afirma el órgano judicial, sino en el principio de capacidad económica como criterio, parámetro o medida de la imposición.

(...)

A diferencia de lo acontecido en la STC 153/2019 , de la argumentación del auto de planteamiento se infiere que el órgano judicial considera contrario al art. 31.1 CE el método de cuantificación de la base imponible del IIVTNU en sí mismo y no solo alguno de sus elementos.

(...)

En suma, todos los apartados del art. 107 TRLHL aquí cuestionados, excepto el primer párrafo del art. 107.1 TRLHL que define la base imponible y no su forma de cálculo, deben ser enjuiciados en la medida en que todos ellos contribuyen a la determinación de la base imponible de este impuesto, cuya duda de constitucionalidad ha sido planteada en esta cuestión.

(...)

Por lo que aquí interesa, los arts. 107.1 y 107.2 a) TRLHL se declararon inconstitucionales y nulos en la STC 59/2017 "únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor" [FJ 5 a) y fallo]; declaración de inconstitucionalidad y nulidad calificada como parcial en la STC 126/2019, de 31 de octubre . Por su parte, el art. 107.4 TRLHL se declaró inconstitucional por la STC 126/2019 "únicamente en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente" [FJ 5 a), al que remite el fallo]. El art. 164 CE , y también el art. 38 LOTC , disponen que las sentencias del Tribunal Constitucional que declaren la inconstitucionalidad de una ley tienen efectos contra todos desde que se publiquen en el "BOE". Dichas sentencias se publicaron en el "BOE" de 15 de junio de 2017 y de 6 de diciembre de 2019, respectivamente, por lo que a partir de esas fechas estos artículos no pueden regir la resolución de ningún litigio, ni siquiera de aquellos que estén pendientes de sentencia (como el presente caso), en la parte que ha sido expulsada del ordenamiento jurídico.

De ahí que este tribunal haya acordado, como consecuencia de ello, la inadmisión o la extinción por pérdida sobrevenida de objeto de las cuestiones de inconstitucionalidad que se le han planteado, en lo que hace a los arts. 107.1 y 107.2 a) TRLHL, en supuestos de no existencia de incremento de valor del terreno en caso de transmisión ( AATC 85/2017 a 88/2017, todos de 5 de junio , o ATC 101/2017, de 4 de julio ) y, en lo que hace al art. 107.4 TRLHL, en los supuestos de cuota tributaria superior a la plusvalía real ( STC 153/2019, de 25 de noviembre , y ATC 66/2020, de 30 de junio ). Pero no cabe hacer lo propio respecto a todos estos preceptos [arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL] en el supuesto ahora controvertido que, al no ser el mismo, no ha quedado afectado por las anteriores declaraciones de inconstitucionalidad parcial. Se trata aquí de supuestos en los que el incremento de valor, que existe, es inferior al calculado ope legis como base imponible, y la cuota tributaria consume, sin agotar, una parte significativa de ese incremento real, por lo que la duda de constitucionalidad que suscita el auto de planteamiento en relación con estos artículos sigue vigente.

(...)

a) Sobre la naturaleza de este impuesto local, este tribunal ha subrayado, por un lado, que es un tributo directo que, según su configuración normativa, grava el "incremento de valor" que experimenten los terrenos (art. 104.1 TRLHL), "a lo largo de un período máximo de 20 años" (art. 107.1 TRLHL), y que se pone de manifiesto "a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos" (art. 104.1 TRLHL), siendo el devengo, en lo que ahora importa, "[c]uando se transmita la propiedad del terreno [...] la fecha de transmisión" [art. 109.1 a) TRLHL]. Por otro lado, que, definidos así su hecho imponible y su base imponible (arts. 104.1 y 107.1, primer párrafo, TRLHL, respectivamente), la cuantificación de ese "incremento de valor" gravado se realiza (art. 107.1, segundo párrafo, TRLHL) mediante la aplicación de un coeficiente (art. 107.4 TRLHL) al valor catastral del terreno al momento del devengo [art. 107.2 a) TRLHL]. Ese coeficiente se determina multiplicando el número de años completos de tenencia del terreno (con un mínimo de uno y un máximo de veinte años), contados desde la fecha de adquisición hasta la de su transmisión, por un porcentaje anual que determina cada ayuntamiento dentro de los parámetros previstos en el art. 107.4 TRLHL. Esa base imponible se somete a un tipo de gravamen fijado por el ayuntamiento de hasta el 30 por 100 (art. 108.1 TRLHL), dando lugar a la cuota tributaria (art. 108.2 TRLHL).

Interesa desatacar que, si bien se señaló en la STC 26/2017 que este tributo local ha tenido como fundamento u objeto tradicional las plusvalías generadas por las actuaciones urbanísticas públicas sobre las que el art. 47 CE determina su reversión a la comunidad, la actual configuración normativa del mismo no se justifica en este precepto constitucional. El IIVTNU no resulta ser (o al menos no en exclusiva) un gravamen de las denominadas plusvalías inmerecidas de los titulares del suelo urbano, puesto que somete a tributación todo incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos objeto de transmisión durante los años de tenencia en el patrimonio del sujeto. Y ese sometimiento a gravamen se realiza: (i) primero, sin tener en cuenta que actualmente, entre los deberes de los propietarios del suelo vinculados a la promoción de las actuaciones de transformación urbanística, está el de "[c]ostear y, en su caso, ejecutar todas las obras de urbanización previstas en la actuación correspondiente, así como las infraestructuras de conexión con las redes generales de servicios y las de ampliación y reforzamiento de las existentes fuera de la actuación que esta demande por su dimensión y características específicas [...]" [ art. 18.1 c) del Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de suelo y rehabilitación urbana]; (ii) segundo, con independencia de la contribución de la actuación pública (urbanística o no) en su generación; y (iii) tercero, incluso, aunque no haya habido actuación urbanística pública o privada alguna. En este sentido también se expresó en la referida STC 26/2017, FJ 3, que "no estamos, pues, ante un impuesto que someta a tributación una transmisión patrimonial, pues el objeto del tributo no se anuda al hecho de la transmisión, aunque se aproveche esta para provocar el nacimiento de la obligación tributaria; tampoco estamos ante un impuesto que grave el patrimonio, pues su objeto no es la mera titularidad de los terrenos, sino el aumento de valor (la renta) que han experimentado con el paso del tiempo".

Por lo que se refiere al IIVTNU aplicable en territorio común, precisamente la regla de cálculo, objetiva e imperativa, del "incremento de valor" gravado en este tributo local ha dado lugar a dos pronunciamientos de inconstitucionalidad parcial de varios de los apartados del precepto que regula su base imponible (art. 107 TRLHL), restringiendo con ello su ámbito actual de aplicación.

(...)

d) Una vez delimitado el ámbito actual de aplicación de la regla de cálculo de la base imponible del IIVTNU regulada en los preceptos aquí cuestionados [arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL] a los supuestos en que el gravamen no agote el incremento de valor experimentado en el suelo urbano transmitido, la duda de constitucionalidad que ahora se plantea es si es constitucionalmente legítimo que, incontrovertida la existencia de un incremento del valor del terreno urbano objeto de transmisión, este sea inferior al legalmente calculado debido a la aplicación obligatoria de la fórmula estimativa de cuantificación de la base imponible -que prescinde de la capacidad económica manifestada por el contribuyente- y, en consecuencia, que la cuota a pagar sea desproporcionada o excesiva aunque no absorba por completo el aumento de valor existente al momento de la transmisión.

Dos datos permiten determinar el principio material de justicia tributaria ( art. 31.1 CE ) en el que se ubica la duda del órgano judicial a quo. Por una parte, los únicos preceptos legales cuestionados son los relativos a la base imponible del IIVTNU [arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL], y no los referentes al hecho imponible (art. 104 TRLHL) ni al tipo de gravamen y a la cuota (art. 108.1 y 2 TRLHL); y, por otra, la desproporción de la cuota tributaria respecto del incremento de valor efectivamente obtenido, alegada por el órgano judicial, no es sino consecuencia de la aplicación del único método establecido en la ley para cuantificar de forma objetiva o estimativa ese incremento de valor a efectos del impuesto.

(...)

(...) lo discutido es el propio método de cuantificación de la base imponible del tributo en tanto que no calcula el incremento de valor del terreno urbano gravado en función de la capacidad económica efectiva y cierta manifestada por el contribuyente con ocasión de su transmisión.

Expuesto lo anterior, este tribunal deberá determinar si el art. 31.1 CE obliga al legislador a respetar el principio de capacidad económica no solo al seleccionar las manifestaciones de riqueza que han de conformar los hechos imponibles de los tributos, sino también al concretar las normas de cuantificación de la prestación tributaria; y, en caso afirmativo, si se vulnera dicho principio con el establecimiento legal de una regla estimativa, no de un elemento concreto de la base imponible sino de la base imponible en su integridad [como la prevista en los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL], de aplicación automática en tanto el hecho imponible se realice (en este caso, en tanto el incremento de valor del terreno urbano transmitido exista).

(...)

(...) los postulados sobre el principio de capacidad económica como criterio de la tributación plasmada en las sentencias relativas al impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana -foral y común- merecen ser revisados por tres razones fundamentales.

a) Primera, porque se basan en un pronunciamiento aislado (el ATC 71/2008 , que en principio, la propia STC 26/2017 dice desechar) que convierte la doctrina constitucional de los límites del decreto-ley en materia tributaria ( art. 86.1 CE en relación con el deber de contribuir del art. 31.1 CE ) establecida originariamente en la STC 182/1997, de 28 de octubre , FJ 6 -y elaborada para determinar el ámbito material de la potestad legislativa extraordinaria del Gobierno-, en la doctrina constitucional del principio de capacidad económica como medida de la carga tributaria del contribuyente en tanto límite a la libertad de configuración del legislador. (...)

(...)

b) Segunda, porque el art. 31.1 CE exige que la contribución de cada cual al sostenimiento de los gastos públicos se haga, no de cualquier manera, sino "de acuerdo con su capacidad económica"; cualidad subjetiva del obligado a contribuir (por todas, STC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4) que se erige no solo en un "criterio inspirador del sistema tributario" ( SSTC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 3, y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5) u "ordenador" de dicho sistema ( SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6, y 193/2004, FJ 5), sino que opera singularmente también, a diferencia de otros principios (como, por ejemplo, el de progresividad), en la configuración de cada tributo. Siendo esto así sobre la capacidad económica como fundamento de la imposición ( STC 26/2017, FJ 2), debe reconocerse ahora que la recepción constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos "de acuerdo con" la capacidad económica de cada contribuyente en el art. 31.1 CE [con el correlativo "derecho a que esa contribución solidaria sea configurada en cada caso por el legislador según aquella capacidad" ( STC 182/1997, FJ 6) engloba las dos vertientes del referido principio. Y ello porque para hacerlo efectivo no basta con que deban contribuir al sostenimiento de las cargas públicas únicamente quienes tengan capacidad económica para ello, sino que es necesario que la proporción de la contribución que cada individuo deba realizar al sostenimiento de los gastos públicos se determine también en atención a su capacidad económica. En efecto, el art. 31.1 CE contiene un mandato que vincula a los poderes públicos: (i) "a exigir esa contribución a todos los contribuyentes cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a tributación" (por todas, SSTC 96/2002, de 25 de abril, FJ 7; 255/2004, de 22 de diciembre, FJ 4, y 10/2005, de 20 de enero, FJ 6) y (ii) a exigirla en función de la intensidad con que aquella capacidad económica se ponga de manifiesto en esos contribuyentes, de forma que se lesionará este principio si "quienes tienen menor capacidad económica soportan una mayor carga tributaria que los que tienen capacidad superior" ( STC 46/2000, de 14 de febrero, FJ 8)".

c) Tercera, y principal, porque ya es clásica la doctrina de este tribunal que declara que "el tributo es una prestación patrimonial coactiva que se satisface, directa o indirectamente, a los entes públicos ( SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 15, y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 18) que, por imperativo del art. 31.1 CE, solo puede exigirse cuando existe capacidad económica y en la medida -en función- de la capacidad económica ( STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6)". (...)

(...)

(...) De ahí que, sobre todo en los impuestos, rija la capacidad económica no solo en la elección de los hechos imponibles, sino también en la de los métodos impositivos o medidas técnicas que, partiendo de la realización de esa manifestación de capacidad económica tipificada, conduzcan a la determinación de la cuantía del tributo.

C) Sentado lo anterior, y teniendo en cuenta que el presupuesto de hecho del tributo debe ser, siempre y en todo caso, un índice de capacidad económica real o potencial, cabe realizar tres precisiones sobre la exigencia de modular la carga tributaria del contribuyente en función de su capacidad económica:

a) En primer lugar, el principio de capacidad económica como parámetro de la imposición no rige con la misma intensidad en todas las instituciones tributarias. En este sentido, ya se ha reconocido que dentro de las obligaciones tributarias materiales que conforman el tributo como relación jurídico-tributaria ( art. 17.1 LGT ), se refleja mejor en las obligaciones tributarias principales ( art. 19 LGT ) que en las obligaciones tributarias accesorias ( art. 25.1 LGT ) ("[e]l principio de capacidad económica, [...] proyecta sus exigencias en relación con los tributos, que son las figuras contributivas, pero no así necesariamente y en la misma medida en relación con las obligaciones accesorias a la deuda tributaria propiamente dicha", STC 164/1995, de 13 de noviembre , FJ 8) (...)

(...)

b) En segundo lugar, este tribunal ha mantenido desde sus primeros pronunciamientos que el legislador goza de un amplio margen de libertad en la configuración de los tributos, "no correspondiendo[le] en modo alguno [...] enjuiciar si las soluciones adoptadas en la ley tributaria sometida a control de constitucionalidad son las más correctas técnicamente, aunque indudablemente se halla facultado para determinar si en el régimen legal del tributo aquel ha sobrepasado o no los límites al poder tributario que se derivan de los principios constitucionales contenidos en el art. 31.1 CE " [ SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4 ; 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4 ; 214/1994, de 14 de julio, FJ 5 A ); 46/2000, de 17 de febrero, FJ 4 ; 96/2002, de 25 de abril, FJ 7 ; 7/2010, de 27 de abril, FJ 6 ; 19/2012, de 15 de febrero, FJ 3 c ), y 20/2012, de 16 de febrero , FJ 8].

c) Por último, es constitucionalmente posible que el legislador tributario, al regular cada figura impositiva, otorgue preeminencia a otros valores o principios, respetando, en todo caso, los límites establecidos por la Constitución ( STC 221/1992 , FJ 5). En relación con los tributos tradicionales con fin primordialmente fiscal se ha admitido: (i) en primer lugar, el establecimiento de exenciones y bonificaciones, que serán "constitucionalmente válida[s] siempre que responda[n] a fines de interés general que la[s] justifiquen (por ejemplo, por motivos de política económica o social, para atender al mínimo de subsistencia, por razones de técnica tributaria, etc.), quedando, en caso contrario, proscrita[s] [...] por cuanto la Constitución a todos impone el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en función de su capacidad económica" [ SSTC 96/2002, FJ 7 ; 10/2005, de 20 de enero, FJ 5 ; 57/2005, de 14 de marzo, FJ 4 ; 33/2006, de 13 de febrero, FJ 4 ; 12/2012, FJ 4 a ), y 60/2015 , FJ 4, todas con cita de la STC 134/1996, de 22 de julio , FJ 8]; (ii) en segundo lugar, que, siendo la lucha contra el fraude fiscal "un objetivo y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos" [ SSTC 76/1990, FJ 3 ; 214/1994, FJ 5 B ); 46/2000, FJ 6 ; 194/2000, FJ 5 , y 255/2004, de 22 de diciembre , FJ 5], ya que "lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar" ( STC 110/1984, de 26 de noviembre , FJ 3), la capacidad económica como medida de la carga tributaria puede ceder ante la necesidad de evitar actuaciones abusivas por parte de los sujetos pasivos en detrimento de la solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos; siempre, eso sí, que estas medidas antifraude no sean desproporcionadas [ SSTC 146/1994, FJ 6 A ); 194/2000, FJ 8 , y 255/2004 , FJ 6]; y, (iii) en tercer lugar, que el legislador puede recurrir a una técnica que no exija la cuantificación exacta de los gastos producidos, estableciendo una deducción global o a tanto alzado, para evitar la complejidad en el procedimiento tributario y por la dificultad de comprobar la existencia y cuantía de ciertos gastos, con excesivos costes de gestión (razones de política financiera, técnica tributaria o de practicabilidad o conveniencia administrativa) [ STC 214/1994 , FJ 6 A)].

Pero, sin duda, ha sido en materia de tributos con finalidad primordialmente extrafiscal donde la quiebra justificada de la capacidad económica como criterio de cuantificación ha adquirido mayor relevancia. Así, el reconocimiento constitucional de la instrumentalidad fiscal en la esfera de la imposición autonómica desde la STC 37/1987, de 26 de marzo , ha supuesto, en lo que aquí importa, el establecimiento de impuestos "que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica o de pago, respond[e]n principalmente a criterios económicos o sociales orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza" ( arts. 39 a 52 CE ), bastando con "que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo" (FJ 13). En este sentido, si bien se ha reiterado que "la naturaleza extrafiscal o recaudatoria de un tributo es una cuestión de grado, por lo que difícilmente existirán casos 'puros'", lo cierto es que en estas figuras impositivas difiere la "manera" en que la correspondiente fuente de capacidad económica (u objeto del mismo) es sometida a gravamen en la estructura del tributo [por todas, SSTC 53/2014, de 10 de abril, FJ 6 c ); 120/2018, de 31 de octubre, FJ 3 d ); 4/2019, de 17 de enero, FJ 3 d ); 22/2019, de 14 de febrero, FJ 3 d ), y 28/2019, de 28 de febrero , FJ 4 B)]. Y ello porque, siendo su hecho imponible un signo de riqueza (generalmente potencial), el principio de capacidad económica como criterio de imposición cede ante la "insoslayable vinculación de la tributación soportada a la consecución de la finalidad pretendida" (por todas, STC 289/2000, de 30 de noviembre , FJ 6), puesto que a su través se pretende un efecto disuasorio o estimulante de la realización de conductas obstaculizadoras o protectoras (respectivamente) de la finalidad de política social o económica (extrafiscal) perseguida.

5. Aplicación del principio de capacidad económica como criterio o parámetro de imposición a la regla de cuantificación de la base imponible del IIVTNU.

A) Los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL establecen un único método de determinación de toda la base imponible del IIVTNU, y no de parte de ella, de carácter objetivo y de imperativa aplicación.

a) En cuanto a su carácter objetivo u objetivado, en los preceptos controvertidos se fijan los dos elementos (objetivos) para calcular el importe del incremento gravado, cuales son el valor del terreno en el momento del devengo por referencia a su valor catastral en el art. 107.2 a) TRLHL y el porcentaje anual de incremento según el número de años transcurridos desde su adquisición en el art. 107.4 TRLHL. Y el denominado porcentaje de incremento se calcula multiplicando el periodo de generación de dicho incremento (años completos de tenencia en el patrimonio) al porcentaje anual que fija el ayuntamiento a través de la ordenanza dentro de los límites máximos que, para cada periodo de generación, establece el art. 107.4 TRLHL. Así, la medición del incremento de valor "legal" no atiende a las alteraciones efectivas de valor producidas por el paso del tiempo en el suelo urbano ahora transmitido, cuantificando su evolución temporal por referencia comparativa entre los valores de transmisión y adquisición, sino entendiendo que ese incremento es un porcentaje del valor catastral del terreno urbano en el momento de la transmisión; porcentaje, eso sí, calculado en función de los años transcurridos desde su adquisición. Por tanto, el propio establecimiento de una estimación objetiva supone dejar al margen la capacidad económica real demostrada por el contribuyente, ya que, como ha argumentado la doctrina científica desde antiguo, la evaluación directa y la estimación presuntiva o indiciaria no son métodos alternativos de determinación de una misma base imponible, sino de determinación de bases alternativas. Y ello porque no solo ambos métodos se diferencian desde el punto de vista cuantitativo, ya que para ser alternativos sería necesario que por ambos se llegara al mismo resultado; sino también desde el punto de vista cualitativo, porque la evaluación directa mide la capacidad económica real del contribuyente y la estimación presuntiva mide otra cosa, cuyo concepto solo puede inferirse de las normas reguladoras de tal estimación.

b) Por lo que a la obligatoriedad de la norma de cuantificación aquí cuestionada se refiere, al no contemplarse en el art. 107 TRLHL la estimación directa de la base imponible sino solo una única estimación objetiva, se constituye, como apunta el abogado del Estado, una verdadera regla imperativa de valoración del "incremento de valor" gravado. En este sentido, la STC 59/2017 terminó con la ficción legal de la existencia inexorable de un incremento de valor (y, por tanto, de gravamen) con toda transmisión de suelo urbano, determinando que dicha transmisión es condición necesaria pero no suficiente para el nacimiento de la obligación tributaria en un impuesto cuyo objeto es el incremento de valor (FJ 3). Pero una vez constatada la efectividad de esa plusvalía, lo cierto es que, como bien especifica la representación estatal, los preceptos legales impugnados solo permiten tomar en consideración el valor catastral en el momento del devengo y no acudir a otros valores, como podría ser el valor catastral en el momento de la adquisición del terreno o los valores comparativos de compra y venta del mismo. O lo que es lo mismo, el art. 107 TRLHL no permite la prueba de incrementos efectivos distintos (generalmente inferiores) al legalmente calculado y, por ende, la tributación en consecuencia. Y ello porque la presunción de que el suelo urbano se revaloriza anualmente (y aumenta en función de los años de tenencia) es únicamente la ratio legis de la regla de valoración ahora enjuiciada y no la regla de valoración en sí; presunción vulgar (que no jurídica) que venía respaldada por la realidad económica del tiempo en que se promulgó este sistema objetivo de medición ( art. 108 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre , reguladora de las haciendas locales).

B) Así las cosas, y aplicando la doctrina constitucional de la capacidad económica como criterio de imposición expuesta en el fundamento jurídico anterior a los preceptos legales cuestionados en su configuración actual tras las SSTC 59/2017 y 126/2019 , puede afirmarse que a un impuesto de carácter real y objetivo como el IIVTNU, con un hecho imponible específico y no general (al gravar una concreta manifestación de riqueza, cual es la plusvalía de los terrenos urbanos por el paso del tiempo y no la renta global del sujeto), y sin constituir una figura central de la imposición directa, le es plenamente aplicable el principio de capacidad económica como fundamento, límite y parámetro de la imposición. Lo que implica, en el caso del IIVTNU, en primer lugar, que quienes se sometan a tributación deban ser únicamente los que experimenten un incremento de valor del suelo urbano objeto de transmisión, como resolvió la STC 59/2017 , FJ 3, al requerir transmisión del suelo urbano más materialización del incremento de valor para el nacimiento de la obligación tributaria; esto es, incremento real, y no potencial o presunto, para la realización del hecho imponible. Y, en segundo lugar, que quienes experimenten ese incremento se sometan a tributación, en principio, en función de la cuantía real del mismo, conectándose así debidamente el hecho imponible y la base imponible, dado que esta última no es más que la cuantificación del aspecto material del elemento objetivo del primero.

Si bien es cierto que la forma más adecuada de cuantificar esta plusvalía es acudir a la efectivamente operada, el legislador, a la hora de configurar el tributo, tiene libertad para administrar la intensidad con que el principio de capacidad económica debe manifestarse en ellos, para hacerlos compatibles con otros intereses jurídicos dignos de protección, como puedan ser, como ya se ha manifestado, el cumplimiento de fines de política social y económica, la lucha contra el fraude fiscal o razones de técnica tributaria. De ahí que, con la revitalización del principio de capacidad económica como medida de cuantificación en los impuestos, deba matizarse la afirmación vertida en la STC 59/2017 de que, siendo el hecho imponible del tributo un índice de capacidad económica real (puesto que no pueden someterse a tributación situaciones de no incremento de valor), "es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto" (FJ 3). Y ello porque la renuncia a gravar según la capacidad económica (real) manifestada en el hecho imponible estableciendo bases objetivas o estimativas no puede ser arbitraria, sino que exige justificación objetiva y razonable; justificación que debe ser más sólida cuanto más se aleje de la realidad el método objetivo elegido normativamente. En suma, la falta de conexión entre el hecho imponible y la base imponible no sería inconstitucional per se, salvo que carezca de justificación objetiva y razonable.

(...)

(...) Por ello, cabe concluir que el hecho de que el legislador opte por unos parámetros objetivos de cuantificación, renunciando a la valoración real de ese incremento, tiene como fin proporcionar un instrumento simplificado de cálculo que facilite la aplicación del impuesto a las dos partes de la obligación tributaria, como expuso el apartado III de la exposición de motivos de la Ley 39/1988: "[e]n el campo de los recursos tributarios, la reforma [de las haciendas locales] ha introducido cambios verdaderamente sustanciales tendentes a [...] facilitar la gestión del sistema [tributario local] diseñado". En este sentido, ante la complejidad y la incertidumbre que supone determinar y comprobar la realidad y exactitud del incremento de valor del terreno urbano objeto de transmisión, con excesivos costes de gestión y de litigiosidad, se optó por la simplicidad y certidumbre de un método objetivo de medición del incremento de valor por referencia al valor catastral en el momento de la transmisión y a un coeficiente en función de la extensión del periodo de generación del mismo, que agilizara la aplicación del tributo y redujera la conflictividad que supone acudir al incremento real.

D) Ahora bien, para que este método estimativo de la base imponible sea constitucionalmente legítimo por razones de simplificación en la aplicación del impuesto o de practicabilidad administrativa, debe (i) bien no erigirse en método único de determinación de la base imponible, permitiéndose legalmente las estimaciones directas del incremento de valor, (ii) bien gravar incrementos medios o presuntos (potenciales); esto es, aquellos que previsiblemente o "presumiblemente se produce[n] con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana" ( SSTC 26/2017, FJ 3 ; 37/2017, FJ 3 ; 59/2017, FJ 3 ; 72/2017, FJ 3 , y 126/2019 , FJ 3). Esta última posibilidad pudo ser cierta con anterioridad a la caída del mercado inmobiliario, pero lo que resulta incontrovertido es que "la crisis económica ha convertido lo que podía ser un efecto aislado -la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos- en un efecto generalizado" ( STC 59/2017 , FJ 3) y, por lo que aquí interesa, ha dado lugar a que tampoco sean excepcionales o "patológicos" los supuestos en los que el efectivo incremento de valor sea de importe inferior -con frecuencia, incluso, notablemente inferior, como en el supuesto aquí enjuiciado- al incremento calculado ex art. 107 TRLHL. Siendo, pues, que la realidad económica ha destruido la antes referida presunción de revalorización anual de los terrenos urbanos que operó en la mente del legislador para crear la norma objetiva de valoración ahora cuestionada, desaparece con ella la razonable aproximación o conexión que debe existir entre el incremento de valor efectivo y el objetivo o estimativo para que razones de técnica tributaria justifiquen el sacrificio del principio de capacidad económica como medida o parámetro del reparto de la carga tributaria en este impuesto. Con lo que la base imponible objetiva o estimativa deja de cuantificar incrementos de valor presuntos, medios o potenciales.

En consecuencia, el mantenimiento del actual sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible, por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, estar al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición ( art. 31.1 CE ).

Es más, cabe añadir que la simplificación en la aplicación del IIVTNU desaparece en su actual configuración, dado que para su gestión ya se recurre al incremento efectivo y a su cuantía. Así, la materialización del incremento de valor del terreno urbano transmitido es condición sine qua non para el nacimiento de la obligación tributaria tras la STC 59/2017 , FFJJ 3 y 5 a), y su cuantía real es determinante para la inexigibilidad del tributo en los supuestos en los que la cuota tributaria agote o supere el referido incremento efectivo tras la STC 126/2019 , FJ 5 a). Por lo que carece ya de sentido exigir obligatoriamente el gravamen en función de la cuantía de un incremento objetivo basando su legitimidad constitucional en razones de practicabilidad ante una pretendida dificultad para determinar la existencia y cuantía del incremento del suelo urbano transmitido, cuando esa dificultad forma parte hoy de la mecánica de la aplicación de este impuesto.

Por todo ello, debe estimarse la presente cuestión de inconstitucionalidad promovida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla -sede en Málaga- y declarar inconstitucionales y nulos los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a ) y 107.4 TRLHL por contravenir injustificadamente el principio de capacidad económica como criterio de la imposición ( art. 31.1 CE ). (...)"

SÉPTIMO. El pronunciamiento de la STC 182/2021 es claro y diáfano, al venir la misma a declarar la nulidad, por inconstitucionales, de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL, por estar el sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible que disciplinan al margen de la capacidad económica gravada por el Impuesto y demostrada por el contribuyente, en vulneración del principio de capacidad económica ( art. 31.1 CE) como criterio de imposición, precisando el FJº 6º de la misma, en su primer apartado (o precisión, en términos del propio TC), que:

"a) Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 ("BOE" núm. 142, de 15 de junio). Como ya se recordó en la STC 126/2019 , al tratarse de un impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia tributaria ( arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE ) como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional [ STC 233/1999, de 16 de diciembre , FJ 10 c)] y el principio de autonomía local ( arts. 137 y 140 CE ), garantizando con ello adicionalmente la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por el art. 142 CE "

La sentencia de cuyas resultas hubo de hacer traslación la juzgadora a quo al fallar en la instancia, al no ser firme la liquidación, supone la virtual voladura del IIVTNU, pues, referida la inconstitucionalidad al entero método legal de determinación de la base imponible del Impuesto, sin ella no hay Impuesto ni liquidación (o autoliquidación) tributaria posible, tratándose de uno de los elementos básicos, estructurales, configuradores del tributo, sujeto a reserva de Ley ( arts. 31.3 CE y 8 LGT). Consecuencia lógica de la eficacia ex tunc del pronunciamiento de inconstitucionalidad de una norma con rango legal, la nulidad en origen, es que incurran en tacha de invalidez las liquidaciones (o autoliquidaciones) tributarias (como la de autos) alumbradas en aplicación del conjunto normativo legal expulsado del ordenamiento jurídico ( arts. 38 a 40 LOTC ). De lo que ha de derivarse la necesaria apreciación de la notoria invalidez de la liquidación litigiosa, en tanto que habida en aplicación de aquél.

Resulta incontrovertido en autos que ha sido practicada liquidación del Impuesto en aplicación del régimen legal cuya inconstitucionalidad proclama la STC 182/2021, en los términos vistos. Lo que, por lo razonado hasta aquí, habrá de bastar a la estimación del recurso ventilado en la instancia, en esta sede de apelación, siendo incuestionable la invalidez de la liquidación practicada, en tanto que producida en aplicación, inevitable, dado su tenor, de un régimen legal (en el esencial y básico extremo de cálculo de la base imponible) declarado inconstitucional y nulo.

Conocida la notoria (por su impacto en el mundo jurídico, y aun social) circunstancia de haber recaído el pronunciamiento de inconstitucionalidad que abriga la STC 182/2021, pendiente de resolución el presente recurso, no puede esta Sala, en escrupuloso ejercicio de la función jurisdiccional que le compete, desconocer aquélla, por su muy evidente incidencia en la resolución de la controversia, vinculando los pronunciamientos del Alto Tribunal a todos, poderes públicos en particular, y en primerísima línea el judicial. A no pretenderse que la STC 182/2021 quede en un absoluto limbo, o en simple declaración de intenciones, acaso en puro impedimento a la práctica futura de liquidaciones tributarias en tanto que huérfanas de sistema legal de referencia y cobertura, y enérgica llamada al poder legislativo a asumir sus funciones y responsabilidad (que, desde luego, lo es también), entendemos que ha de atenderse a sus resultas cuando del enjuiciamiento de liquidaciones (o autoliquidaciones) producidas en aplicación del régimen legal declarado inconstitucional y nulo se trata (al menos para las que se hallen en la tesitura procesal que aqueja a la presente, habiéndose impugnado en plazo -pues sólo a la solicitud de anulación de liquidación y sanción pudo tenerse al apelante por notificado de liquidación y sanción, inválida como lo era la notificación de ambas- la liquidación practicada y hallándose la controversia pendiente de resolución firme en sede judicial, en que no se ha alcanzado aún resultado procesal con efectos de cosa juzgada). En todo caso, conforme al FJº 6º de la sentencia constitucional que nos ocupa, nos encontramos ante obligación tributaria no consolidada, susceptible de verse afectada por el pronunciamiento de inconstitucionalidad.

Pudiendo darse con cuanto se ha razonado hasta aquí por debidamente justificada la solución por la que nos decantaremos (ya obvia, a las presentes alturas), que puede resumirse en la decidida voluntad de esta Sala de llevar a su cabal y estricto efecto las resultas de pronunciamiento de inconstitucionalidad ( STC 182/2021) recaído constante el proceso ante el Juzgado a quo, atendiendo a la misma modulación operada en el inciso segundo de su FJº 6º (el cual, hasta donde nos alcanza, no puede aquí desplegar influjo -obstativo al éxito de la pretensión de invalidez articulada ya en la instancia, con cita del mismo pronunciamiento de inconstitucionalidad en conclusiones por el recurrente, lo que reconoce la misma apelada, y desde luego explicitada en esta apelación, de forma renovada- alguno, dadas las circunstancias procesales del supuesto). En sentido coincidente nos hemos conducido en la resolución de distintos recursos de apelación pendientes ante nosotros (sin afán de exhaustiva relación, recursos de esta Sala y Sección números 1651/2021 -recurso Sección 67/2021- o 2050/2021 -recurso Sección 87/2021-).

En suma, la invalidez de la liquidación litigiosa, cuya anulación completa se postuló ya en la instancia calificada por la misma recurrida como recurso de reposición, se revela diáfana, sin que, de hecho, siquiera el OGT apelante se halle en condiciones de cuestionarla (no desde luego en base a razones jurídicas reconocibles, en abierta afrenta al pronunciamiento albergado en el fallo de la STC 182/2021, que despliega plenamente efectos en nuestro supuesto).

OCTAVO. Conforme a lo dispuesto en el art. 139.2 LJCA, no procede especial pronunciamiento en materia de costas, en esta alzada, y sí la condena de la recurrida en las de la instancia, con el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos, vista la absoluta trascendencia en el enjuiciamiento de una práctica notificadora revelada inválida sin duda alguna.

Vistos los preceptos legales citados, y demás de general y pertinente aplicación,