"anule y deje sin efecto la resolución del TEARC impugnada en los términos indicados, así como el acto administrativo de la (sic) que trae causa, por no resultar ajustados a Derecho"
La fecha y número de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, son consignados en la misma sin intervención de los Magistrados que componen el Tribunal.
PRIMERO. Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene a la sazón por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 17 de diciembre de 2021, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número 08-05999-2020.
La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:
"PRIMERO.- En fecha 02-06-2020, notificado el 12-06-2020, se dictó por Inspector Regional acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al periodo 2T/2014 a 4T/2017. Las sanciones impuestas se encuentran tipificadas en el art. 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria calificándose de Muy Graves ( 2T-2015 a 4T-2016 y 2T-2017 a 4T-2017) y en el artículo 195 de la misma ley , calificándose como de Graves (2T-2014 a 2T-2015 y 4T-2015 a 2T-2016 y 1T y 4T del 2017). El importe de la sanción asciende 45.308,84 euros. A dicho importe se aplicó la reducción del art. 188 de la Ley General Tributaria .
La sanción que se impone trae causa del Acta A01 81703523 de fecha 26-06-2019.
En los ejercicios objeto de comprobación el obligado tributario constaba dado de alta en el epígrafe del IAE 673.2 Otros cafés y bares.
La regularización practicada por la Inspección se ha basado en los siguientes motivos:
A) IVA DEVENGADO (Ventas no declaradas)
El día 17/05/2018, en una personación en la empresa LISTOCAFE2 SL, perteneciente al grupo PARROTS, se ha encontrado información de las cajas registradoras (en adelante, TPV) del local Central Bar Café e información del portátil del administrador don Balbino.
En el portátil cabe destacar los archivos Jahresrückblick CENTRAL BAR CAFE, ubicado dentro de la carpeta " Balbino top secret", donde aparecen los ingresos reales de dicho local.
En la comunicación notificada el 08/10/2018 se puso de manifiesto al contribuyente las diferencias entre los ingresos declarados y los ingresos procedentes de la carpeta top secret o en su defecto de la terminal TPV, para que pudiese realizar las observaciones que considerase oportunas. El obligado tributario no manifestó disconformidad con los importes. En el acta de conformidad de 26/06/2019 se manifestó conformidad expresa con todos los hechos y, entre ellos, el presente, es decir, con la cifra de ingresos no declarados ni contabilizados recogidos en el acta.
B) IVA DEDUCIBLE comprobado coincide con el declarado.
SEGUNDO.- Disconforme con dicho acuerdo, en fecha 09-07-2020 presentó la presente reclamación económico-administrativa. Seguido el procedimiento por sus cauces oportunos, le fue puesto de manifiesto el expediente, habiendo presentado en fechas 13 de enero y 26 de febrero de 2021 escrito en el que de manera sucinta formuló las siguientes alegaciones: Nulidad del acuerdo sancionador por haberse dictado la liquidación de la que trae causa con base a una entrada y registro nula de pleno derecho. Subsidiariamente, la falta de motivación del acuerdo de imposición de sanción y la ordenación de la retroacción de actuaciones al momento del requerimiento de pago de la sanción por aplicación del principio de retroactividad de las normas reguladoras de infracciones y sanciones tributarias."
El cuerpo de fundamentos de la aludida resolución obedece a la siguiente literal dicción, en cuanto importa, en función de los motivos de impugnación aquí articulados:
"(...) TERCERO.- La cuestión que debe ser resuelta por medio del presente acuerdo se contrae a determinar si resultan ajustadas a derecho las sanciones tributarias correspondientes al IVA del periodo 2T/2014 a 4T/2017.
En primer lugar la reclamante alega la nulidad del acuerdo sancionador por haberse dictado la liquidación de la que trae causa con base a una entrada y registro nula de pleno derecho.
En definitiva, lo que se está alegando es la validez de las pruebas obtenidas a lo largo del procedimiento inspector con ocasión de la personación en el domicilio de la entidad. Ahora bien, se trata de una cuestión probatoria que no fue planteada durante el procedimiento de liquidación, dándose la circunstancia, además, de que el interesado aceptó como veraces los hechos que constaban en el acta que suscribió de conformidad, por lo que, en definitiva, la base probatoria estaría constituida por esas manifestación o confesión de parte.
A mayor abundamiento, digamos que una eventual personación sin autorización judicial no convierte en ilícitas las pruebas obtenidas si estas se obtuvieron fuera del ámbito domiciliario constitucionalmente protegido. Incluso en caso de concurrir ilicitud tampoco bastaría con la simple alegación de la ilicitud de las pruebas obtenidas, pues como tienen declarado el Tribunal Constitucional a propósito de las consecuencias de la prueba ilícita, el otorgamiento del amparo con el efecto de nulidad de las resoluciones solicitadas, no es consecuencia necesaria y directa, de la apreciación de la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio pues "la declaración de lesión del derecho constitucional sustantivo no tiene como consecuencia automática la prohibición constitucional de valoración de toda prueba conectada de forma natural con las directamente obtenidas con vulneración de
derechos constitucionales" ( STC 8/2000, de 17 de enero ), de manera que "es posible que la prohibición de valoración de las pruebas originales no afecte a las derivadas, si entre ambas, en primer lugar, no existe relación natural, o si, en segundo lugar, no se da la conexión de antijuridicidad" ( sentencias también del Tribunal Constitucional 81/98 , 121/98 , 151/98 , 49/99 , 166/99 , 171/99 y 8/2000 ).
En el presente caso, las sanciones que se imponen traen causa del acta firmada en conformidad A01-81703523, por lo que la prueba principal de cargo no son las pruebas incautadas en el local de actividad, sino la propia confesión (conformidad) del sujeto pasivo con los hechos que se le atribuyen en el acta, y la conexión de antijuridicidad de esta confesión con las eventuales pruebas ilícitas no parece que haya sido nunca cuestionada, ni durante el procedimiento inspector, ni tampoco ahora en el sancionador, donde la alegación simplemente aduce sobre la entrada, pero no sobre el íter probatorio seguido por la Inspección.
En consecuencia, procede desestimar las alegaciones presentadas por la reclamante en este punto.
CUARTO.- Alega el obligado tributario la falta de motivación del elemento subjetivo en el acuerdo de imposición de sanción, así como la calificación de las sanciones.
El Título IV de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, regula la Potestad sancionadora", expresando como principios básicos de la misma, en su artículo 178 , que
"La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley. En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley ."
Por lo que se refiere a la instrucción del procedimiento para la imposición de sanciones en materia tributaria el artículo 210, tras indicar en su apartado 1 que "En la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios a las que se refiere el artículo 99 de esta ley " y señalar que "Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución" (apartado 2) exige en su apartado cuarto que "Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad. En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos".
Por su parte el artículo 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario dispone que:
"1. El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior. No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente."
Del examen de los preceptos indicados, se constata que la adecuada motivación del acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador exige, entre otras cosas, la fijación de los hechos constitutivos de la Infracción Tributaria que se imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se encuentra, en última instancia, en el expediente instruido para la comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor, motivo por el cual se exige su incorporación formal al expediente sancionador en un momento anterior al de la puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al expediente sancionador los hechos que configuran el elemento objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador "Se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción", con lo cual, se tratará de apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , con el objeto de justificar la imposición de la correspondiente sanción tributaria.
A estos efectos, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Esta doctrina respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990 , se recogió de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que
"Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.
QUINTO.- En el presente supuesto el acuerdo de imposición de sanción dictado por la Inspección, en relación con la conducta del obligado tributario dice lo siguiente:
"Como ha quedado acreditado en el procedimiento de comprobación, por los importes consignados en los hechos, el obligado no declaró cuotas de IVA devengado correspondientes a determinadas ventas no contabilizadas.
El obligado conocía tanto la existencia del hecho imponible, es decir, la existencia de las ventas (cuyas cifras reales las podía obtener no solo de la contabilidad de los tiques de caja, sino con los archivos de la carpeta Balbino top secret) y la obligación de declarar sus cuotas de IVA, pero las oculta a la Hacienda Pública con el propósito de eludir el impuesto, hecho que contrasta absolutamente con una declaración incorrecta por deficiencias u oscuridades en la norma o, simplemente, con una interpretación razonable de la misma.
Es evidente que este ánimo defraudatorio se da en quien declara incorrectamente a sabiendas los datos necesarios que han de servir para la determinación de la deuda tributaria, y ello porque omite una actuación esperada por la Administración Tributaria, cual es la veraz y correcta declaración y liquidación del impuesto.
Por tanto, el contribuyente ocultó a la Hacienda Pública su verdadera situación tributaria a que venía obligado presentando a sabiendas unas autoliquidaciones que no reflejaban fielmente sus cuotas de IVA devengado, por lo que se debe concluir que en cuanto a esta conducta concurre el elemento subjetivo en forma de dolo.
El no declarar cuotas de IVA devengado correspondientes a determinadas ventas, tal como se ha acreditado en el procedimiento de comprobación al que el obligado tributario ha prestado su conformidad, denota una actuación dolosa por parte del obligado, pues es evidente que era conocedor de la obligación de declararlas, prueba de ello es que sí declaró cuotas de IVA devengado correspondientes a otras ventas realizadas, y la única motivación posible para proceder así era el disminuir fraudulentamente su deuda tributaria, concurriendo, de este modo, los dos elementos necesarios para la apreciación de dolo, conocimiento y voluntad de defraudar.
Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como dolosa, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.
La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción."
Aplicando los criterios sucintamente expuestos al presente caso, el acuerdo frente a lo alegado describe los hechos y la actuación del obligado tributario, cuya conducta es valorada en conexión con tales hechos, de forma que la Administración no ha deducido su culpabilidad con argumentos estereotipados ni con una genérica alusión a la claridad de las normas tributarias, puesto que llega a una conclusión basada en la intencionalidad o en la negligencia que se infiere de datos concretos y debidamente demostrados.
Procede, por lo expuesto, la confirmación de la culpabilidad en la conducta sancionada, pues son mínimas las necesidades de motivación del elemento subjetivo en conductas como la enjuiciada, basadas en la ocultación y no declaración de ventas, pues tal culpabilidad está insita en la mera descripción del artificio elusorio y así el Tribunal Supremo tiene declarado en el Fundamento de Dª 18º de su Sentencia de 01-04-2011 (casación nº 5259/2006 ):
"Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por el recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles. Sucede, sin embargo, en este caso que la imputación y posterior sanción tiene su presupuesto no ya en que determinados rendimientos hayan merecido una u otra calificación, como incrementos patrimoniales o como rendimientos de actividades empresariales, sino simple y llanamente que, sin perjuicio de que pudiera ser razonable una u otra calificación, los recurrentes dejaron de declararlos, no tuvieron para los mismos una u otra clasificación, sino que intentaron sustraerlo al gravamen tributario, resultando insostenible la exclusión de responsabilidad pretendida por ausencia de negligencia (...)".
En base a lo anterior, se desestiman las alegaciones formuladas.
(...)"
SEGUNDO. La actora defiende en demanda los siguientes dos motivos de impugnación, subsidiario el segundo del primero:
- "nulidad del acuerdo sancionador por haberse dictado la liquidación de la que trae causa con base en una entrada y registro nula de pleno derecho": "la firmeza y conformidad de la liquidación no impiden analizar la validez y eficacia de las actuaciones inspectoras de las que trae causa el acuerdo sancionador impugnado"; "la liquidación de la que trae causa el acuerdo sancionador impugnado es improcedente al haberse dictado con base en una entrada y registro nula de pleno derecho"; "a los efectos que aquí interesan, en la citada sentencia (se refiere a la de 1 de octubre de 2020 -RC 2966/2019 -) el Tribunal Supremo, fijando doctrina, determina que la entrada y registro debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y períodos objeto de comprobación"; "en el caso que nos ocupa, la comunicación de inicio del procedimiento inspector tuvo lugar en el mismo momento en que se produjo la entrada y registro, resultando claramente infringida la doctrina sentada por el Alto Tribunal. En consecuencia, en la medida en que la entrada y registro tuvo lugar sin haberse notificado previamente la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación a mi representada -con indicación de los impuestos y periodos objeto de comprobación-, en virtud de lo establecido en la citada sentencia del Tribunal Supremo, la entrada y registro resulta nula de pleno derecho, con las consecuencias jurídicas que ello implica";
- "subsidiariamente, nulidad del acuerdo de imposición de sanción por falta de motivación de la culpabilidad".
TERCERO. A cuenta del primer motivo de impugnación, hemos de estar a sus estrictos términos, pues la recurrente trata de cuestionar la sanción, derivada de liquidación practicada en conformidad, firme, por pretendida vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad domiciliaria con ocasión de la personación, entrada y registro en el domicilio social. No pone de manifiesto la recurrente vicios en el consentimiento prestado, ni autorización judicial inmotivada, ni exceso alguno en la práctica de la entrada y registro, sino, exclusivamente, que la comunicación de inicio del procedimiento inspector fue notificada el mismo día de la personación en el domicilio, no hallándonos por ello ante entrada habida en el marco de un procedimiento ya iniciado, notificado y conocido por el obligado tributario, en vulneración, entiende, de la doctrina fijada por STS de fecha 1 de octubre de 2020 (RC 2966/2019).
La cuestión, insistimos, en los estrictos y abstractos términos en que la plantea la actora (que denuncia motivo de nulidad en la liquidación por la sola y exclusiva circunstancia de haber dado inicio las actuaciones con la personación en el domicilio social, y no haber la entrada tenido lugar en el marco de un procedimiento ya notificado y en curso), ha recibido suficiente respuesta en la STS (Sección 2ª), de fecha 9 de junio de 2023 (RC 2086/2022; ECLI ES:TS:2023:2766), que sienta doctrina enteramente contraria a los postulados de la recurrente, a la que han seguido otras, y a la que no podemos sino estar. A tenor de sus FFJJº 7º y 8º:
"SÉPTIMO.- El juicio de la Sala sobre los criterios de exclusión de la prueba obtenida. La aplicación al caso delart. 11.1 LOPJ.
Descartadas las anteriores infracciones abordamos el núcleo de la cuestión debatida que radica en determinar si, en las circunstancias de caso litigioso, las pruebas y evidencias obtenidas en la entrada y registro autorizada judicialmente, aun con vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio ( art. 18.2 CE ) en los términos ya expuestos, deben ser, por esta única razón, excluidas del proceso, sobre la base del art. 11.1 LOPJ , como hace la sentencia recurrida. En efecto, la sentencia recurrida fundamenta su decisión de excluir la "[...] información obtenida derivada de una diligencia [de entrada y registro con autorización judicial] que no respetó los postulados de procedimiento previo inspector abierto y notificado [...]" porque considera que la misma adolece de "[...] vicio de nulidad radical [...]", por vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio del obligado tributario, art. 18.2 CE , "[...] y no debe tener efecto alguno al haberse obtenido sin las garantías constitucionales y legales para producir efecto - ex art. 11 LOPJ [...]" (FD 3, apartados iii y iv).
Por tanto, la sentencia recurrida aplica de manera absoluta e incondicionada la denominada "regla de la exclusión" de la prueba ilícita. Sin embargo, ello afecta a un proceso actual y distinto de aquel en que se produjo la lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, es decir, se proyecta una lesión del aquel derecho sobre un proceso posterior, que no tiene por objeto remediar aquella vulneración. Sin duda la regla de la exclusión es una forma de protección muy intensa del derecho a la inviolabilidad del domicilio, porque invalidando la prueba obtenida mediante intromisiones ilegítimas en ese derecho fundamental, se desincentiva la eventual utilización de actuaciones que vulneren un derecho fundamental por funcionarios y autoridades. Ahora bien, esta regla de exclusión requiere la necesaria ponderación de sus consecuencias, lo que resulta tanto más necesario cuando, como ocurre en este caso, las pruebas y evidencias se obtuvieron en el curso de una actuación autorizada judicialmente, en un proceso en el que, sin perjuicio de las precisiones que luego se harán, se observaron las garantías y presupuestos para otorgar la autorización, a tenor del estado de interpretación jurídica establecido por la jurisprudencia en ese momento.
Pues bien, la doctrina del Tribunal Constitucional ha declarado en la STC 97/2019, de 16 de julio , que "[...] [l]a constatación de la violación originaria del derecho fundamental sustantivo [...] no determina por sí sola, sin embargo, la automática violación del derecho a un proceso con todas las garantías ( art. 24.2 CE ), generando la necesidad imperativa de inadmitir la correspondiente prueba. La apelación al art. 24.2 CE sería superflua si toda violación de un derecho fundamental sustantivo llevara consigo, per se, la consiguiente imposibilidad de utilizar los materiales derivados de ella. Si así fuera, la utilización de tales materiales dentro del proceso penal sería, de por sí, una violación del derecho sustantivo mismo (en este caso, la intimidad) sin que el recurso al art. 24.2 CE para justificar la exclusión tuviera ninguna relevancia o alcance. Nuestra doctrina, como ya se ha expuesto, no impone semejante automatismo, sino que lleva, antes bien, a la realización de un juicio ponderativo de los intereses en presencia [...]" (FJ 4, apartado b), juicio ponderativo que omite la sentencia recurrida, lo que pudiera resultar en una eventual exclusión de los medios de prueba pertinentes en el proceso, sin suficiente fundamento en la protección del derecho a un proceso con todas las garantías tutelado por el art. 24.2 CE , así como una indebida aplicación del art. 11.1 LOPJ .
Profundizando en la estructura y elementos de ese juicio ponderativo que requiere la exclusión de prueba ilícita relacionada con la lesión de un derecho fundamental sustantivo o libertad fundamental, la doctrina del Tribunal Constitucional ha establecido desde la STC 114/1984, de 29 de noviembre , un conjunto de principios generales de la doctrina constitucional sobre la prueba ilícita, en línea con la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, principios que, la STC 97/2019, de 16 de julio (FJ 3) sintetiza como sigue:
"3. [...] La interdicción constitucional de la valoración judicial de la prueba ilícitamente obtenida constituye una garantía objetiva de nuestro sistema de derechos fundamentales, vinculada a la idea de un proceso justo ( art. 24.2 CE ), sobre la que este Tribunal dispone de un amplio cuerpo de doctrina. [...]
a) La inadmisión procesal de una prueba obtenida con vulneración de un derecho fundamental sustantivo no constituye una exigencia que derive del contenido del derecho fundamental afectado. [...]
b) La pretensión de exclusión de la prueba ilícita deriva de la posición preferente de los derechos fundamentales en el ordenamiento, tiene naturaleza estrictamente procesal y ha de ser abordada desde el punto de vista de las garantías del proceso justo ( art. 24.2 CE ) [...]
c) La violación de las garantías procesales del art. 24.2 CE ha de determinarse, en relación con la prueba ilícitamente obtenida, a través de un juicio ponderativo tendente a asegurar el equilibrio y la igualdad de las partes, esto es, la integridad del proceso en cuestión como proceso justo y equitativo [...]" (FJ 3).
Conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional "[...] son necesarios dos pasos para determinar la posible violación del art. 24.2 CE como consecuencia de la recepción probatoria de elementos de convicción ilícitamente obtenidos: a) se ha de determinar, en primer lugar, si esa ilicitud originaria ha consistido en la vulneración de un derecho fundamental sustantivo o de libertad; b) se ha de dilucidar, en caso de que el derecho fundamental haya resultado, en efecto, comprometido, si entre dicha vulneración originaria y la integridad de las garantías del proceso justo que nuestra Constitución garantiza ( art. 24.2 CE ) existe un nexo o ligamen que evidencie una necesidad específica de tutela, sustanciada en la exclusión radical del acervo probatorio de los materiales ilícitamente obtenidos [...]" ( STC 97/2019 , FJ 4).
Sobre el primer aspecto, el recurso de casación de la abogacía del Estado en realidad no cuestiona que se ha producido una vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio, aunque enfatice que ello tan solo se aprecia en una aplicación retrospectiva de un requisito, el de la existencia de un procedimiento de inspección tributaria notificado al obligado tributario que, dada la interpretación jurisprudencial predominante a la fecha del auto de entrada, no era presupuesto necesario con el alcance que posteriormente se le otorgó. Pero eso no excluye que, si se mantiene que tal presupuesto es exigible, extremo que no se cuestiona en el recurso de casación, la lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio se ha producido. Quien sea responsable de ello no resulta relevante para el titular del derecho, y en última instancia, siempre la responsabilidad final será del órgano judicial que actúa como contrapeso y garantía de los derechos fundamentales del individuo, ante el ejercicio de la potestad exorbitante de la Administración, ya que es su cometido y función verificar los presupuestos para la validez de la solicitud de autorización.
No obstante, ya se ha dicho que no toda lesión del derecho fundamental sustantivo, en este caso la inviolabilidad del domicilio, se traduce automáticamente en una vulneración del derecho a un proceso con todas las garantías. La aplicación del art. 11.1 LOPJ requiere, en la secuencia que antes hemos reseñado con cita de la STC 97/2019 , de un juicio ponderativo que verifique si existe una conexión o ligamen entre el acto determinante de la injerencia en el derecho fundamental sustantivo y la obtención de fuentes de prueba, y, además, si tal conexión requiere, para el debido equilibrio y garantías de proceso justo, que se excluya tal material probatorio, como declara el Tribunal Constitucional en su STC 97/2019 , ratificando la doctrina expuesta, entre otras, en la STC 22/2003, de 10 de febrero .
Si bien estamos ante un caso en que la obtención de las pruebas y evidencias se produce directamente como consecuencia del acto que ha lesionado el derecho a la inviolabilidad del domicilio, y, en principio, la tutela del derecho a un proceso con todas las garantías opera con mayor intensidad, no cabe olvidar las circunstancias absolutamente excepcionales a que se debe la ilicitud del auto de autorización de entrada que declara la sentencia recurrida.
En efecto, la causa de la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio radica en este caso, exclusivamente, en la falta de la notificación previa al obligado tributario de la incoación del procedimiento inspector para el que se solicitó la autorización de entrada. Se trata por tanto del incumplimiento de un elemento que pertenece al ámbito de los requisitos de legalidad ordinaria del acto que se pretendía ejecutar, aunque ello, sin duda, conlleve la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio. Es patente que la autorización judicial a la que se refiere el art. 18.2 CE no es cualquiera, sino la otorgada en los casos previstos por las leyes y con los requisitos establecidos en las mismas. Ahora bien, la parquedad de la regulación legal sobre el procedimiento y condiciones para otorgar la autorización de entrada para el desarrollo de actuaciones de la inspección tributaria en los procedimientos de aplicación de los tributos ( arts. 113 y 142.2 LGT ) se ha tenido que suplir por una doctrina jurisprudencial que ha colmado la escasa densidad normativa de la regulación legal. En la evolución de esa doctrina jurisprudencial, se enmarca nuestra STS de 1 de octubre de 2020 , cit., y otras que han seguido a la misma, entre ellas, la STS de 23 de septiembre de 2021 (rec. cas. 2672/2021 ), que, junto a la anterior, cita la sentencia recurrida. Pero como toda doctrina jurisprudencial, se construye a partir de las cuestiones litigiosas planteadas y para resolver los conflictos jurídicos planteados, en los términos de las alegaciones de las partes, y en la etapa en que se produjo la solicitud de entrada y el auto de autorización de este caso, la doctrina jurisprudencial no excluía la posibilidad de simultanear la notificación de aquel acto con la entrada en el domicilio. No es extraño, por ello, que la ausencia del presupuesto de la notificación previa del procedimiento inspector no fuera una cuestión suscitada en el procedimiento de autorización de entrada seguido en este caso, ni en el auto que lo resolvió o la sentencia que confirmó aquel auto, pues deriva de la proyección retrospectiva de la profundización jurisprudencia de uno de los presupuestos de la autorización judicial de entrada. En este tipo de situaciones no existe la necesidad de intensificar la protección del derecho a la inviolabilidad del domicilio a través del efecto invalidante de las pruebas, pues el derecho a la igualdad procesal de las partes ( art. 24.2 CE ) no se ve quebrantado cuando, como declara la doctrina del Tribunal Constitucional en la STC 22/2003 de 10 de febrero , respecto a una situación que guarda gran semejanza con la que nos ocupa, "[...] el origen de la vulneración se halla[ba] en la insuficiente definición de la interpretación del Ordenamiento, en que se actúa por los órganos investigadores en la creencia sólidamente fundada de estar respetando la Constitución [...]".
OCTAVO.- La doctrina jurisprudencial.
Por todo ello, cabe apreciar que en el caso que enjuiciamos la admisión y valoración de la prueba que se obtuvo por la Administración tributaria no vulnera la integridad de las garantías del proceso contencioso-administrativo, ya que la única conexión jurídica entre el vicio determinante de la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de la prueba es la valoración que se hace sobre la autorización judicial firme, a la luz de una evolución de la interpretación jurisprudencial acerca de uno de los requisitos para acceder a la solicitud de autorización de entrada. Esta evolución de la interpretación jurisprudencial no afecta a ningún elemento nuclear del juicio de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización de entrada, sino a un requisito de notificación previa al obligado tributario de la iniciación del procedimiento inspector. La existencia de una conexión natural y jurídica entre el acto de lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de pruebas y evidencias, no deviene por si misma, en un caso como el que examinamos, en una lesión efectiva del derecho a un proceso con todas las garantías del art. 24.2 CE , por lo que la aplicación ponderada del art. 11.1 LOPJ no ampara la exclusión de las pruebas obtenidas en el acto de entrada y registro autorizado en el auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo. La existencia adicional de otras carencias o defectos en el auto de autorización de entrada podría llevar a otra conclusión, pero no es esto lo que se plantea en el caso que resolvemos. Sobre la relación entre el proceso de autorización judicial de entrada y registro y el proceso en que se enjuicia el asunto de fondo, las consideraciones del anterior fundamento jurídico sexto exponen los criterios rectores que han de ser aplicados."
En el mismo sentido, STS (Sección 2ª), de fecha 9 de junio de 2023 (RC 2525/2022; ECLI ES:TS:2023:2742); STS (Sección 2ª), de fecha 12 de junio de 2023 (RC 2434/2022; ES:TS:2023:2730); STS (Sección 2ª), de fecha 19 de junio de 2023 (RC 2444/2022; ECLI ES:TS:2023:2961); o STS (Sección 2ª), de fecha 19 de junio de 2023 (RC 2564/2022; ECLI ES:TS:2023:2808).
En fin, la STS (Sección 2ª), de fecha 23 de octubre de 2023 (RC 1/2021; ECLI ES:TS:2023:4335), por más que abordando objeto ligeramente diferente, con denuncia de actuación en vía de hecho, está a la doctrina a que obedecen aquellas sentencias, y que inaugura la primera, reproducida en lo relevante. El primer motivo de impugnación, atendiendo a doctrina jurisprudencial reiterada, merece desestimación.
CUARTO. A propósito del segundo y subsidiario motivo de impugnación, por pretendida falta de motivación del elemento subjetivo del tipo en el acuerdo sancionador (apoyada en una muy evidente deformación de aquélla por la actora, que trata de reducirla, contra su literalidad, a la simple afirmación de no concurrencia de ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT), aquella motivación aparece reproducida en la resolución recurrida, y se nos antoja más que suficiente a los efectos de justificar la concurrencia del aludido elemento, en su modalidad de comisión dolosa, pues la Inspección detalla (coherentemente con las circunstancias del supuesto) que la obligada no declaró cuotas de IVA devengado, correspondientes a ventas omitidas en contabilidad, concurriendo evidente ánimo defraudatorio en quien oculta su verdadera situación tributaria presentando autoliquidaciones que no recogen el entero IVA devengado con ocasión del giro social.
La motivación, en consecuencia, existe, y se compadece con un supuesto de fraude fiscal paradigmático (y más que abultado aquí, pues se omiten cuotas por decenas de miles de euros), no cabiendo sino la sanción impuesta. Como razonamos en nuestra sentencia de fecha 16 de febrero de 2022 (rec. Sala TSJ 20170/2020 - rec. Sección 666/2020; ECLI ES:TSJCAT:2022:1565), en su FJº 4º:
"(...) A propósito de la motivación de la sanción (que existe, también para la concurrencia del elemento subjetivo del tipo infractor, es ello evidente, lo que revela la sola lectura de la resolución del TEAR), efectivamente, sin que se cuestione detalladamente su consistencia para cualquiera de los extremos regularizados sobre los que se proyecta el ejercicio de aquella potestad, se describen, con suficiente exhaustividad, las conductas sancionadas, y la apreciación, para cada una de ellas, del elemento subjetivo del tipo, ya por falta de declaración de la totalidad de las cuotas devengadas, en algunos casos incluso a pesar de la contabilización de las ventas en los correspondientes Libros Registro, ya por la deducción de cuotas soportadas no afectas a la actividad (adquisiciones de bienes y servicios en nada relacionadas con la realización de operaciones sujetas al Impuesto), en cualquier caso no deducibles, con directo impacto (en perjuicio de la Hacienda Pública) en la cuota tributaria a ingresar.
A tenor de la sentencia de esta Sala y Sección (recurso Sala TSJ 1247/2020 - recurso Sección 387/2020), de fecha 19 de marzo de 2021, en sus FFJJº 5º in fine y 6º:
"(...) La motivación (en este caso, de acuerdo sancionador) cumple una triple finalidad: por un lado, ofrecer una respuesta razonada que evite calificar la actuación de la Administración de arbitraria; en segundo lugar, ofrecer los fundamentos fácticos y jurídicos al interesado para que pueda conocer las razones que han llevado a la Administración a resolver en un sentido y no en otro, y poder combatirlas, de estar en desacuerdo con ellas; y, por último, facilitar el control de la legalidad de la actuación administrativa por los Tribunales.
De la lectura del cuerpo de la resolución sancionadora no se revela duda alguna acerca de la suficiente motivación de ambos elementos, objetivo y subjetivo (que se acometerá específicamente en fundamento sucesivo), del tipo infractor aplicado, describiéndose claramente en aquélla cómo no se han contabilizado por la sancionada todos los ingresos obtenidos, existiendo ingresos periódicos en cuentas bancarias bajo los conceptos "imposiciones en efectivo", "abonos", o "ingresos por cajero" reconocidos por la propia actora como procedentes de la actividad empresarial del estanco, y márgenes de beneficio no declarados. Igualmente, se detalla que la regularización de ingresos practicada ha supuesto el descubrimiento de ingresos de actividades económicas no declarados por un importe total de 81.847,55 euros, lo que se ha traducido en pasar de una base imponible general declarada de 6.955,60 euros a una comprobada de 88.803,15 euros, dejando de ingresarse cuota tributaria por importe de 23.321,42 euros, y obteniéndose indebidamente una devolución de 5.363,31 euros.
SEXTO. A cuenta de la discutida motivación de concurrencia del requisito o elemento de culpabilidad, partimos en el presente supuesto de un dato incuestionable: la recurrente no ingresó la cuota tributaria correspondiente a la totalidad de rendimientos de su actividad, al no haberlos declarado íntegramente (en otras palabras, mantuvo ocultos al Fisco parte de sus ingresos), lo que nos sitúa en un escenario absolutamente decantado en su contra por la que a la apreciación del elemento subjetivo del tipo se trata. Nuestra (lógica) posición al respecto es constante, pudiendo citarse a título de mera enunciación ejemplificativa distintos pronunciamientos.
Así, en sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 14 de marzo de 2008 (rec. 725/2004 ), se razona (FJº 4º) que:
"(...) En el caso presente, concurre la necesaria culpabilidad, pues el sujeto pasivo del impuesto no declaró la variación patrimonial derivada de la venta de la parte de un inmueble de su propiedad. No presentó pues una declaración completa y veraz, ni frente a la claridad de la normativa contenida en los arts. 44 y ss de la Ley 18/91 concreta el actor discrepancia interpretativa alguna que razonablemente ampare su proceder, limitándose genéricamente a invocar un supuesto error, sin que en momento alguno dé razón de los motivos que le llevaron a no declarar ni tributar por la citada venta, lo que pone en evidencia el elemento intencional apreciado por los actos impugnados, que se desprende de la propia conducta de ocultación de la renta, concurriendo la agravante de ocultación por cuando la infracción se realiza mediante la presentación de una declaración incompleta que oculta a la Administración tributaria los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta (...)"
Nuestra sentencia de fecha 16 de junio de 2009 (rec. 805/2005 ), en su FJº 6º, mantiene que:
"(...) Compartimos el razonamiento del acuerdo sancionador en la apreciación de la culpabilidad. No cabe duda que el obligado, cualquiera que sea la cultura fiscal del sujeto pasivo, éste conocía la sujeción al IRPF y la obligación de declarar y liquidar el impuesto y, derivando el incumplimiento de las obligaciones fiscales por quien realiza la actividad económica de la no declaración de unas ventas, de un importe nada despreciable, respecto de lo cual no se alega ninguna circunstancia justificativa o interpretación razonable de la norma a la que el obligado hubiera ajustado su actuación, tal conducta es, por sí misma culpable, ya sea por dolo o, cuanto menos, por cualquier clase de negligencia. (...)"
A tenor de nuestra sentencia de fecha 16 de noviembre de 2019 (rec. 409/2018 ), en su FJº 3º:
"(...) en lo que ahora respecta, no declaró los beneficios mobiliarios obtenidos por dicha adjudicación. Luego en su declaración hubo ocultación.
En este caso al presentar su declaración omitió los rendimientos de autos, por lo que no pudo en conocimiento de la Hacienda todos los elementos del hecho imponible. Tal circunstancia impide que pueda admitirse una excusa absolutoria en los términos que pretende la demanda porque para ello es necesario que el contribuyente no oculte rendimientos y que justifique o intente justificar que ha actuado conforme a una interpretación razonable de la norma, que no es el caso.
Por otra parte, la relación fáctica permite apreciar de forma indiciaria un conjunto de operaciones diseñados para ocultar al fisco unos rendimientos considerables que tenían que ser objeto de tributación por IRPF.
Como ya nos decía la STS de 5 de febrero de 1990 (RJ 1990\ 853) "el principio "in dubio pro reo" que informa la aplicación de las leyes punitivas, por lo que si bien la acusación puede derivar de simples indicios y éstos bastan para iniciar el procedimiento acusatorio en esta materia por parte de la Administración, obligado es que durante dicho procedimiento sean aportados elementos de prueba que conviertan tales indicios en factores de convicción o de evidencia de culpabilidad". Y en este caso existe suficiente prueba directa de la que cabe inferior el juicio de reproche de la conducta de la recurrente tal como quedó motivado en los actos impugnados.
En definitiva, hemos de concluir que como la actora no declaró dichos rendimientos en su autoliquidación de IRPF, existe ocultación, tal como se motivó suficientemente en el Acuerdo sancionador y se confirmó por el TEAR, por lo que este motivo ha de ser desestimado. "
O, conforme a nuestra sentencia de fecha 30 de junio de 2020 (rec. 930/2019 ), en su FJº 9º:
"(...) se concluye que el acuerdo sancionador resulta expresivo del elemento subjetivo que conforma la infracción, especificando en qué consiste el dolo y sin que haya opuesto sólidamente la parte actora la concurrencia de causa de exoneración de dicha culpabilidad por interpretación jurídica razonable de la norma fiscal aplicable. La conducta demostrada es voluntaria y directamente tendente a no tributar por el IRPF la totalidad de la renta obtenida, demostrando así una intencionalidad culpable y sancionable y no puede sustentarse en una interpretación razonable de la norma."
En suma, en supuestos (como el que nos ocupa) de omisión de rentas en la autoliquidación del impuesto (la recurrente ha omitido la declaración de una parte importante de sus ingresos, o cifra de negocio, minorando con ello sustancialmente la base imponible, y, por ende, la factura tributaria que hubo de resultar de una correcta autoliquidación), la motivación del elemento subjetivo del tipo (inexcusable, quede esto claro) no demanda especiales adornos, pues va el mismo de suyo en la propia dinámica comisiva. Como hemos visto, el acuerdo de imposición de sanción motiva el elemento aludido (que reconduce acertadamente a la modalidad dolosa) en la omisión de ingresos obtenidos, tanto en el libro registro correspondiente (el de gastos era impecable, por el contrario) como en la autoliquidación del impuesto (signo inequívoco de intencionalidad de la conducta), apreciando dolo en la diferencia sustancial entre ingresos declarados y comprobados, que sólo puede atribuirse a la voluntad de ocultar una parte sustancial de los ingresos reales, y, con ello, de disminuir la cuota tributaria a satisfacer resultante de la autoliquidación.
Con los mimbres de la regularización de que se parte, la motivación del elemento subjetivo del tipo, tal como aparece plasmada en el acuerdo sancionador, no sólo resulta acertada, sino la única posible, siguiendo las más elementales reglas del razonar humano. Sin que, por ello, las denuncias enarboladas en demanda cuenten con el más mínimo sustento, que no se castiga aquí por mera referencia al resultado, ni se hace una sola mención a las circunstancias personales de la sancionada en orden a justificar por sí la sanción, ni se apoya, en suma, la motivación cuestionada en una simple y vulgar remisión a la ausencia de circunstancias exoneradoras de culpabilidad, a la claridad de la norma aplicada, o a la inexistencia de interpretación razonable de la misma (que, por lo demás, tampoco entendemos cómo puede la actora siquiera aludir a posibles pareceres discrepantes igualmente legítimos o razonables en la pura y estricta omisión de declaración de rendimientos de la actividad económica). En suma, el ejercicio impugnatorio se apoya en una sucesión de lugares comunes sólo posible prescindiéndose en el caso de la real motivación del acto impugnado, suficientemente escrutada, revelándose por ello manifiestamente falto de fundamento.
Procede, por cuanto se ha razonado, la íntegra desestimación del recurso interpuesto."
En suma, frente a un ejercicio de la potestad sancionadora proyectado sobre conducta consistente en mantener oculta una porción significativa de la cifra de negocio propia (ventas ocultas), mediando el consiguiente ardid, muy difícilmente puede estimarse aquélla ajena a reproche culpabilístico, debidamente explicitado (como es el caso aquí). Allí donde existen bases imponibles no declaradas correlativas a ingresos correspondientes al ejercicio de la actividad, no incluidas en las declaraciones presentadas en su día, ni (en buena medida) en los Libros Registro de la obligada tributaria, y con tal proceder el obligado tributario trata de aparentar un nivel de actividad económica inferior al real, logrando un enriquecimiento indebido a costa del Tesoro. En suma, y como razona el acuerdo sancionador, en la ocultación de las bases imponibles regularizadas no cabe sino apreciar intencionalidad dolosa.
La motivación es clara, y no puede (en cuanto tal) sino compartirse, habiéndonos pronunciado en sentido idéntico en no pocas ocasiones, de cuya posición son muestras, sin ir más lejos, nuestras sentencias de fechas 5 de octubre de 2006 (rec. 824/02 ) u 11 de junio de 2019 (rec. 187/17 ).
Procede, en suma, la desestimación del recurso interpuesto"
A la postre, y motivado aquí el ejercicio de la potestad sancionadora, cuando de la omisión de una parte considerable de la cifra de negocio se trata, defraudando la sociedad a base de no consignar en sus autoliquidaciones el total IVA devengado por aquél, ardid contable mediante, la conducta se revela típicamente antijurídica y dolosa en sus mismas entrañas. Luego, el segundo motivo de impugnación y, con él, el entero recurso, merece desestimación.
QUINTO. Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, procede la condena de la recurrente en las costas de la presente instancia, con el límite de 3.000 euros, por todos los conceptos.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
